Werbungskosten bei Eigennutzung eines Gebäudes nach beendeter Vermietung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers, gegen den Bescheid des Finanzamtes Eisenstadt, vertreten durch Oberrätin Mag. Edith Hanel-Schmidt, betreffend Einkommensteuer 2002 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Abgabenfestsetzung erfolgt gemäß § 200 BAO endgültig.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) gab dem Finanzamt Eisenstadt am 16. März 2000 mit Fragebogen Verf 24 bekannt, dass er seit 1. Dezember 1998 Einkünfte aus der Vermietung eines Einfamilienhauses in seiner Heimatgemeinde erziele. Der voraussichtliche Jahresumsatz betrage im Eröffnungsjahr 6.000 S, im Folgejahr 72.000 S. Der voraussichtliche Gewinn betrage im Eröffnungsjahr -10.000 S, im Folgejahr rund 50.000 S.

Aus dem im Finanzamtsakt erliegenden Grundbuchsauszug ergibt sich, dass dieses Einfamilienhaus vom Bw. mit Kaufvertrag vom 10. Dezember 1997 erworben wurde.

Einem Gutachten eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen vom 16. April 2000 zufolge betrage der Schätzwert der lastenfreien Liegenschaft 940.000 S, die Restnutzungsdauer des 1958 erbauten und 1998 modernisierten Wohnhauses betrage 40 Jahre. Der Bauwert betrage 584.000 S, der Bodenwert 356.000 S.

Der Gutachter spricht einerseits von einer "Wertminderung wegen Baumängeln und Schäden" i.H.v. 20% des Herstellungswertes und andererseits von einer "Wertsteigerung infolge Komplettsanierung der Wohnräume 58,41m2 x 7.000 S"; unterlässt es aber, diese Umstände näher darzustellen. Wie der Gutachter die Restnutzungsdauer von 40 Jahren ermittelt hat, lässt sich dem Gutachten nicht entnehmen.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998 erklärte der Bw. einen Verlust aus der Vermietung des Einfamilienhauses. Der Monatsmiete für Dezember 1998 von 6.000 S wurden AfA für das Haus i.H.v. 7.300,00 S (2,5% AfA, davon 50%) sowie für die Küche i.H.v. 504,50 S (10% AfA, davon 50%) gegenübergestellt. Als Bemessungsgrundlage für die AfA wurde der im Gutachten ermittelte Bauwert herangezogen.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 wurden 12 Monatsmieten zu 6.000 S, also Einnahmen von insgesamt 72.000 S, folgende Ausgaben gegenübergestellt und ein Einnahmenüberschuss von 39.856,50 S erklärt, der vom Finanzamt infolge Nichtanerkennung einzelner Aufwendungen auf 56.391 S erhöht wurde:

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 wurden 10 Monatsmieten zu 6.000 S, also Einnahmen von insgesamt 60.000 S, Ausgaben von 135.315,40 S (AfA Haus und Küche, Anschaffung von Geräten und Möbeln, Briefmarken, Fachbücher zur Vermietung und insbesondere "Reparatur und Instandhaltung" i.H.v. 102.531,20 S) gegenübergestellt und ein Werbungskostenüberschuss von 75.315,40 S erklärt wurde. Das Finanzamt nahm hingegen eine Zehntelabschreibung der "Reparatur und Instandhaltung" vor (jährlich 10.253,12 S), wodurch es zu einem Einnahmenüberschuss von 16.963 S gelangte.

Über Antrag des Bw. wurde das Einkommensteuerverfahren in weiterer Folge wiederaufgenommen, da er lediglich die Monatsmieten Jänner bis Juni 2000 erhalten habe, die Mieten für Juli bis Oktober 2000 jedoch trotz Klage und erfolgloser Exekution nicht einbringlich gewesen seien. Das Finanzamt ermittelte hierauf einen Werbungskostenüberschuss von 7.037 S.

Ein Antrag des Bw. auf Zehntelabschreibung für nicht regelmäßig jährlich anfallende Instandhaltungsarbeiten (§ 28 Abs. 2 EStG 1988 erster Satz) ist nicht aktenkundig; das Finanzamt ging offenbar von Instandsetzungssarbeiten (§ 28 Abs. 2 EStG 1988 zweiter Satz) aus. Eine Begründung hierfür lässt sich dem Akt nicht entnehmen (woraus sich "Reparatur und Instandhaltung" zusammensetzt, ist nicht ersichtlich).

Mit Schreiben vom 24. Jänner 2001 teilte der Bw. dem Finanzamt mit, dass er seit November 2000 keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erhalte und er deswegen ersuche, von der Festsetzung einer Einkommensteuervorauszahlung abzusehen. Das Finanzamt folgte dem Begehren.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 wurden negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. -67.693,67 erklärt. Dieser Verlust resultiert neben der AfA für Haus und Küche sowie dem Rechtsanwaltshonorar in Zusammenhang mit der Eintreibung der ausständigen Mietzinse aus der Anschaffung diverser Möbel, Werkzeuge, Baumaterialien u.ä.; Einnahmen wurden keine erklärt. Aufwendungen wurden beispielsweise für einen Waschmaschinenanschluss, Hoftorschloss, Küchenmöbel, Badezimermöbel, Garderobehaken, mehrere Thermometer, mehrere Fliegengitter, Telefonkabel, Bild-Türsprechanlage, Waschbetonplatten u.v.a geltend gemacht.

Einem Aktenvermerk eines Organwalters des Finanzamtes vom 23. Mai 2002 zufolge, habe dieser Rücksprache mit dem Bw. gehalten, wobei ihm mitgeteilt worden sei, dass der Vormieter zuletzt keine Miete gezahlt habe und Sachbeschädigungen erfolgt seien. Am Gebäude müssten auf Grund der Sachbeschädigungen Reparaturen durchgeführt werden. Festgehalten wurde unter anderem: "Zur Zeit ist keine Vermietung gewünscht, da vorübergehend für 2 - 3 Jahre das Gebäude selbst genutzt wird. Herr M. [= Bw.] beabsichtigt mit seiner Freundin einzuziehen + auf d. Nachbargrundstück ein Einfamilienhaus zu errichten. Nach Fertigstellung wird das Gebäude wieder vermietet".

Das Finanzamt veranlagte den Bw. vorläufig zur Einkommensteuer für das Jahr 2001, wobei der erklärte Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung unverändert übernommen wurde; eine Zehntelabsetzung (der "Reparatur und Instandhaltung" aus 2000) wurde vom Bw. nicht geltend gemacht.

In der Einkommensteuererklärung für das berufungsgegenständliche Jahr 2002 wurden vom Bw. negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 2.177,65 € erklärt. Der Überschussrechnung zufolge wurden keine Einnahmen erzielt; die Werbungskosten wurden wie folgt angegeben:

Mit Bescheid vom 2. Mai 2003 veranlagte das Finanzamt Eisenstadt den Bw. zur Einkommensteuer für das Jahr 2002, setzte allerdings irrtümlich den erklärten Werbungskostenüberschuss als positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an.

Gegen diesen Bescheid erhob der Bw. mit Schreiben vom 8. Mai 2003 Berufung mit dem Antrag, den ausgewiesenen Verlust als solchen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Einem Vermerk eines Organwalters des Finanzamtes vom 27. Mai 2003 zufolge werde "neuer Sachverhalt nachgereicht - keine Selbstnutzung mehr".

Mit Schreiben vom 30. Mai 2003 teilte der Bw. dem Finanzamt mit:

"...Nachdem ich voraussichtlich erst heuer die Sanierungsarbeiten der Beschädigungen im Haus durch meinen ehemaligen Mieter abschließen werde (Verzögerung zusätzlich durch meine schwere Verletzung im Jänner 2001), werde ich das Objekt vorübergehend für einige Zeit (ca. 5 - 6 Jahre) in Eigennutzung übernehmen.

Im Anschluss an die Eigennutzung habe ich die Absicht das Objekt wieder zu vermieten."

Mit Berufungsvorentscheidung vom 6. Juni 2003 änderte das Finanzamt Eisenstadt den angefochtenen Bescheid dahingehend ab, dass keine (positiven oder negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt wurden:

"...Aufgrund der im Akt festgehaltenen Erklärungen und eigenen Angaben haben Sie zuletzt im August 2001 [gemeint offenbar: 2000] Mieteinkünfte bezogen. Da ab diesem Zeitpunkt keine Vermietung mehr erfolgte und erst nach Eigennutzung ( ca 5-6 Jahre) eine neuerliche Vermietung vorgesehen ist, stellen die im Jahr 2002 getätigten Reparaturaufwendungen keine Werbungskosten mehr dar, sondern sind diese Kosten im Hinblick auf die vorgesehene Eigennutzung den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen."

Mit Schreiben vom 2. Juli 2003 beantragte der Bw. die Vorlage seiner Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte hierzu aus:

"Seit Juli 2000 habe ich von meinem Mieter keine Mietzinse mehr erhalten obwohl er diese bis Oktober 2000 zu leisten gehabt hätte. Ich versuche noch immer die mir schuldigen Mietzinse gerichtlich einzuholen (weshalb Honorarkosten meines Rechtsanwaltes in der E/A-Rechnung aufscheinen).

Die Schäden am und im Haus die mein Mieter hinterlassen hat, waren derart massiv, dass die Sanierungsarbeiten bis heute noch nicht abgeschlossen sind. Zum Beispiel ist das Badezimmer derart verschimmelt, dass das Haus derzeit nicht wieder zu einem üblichen Wohnstandard vermietet werden könnte.

Ich muss schon zugeben, dass ich die Sanierungsarbeiten nicht gerade forciert habe - zusätzliche Verzögerung von ca. 1/2 Jahr aber auch aufgrund meiner schweren Verletzung und Operation im Jänner 2001 - werde diese aber heuer komplett abschließen können und das Haus in dem Zustand zum Zeitpunkt der Erstvermietung (abgesehen von natürlicher Abnützung) wieder hergestellt haben.

Da das Haus erst nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wieder auf einen mitteleuropäischen Wohnstandard gebracht ist, und ich erst danach wieder weitervermieten könnte (oder selbst darin wohnen könnte) ersuche ich, die mir erwachsenen Aufwendungen und den dadurch sich ergebenden Verlust anzuerkennen und einen neuen Einkommensteuerbescheid für 2002 zu erlassen."

Mit Bericht vom 20. Oktober 2003 legte das Finanzamt Eisenstadt die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Aus dem Finanzamtsakt ergibt sich, dass in den Jahren 2003 und 2004 ebenfalls Werbungskostenüberschüsse von -1.254,03 € bzw. -1.134,35 € erklärt wurden; Einnahmen aus der Vermietung wurden für diese Zeiträume nicht angegeben.

Die Vertreterin des Finanzamtes teilte dem Unabhängigen Finanzsenat auf Anfrage mit außer Streit zu stellen, dass es sich bei der Zehntelabsetzung im Jahr 2000 um Instandsetzungsaufwendungen i.S. § 28 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 gehandelt habe. Das Finanzamt habe keine Bedenken, Rz. 6487 EStR 2000 anzuwenden. Ferner bestünden gegen die Anerkennung des Rechtsanwaltshonorars als (nachträgliche) Werbungskosten keine Bedenken.

Über die Berufung wurde erwogen:

Folgender entscheidungswesentlicher Sachverhalt steht fest:

Das berufungsgegenständliche Einfamilienhaus war von Dezember 1998 bis Oktober 2000 vermietet, wobei der Mieter die Miete nur bis Juni 2000 bezahlte. Seitens des Bw. wurde - bislang ergebnislos - versucht, unter Einschaltung eines Rechtsanwaltes und des Gerichtes die ausständige Miete einzutreiben.

Im Jahr 2000 wurden Instandsetzungsaufwendungen i.H.v. 102.531,20 S getätigt.

Seit dem Auszug des Mieters wurde das Einfamilienhaus - jedenfalls bis Ende 2004 - nicht mehr vermietet.

Das Einfamilienhaus wurde nach der Beendigung des Mietverhältnisses vom Bw. für private Wohnzwecke genutzt, wobei erst nach der für etwa 5 bis 6 Jahre geplanten Eigennutzung wieder eine Vermietung des Einfamilienhauses erfolgen soll.

Im berufungsgegenständlichen Jahr 2002 wurde das Einfamilienhaus jedenfalls ausschließlich für private Wohnzwecke des Bw. verwendet.

In Zusammenhang mit der vorangegangenen Vermietung wurde am 11. Juni 2002 dem Rechtsanwalt ein Honorar von 113 € bezahlt.

Dieser Sachverhalt ist zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens unstrittig.

Gemäß § 28 Abs. 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter anderem Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen sowie von Sachinbegriffen.

Gemäß § 32 Z 2 letzter Teilstrich EStG 1988 gehören zu den Einkünften auch Einkünfte aus einer ehemaligen Vermietungstätigkeit.

Gemäß § 20 Abs. 1 EStG dürfen bei den einzelnen Einkünften unter anderem nicht abgezogen werden die für den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgewendeten Beträge sowie Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung.

Die Aufwendungen für die eigene Wohnung sind daher nicht abzugsfähig (Doralt, EStG, 4. Auflage, § 20 Tz. 163, "Wohnungskosten", m.w.N.).

Instandsetzungs- bzw. Instandhaltungsaufwendungen nach Beendigung der Vermietung und vor einer privaten Nutzung sind nach h.M. selbst dann keine nachträglichen Werbungskosten, wenn die Aufwendungen durch die frühere Vermietung verursacht worden sind (Doralt, 4. Auflage, § 32 Tz. 88, m.w.N.), dies muss umso mehr gelten, wenn die private Nutzung bereits feststeht.

Nach Rz. 6487 EStR 2000 können allerdings noch nicht abgesetzte Zehntelabsetzungen für Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen beim Übergang von der Vermietung eines Gebäudes auf Privatnutzung in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche Werbungkosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (jeweils 1/10) geltend gemacht werden, da es sich hierbei um die Verteilung eines an sich sofort absetzbaren Erhaltungsaufwandes handle (anders bei Zehntel- und Fünfzehntelabsetzungen für Herstellungsaufwendungen, Rz. 6488 EStR 2000). Doralt, 9. Auflage, § 16 Tz. 19, sieht diese Regelung zwar als "wohl nicht gerechtfertigt" an, bzw. - § 28 Tz. 184 f. - hält die von den EStR gegebene Begründung bei Instandsetzungsaufwendungen für unzutreffend, da dieser Aufwand langfristig wirksam ist); der UFS [UFS [Wien], Senat 11 [Referent], 23.9.2005, RV/1487-W/04) ist den EStR gefolgt.

Da das gegenständliche Einfamilienhaus im Berufungszeitraum unstrittigerweise ausschließlich privaten Wohnzwecken des Bw. gedient hat, können die im Berufungszeitraum entstandenen Aufwendungen bzw. bezahlten Ausgaben nicht steuermindernd geltend gemacht werden.

Wie die Aufwendungen des Jahres 2002, aber auch jene des Jahres 2001, zeigen, wurden offenkundig nicht nur Schäden, die der Vormieter verursacht hat, behoben, sondern weit über eine Schadensbehebung hinausgehende Maßnahmen gesetzt, insbesondere auch Herstellungsaufwendungen getätigt. Diese Maßnahmen dienen jedenfalls derzeit der privaten Nutzung des Einfamilienhauses durch den Bw.

Der vorliegende Fall unterscheidet sich von anderen Fallkonstellationen dadurch, dass nicht die Vermietung beendet und die weitere Nutzung (Privatnutzung, neuerliche Vermietung) unbestimmt ist, sondern vielmehr im Berufungszeitraum ausschließlich eine private Nutzung erfolgt ist.

Der Bw. erzielte im Berufungszeitraum auch unstrittigerweise keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

Dass nach beendeter Eigennutzung in einigen Jahren wiederum eine Vermietung des Einfamilienhauses erfolgen soll, vermag nichts daran zu ändern, dass hier keine (nachträglichen) Werbungskosten hinsichtlich der bisherigen Vermietung bzw. (vorweggenommenen) Werbungskosten hinsichtlich einer möglichen späteren Vermietung vorliegen, sondern die Aufwendungen für ein im Aufwendungszeitpunkt ausschließlich privat genutztes Einfamilienhaus angefallen sind.

Es kann dahingestellt bleiben, ob angesichts der - abgesehen von anderslautenden ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen im Einzelfall - grundsätzlichen steuerlichen Unbeachtlichkeit von Wertänderungen im Privatvermögen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 15 Anm. 21) bei der Behebung von Schäden, die der frühere Mieter verursacht hat, begrifflich überhaupt nachträgliche Werbungskosten vorliegen können, oder es sich nicht vielmehr - bei beabsichtigter späterer Neuvermietung - allenfalls um vorweggenommene Werbungskosten (für die Neuvermietung) handeln kann, da im gegenständlichen Fall die im Jahr 2002 getätigten Aufwendungen durch die in diesem Jahr erfolgte ausschließliche private Nutzung veranlasst waren. Damit der Bw. das Einfamilienhaus nach seinen Vorstellungen privat nutzen kann, hat er die Aufwendungen getätigt; dass diese möglicherweise auch für eine spätere Vermietung zweckmäßig sind, vermag den privaten Veranlassungszusammenhang nicht zu durchbrechen.

Im Hinblick auf das Abzugsverbot für Aufwendungen der privaten Lebensführung kommt daher ein Abzug der im Jahr 2002 getätigten Aufwendungen für das in diesem Jahr nur privat genutzte Einfamilienhaus nicht in Betracht (vgl. auch UFS [Wien], Senat 7 [Referent], 22.7.2003, RV/1768-W/02).

Dem Finanzamt ist somit beizupflichten, dass die im Jahr 2002 geltend gemachten Ausgaben grundsätzlich nicht abzugsfähig sind.

Allerdings ist zu beachten, dass die im Jahr 2002 bezahlten Rechtsanwaltskosten betreffend die versuchte Eintreibung der Mietrückstände gemäß § 32 EStG 1988 steuerlich beachtliche nachträgliche Werbungskosten in Zusammenhang mit der zuvor erfolgten Vermietung darstellen (vg. Doralt, EStG, 4. Auflage, § 32 Tz. 89), ebenso wie allfällig nachträglich vereinnahmte Mieten nachträgliche Einkünfte darstellen (vg. Doralt, EStG, 4. Auflage, § 32 Tz. 85).

Dem Berufungsbegehren war daher insoweit Rechnung zu tragen, als die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 2002 mit -113, 00 € (bezahlte Rechtsanwaltskosten) festzusetzen sind. Das Finanzamt hat gegen eine Berücksichtigung der Rechtsanwaltskosten auch keine Bedenken gehegt.

Wie oben ausgeführt, stellen nach Rz. Rz. 6487 EStR 2000 und UFS [Wien], Senat 11 [Referent], 23.9.2005, RV/1487-W/04, noch nicht abgesetzte Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen auch nach Beendigung der Vermietung und Privatnutzung eines Gebäudes in den folgenden Kalenderjahren ebenfalls nachträgliche Werbungkosten dar (i.d.S. auch Hofstätter/Reichel, 12. Lieferung, § 32 EStG 1988 Tz. 8.3, und Quantschnigg/Schuch, § 28 Tz. 54 erster Teilstrich).

Bei der Berufungserledigung war daher auch zu berücksichtigen, dass ein Betrag von 745,12 € an Zehntelabsetzung bei den Werbungskosten anzusetzen war. Das Finanzamt hat auch hiergegen keine Bedenken gehegt.

Die (nachträglichen) Werbungskosten (und somit die negativen Einkünfte) aus Vermietung und Verpachtung betragen im Jahr 2002 sohin -858,12 €.

Ein Grund für eine vorläufige Veranlagung nach § 200 BAO ist nicht ersichtlich. Da das Einfamilienhaus im Berufungszeitraum ausschließlich für eigene Wohnzwecke genutzt wurde, vermag auch eine mögliche spätere Vermietung nicht dazu zu führen, dass die geltend gemachten Aufwendungen für Reparaturarbeiten und AfA im Jahr 2002 steuerwirksam werden.

Der angefochtene Bescheid war daher auch dahingehend abzuändern, dass die vorläufige Abgabenfestsetzung in eine endgültige Festsetzung abgeändert wird (die diesbezügliche Befugnis der Abgabenbehörde zweiter Instanz wird von der herrschenden Lehre bejaht, vgl. Ritz, BAO, 3. Auflage, § 200 Tz. 18).

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Wien, am 11. Jänner 2006

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at