Abwasserkläranlage mitsamt Pumpanlagen als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art einer KÖR

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., 2xxx D., Postfach xx, vertreten durch Kompetenz und Service Steuerberatungs KG, 7400 Oberwart, Gustav Brunner-Straße 1/Top 10, vom 7. August 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 24. Juli 2012 betreffend Energieabgabenvergütung 2011 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Vergütung sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (im Folgenden mit Bw. bezeichnet) ist ein Abwasserverband, der als Körperschaft öffentlichen Rechts Kläranlagen im Großraum "D.-M." mitsamt mehreren Pumpstationen und Transportleitungen zum Abtransport des Abwassers betreibt. Die Pumpstationen sowie die Transportleitungen zum Abtransport der Abwässer wurden vom Bw. als Abwasserverband errichtet, stehen in dessen Eigentum und werden vom Bw. betrieben. Mit den Transportleitungen werden ausschließlich Abwässer über die Pumpstationen zur Kläranlage transportiert. Dieser Abwasserverband besteht aus XX Verbandsgemeinden.

Der Zweck des Abwasserverbandes wird nach § 2 Abs. 1 bis 4 der Statuten u.a. wie folgt umschrieben und definiert:

Mit Antrag vom 5. Juli 2012 beantragte der Bw. für den Betrieb der Kläranlagen mitsamt den Pumpstationen für das Jahr 2011 die Vergütung von Energieabgaben in Höhe von € 50.230,78.

Bei der Ermittlung der Energieabgabenvergütung für das Jahr 2011 wich das Finanzamt von der eingereichten Erklärung insoweit ab, als für die iZm dem Transport der Abwässer zu den Kläranlagen verbrauchte elektrische Energie keine Energieabgabenvergütung gewährt wurde. Dabei wurden 40% der geleisteten Elektrizitätsabgabe sowie des Nettoproduktionswertes dem Bereich "Abasserbeseitigung" bzw. "Abwassertransport" zugeordnet und hiefür keine Energieabgabenvergütung gewährt. Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass ein Betrieb, der Trinkwasser bzw. Abwässer zu den Reinigungsanlagen transportiere, nicht als Betrieb angesehen werden könne, dessen Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter liege. Daher würde nur ein Anspruch auf Vergütung der Energieabgabe für Pumpen bestehen, die mit der Kläranlage im Zusammenhang stehen.

Nach dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl I 111/2010, sei nach den §§ 2 und 3 ENAVG eine Energieabgabenvergütung nur noch für Betriebe zulässig, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter liege. Für sog. "Dienstleistungsbetriebe" bzw. dem Betrieb "Abwasserbeseitigung" sei eine Energieabgabenvergütung für Zeiträume nach dem 31. Dezember 2010 somit ausgeschlossen. Nach § 4 Abs. 7 ENAVG seien diese Änderungen vorbehaltlich der Genehmigung durch die Europäische Kommission auf Vergütungsanträge anzuwenden. Die schriftliche Ausfertigung der Genehmigung der Gesetzesänderung durch die Europäische Kommission sei im Amtsblatt der EU vom 30.9.2011, ABl C-288/21 erfolgt. Die chemische bzw. physikalische Behandlung von Wasser zur Aufbereitung als Trinkwasser könne ebenso als Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter verstanden werden wie die chemische und physikalische Behandlung von Abwässern zur Herstellung von gereinigtem Wasser und Klärschlamm. Nicht als Betrieb zur Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter könne hingegen ein Betrieb angesehen werden, der Trinkwasser zu den Abnehmern bzw. das Abwasser zur Reinigungsanlage transportiere. Daher bestehe nur ein Anspruch auf Vergütung der Energieabgaben für Pumpen, die mit der Kläranlage in Zusammenhang stehen.

Mit Eingabe vom 7. August 2012 wurde gegen den Bescheid über die Festsetzung des Vergütungsbetrages nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz berufen und eine stattgebende Erledigung beantragt. Diese Berufung wurde wie folgt begründet:

Grundsätzlich sei jeder Betrieb hinsichtlich der Vergütungsberechtigung getrennt zu beurteilen. Es stelle sich daher die Frage, ob der Abwasserverband einen oder zwei Betriebe unterhalte. Aus der Sicht des Bw. sei die Tätigkeit des Abwasserverbandes so eng miteinander verbunden, dass eine Abgrenzung zwischen Abwasserbeseitigung und Abwasserreinigung nicht möglich sei. Aufgrund organisatorischer, wirtschaftlicher und finanzieller Verflechtung liege ein Betrieb vor. In diesem Fall sei auf die überwiegende Zweckbestimmung des gesamten Betriebes abzustellen.

Die überwiegende Zweckbestimmung sei die Abwasserreinigung. Die zeitliche Inanspruchnahme diene ausschließlich der Abwasserreinigung. Für die Abwasserbeseitigung erfolge keine zeitliche Inanspruchnahme. Die Abwässer würden in den einzelnen Mitgliedsgemeinden an einem Standort gesammelt. Für diesen Aufwand seien die Mitgliedsgemeinden verantwortlich. Von diesem Standort erfolge der Transport zur Kläranlage. Um eine Abwasserreinigung durchführen zu können, müsse das Abwasser zur Kläranlage transportiert werden. Es würden daher die Stromkosten vom Bw. als Abwasserband übernommen. Zusammenfassend könne daher gesagt werden, dass ein einheitlicher Betrieb vorliege. Aufgrund des Überwiegens der Abwasserreinigung sei der Schwerpunkt in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter gegeben. Gemäß § 2 Abs. 1 ENAVG stehe daher aus der Sicht des Bw. der gesamte Vergütungsbetrag zu.

Im Übrigen vertrete der Bw. die Auffassung, dass die Bestimmung des § 2 Abs. 1 ENAVG, wonach kein gesetzlicher Anspruch der Energieabgabenvergütung für Dienstleistungsbetriebe bestehe, verfassungswidrig sei. Dies widerspreche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Es werde daher um Stattgabe der Berufung ersucht.

Der Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung vom 9. Jänner 2013 teilweise Folge gegeben und die Energieabgabenvergütung hinsichtlich des "Dienstleistungsbetriebes - Abwasserbeseitigung" aliquot für den Zeitraum Jänner 2011 iHv € 1.694,67 gewährt. Dies wurde damit begründet, dass nach dem VwGH-Erkenntnis vom 22.8.2012, Zl. 2012/17/0175, den Dienstleistungsbetrieben die Energieabgabenvergütung für den Monat Jänner 2011 noch zustehe. Daher sei der Energieabgabenvergütungsbetrag 2011 um den aliquoten Anteil hinsichtlich des Transportes des Abwassers zur Reinigungsanlage erhöht worden. Die Energieabgabenvergütung 2011 wurde daher um € 1.694,67 erhöht und insgesamt iHv € 31.589,33 gewährt.

Die teilweise Versagung der Energieabgabenvergütung für das Jahr 2011 wurde seitens des Finanzamtes u.a. auch damit begründet, dass der Anteil der Pumpwerke mit 40,49% relativ hoch sei und somit fraglich sei, ob nicht aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts bereits eine "Entsorgungsleistung" anstatt der "Wasseraufbereitung" im Vordergrund stehe.

Mit Eingabe vom 21. Jänner 2013 beantragte der Bw. die Vorlage der Berufung zur Entscheidung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Der Vorlageantrag richtet sich gegen die Auffassung des Finanzamtes, dass Pumpwerke von Abwasserbeseitigungsanlagen ab 2011 den nicht mehr vergütungsfähigen Dienstleistungsbetrieben zugeordnet werden.

Unbestritten würden Kläranlagen zu den Unternehmen zählen, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter bestehe, also zu den Produktionsbetrieben. Die Funktionalität dieser Produktionsbetriebe sei jedoch nur dann gewährleistet, wenn den Kläranlagen ungeklärte Abwässer zugeführt werden. Aus geographischer Sicht seien in diesem Produktionsprozess Pumpstationen immer dann unentbehrlich, wenn Höhenunterschiede zu bewältigen seien, um die Abwässer zu den Kläranlagen befördern zu können. Zum Heben des Mediums würden die Pumpwerke also immer dann dienen, wenn die Kanalstränge tiefer als die Kläranlage liegen. Je höher Niveauunterschiede beim Transport ungeklärter Abwässer zu bewältigen seien, umso intensiver werde die Installierung von Pumpwerken erforderlich sein. Kläranlagen, die unter dem Höhenniveau von Kanalsträngen liegen, würden in der Regel keine Pumpstationen benötigen.

Vergleichbar mit der Produktionskette einer Kläranlage und deren Pumpstationen seien etwa auch Produktionsbetriebe, die zB zur Beschickung ihrer Halbfabrikate zu den Produktionsanlagen (Fertigungsanlagen) Förderbänder benötigen. Bei der Ermittlung des Anspruches auf Energieabgabenvergütung würden die auf die Förderbänder entfallenden Stromkosten natürlich bei Berechnung des Vergütungsanspruches nicht ausgeschieden. Somit sei auch in keinster Weise - bezogen auf den Anspruch auf Energieabgabenvergütung - die Trennung von Kläranlagen (vergütungsfähig) und Pumpstationen (nicht vergütungsfähig) nachvollziehbar. Die Einheitlichkeit des Produktionsprozesses (Kläranlage/Pumpstationen) werde zudem noch durch die Kanalgebühren untermauert, in denen alle Kostenfaktoren der Kläranlage und der Pumpstationen in die Gebührenkalkulation einfließen. Eine Kläranlage ohne Zufuhr von ungeklärten Abwässern sei somit - wie ausgeführt - funktionslos, woraus der Schluss zu ziehen sei, dass die Energieabgabenvergütung für Abwasserbeseitigungsanlagen nur die Kläranlagen und deren Pumpstationen umfassen könne. Es werde daher beantragt, die Energieabgabenvergütung in der beantragten Höhe zu vergüten.

Nach der Eingabe vom 22. Mai 2013 würden sämtliche Pumpstationen und Transportleitungen im Eigentum des Bw. stehen und von diesem betrieben und verwaltet. Mit diesen Pumpstationen würde ausschließlich Abwasser zur Kläranlage transportiert. Die aus dem Betrieb dieser Pumpstationen resultierenden Stromkosten würden daher vom Bw. getragen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Energieabgabenvergütungsgesetz (ENAVG) 1993 idF BGBl I 92/2004 sind die entrichteten Energieabgaben auf die in Abs. 3 genannten Energieträger für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,5 % des Unterschiedsbetrages zwischen

übersteigen (Nettoproduktionswert).

Ein Anspruch auf Vergütung besteht gemäß § 2 Abs. 1 ENAVG 1993 idF BGBl I 111/2010 nur für Betriebe, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter besteht und soweit sie nicht die in § 1 Abs. 3 genannten Energieträger oder Wärme (Dampf oder Warmwasser), die aus den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern erzeugt wurde, liefern.

Über Antrag des Vergütungsberechtigten wird nach Abs. 2 leg.cit. je Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr der Betrag vergütet, der den in § 1 genannten Anteil am Nettoproduktionswert übersteigt. Der Antrag hat die im Betrieb verbrauchte Menge an den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern und die in § 1 genannten Beträge zu enthalten. Er ist spätestens bis zum Ablauf von fünf Jahren ab Vorliegen der Voraussetzungen für die Vergütung zu stellen. Der Antrag gilt als Steuererklärung. Der Antrag ist mit Bescheid zu erledigen und hat den Vergütungsbetrag in einer Summe auszuweisen.

Bei der Berechnung des Vergütungsbetrages gilt nach § 2 Abs. 2 Z 2 ENAVG 1993 entweder die Grenze von 0,5% des Nettoproduktionswertes oder die folgenden Selbstbehalte, wobei der niedrigere Betrag gutgeschrieben wird:

Der Vergütungsbetrag wird abzüglich eines allgemeinen Selbstbehaltes von 400 € gutgeschrieben.

Gemäß § 4 Abs. 7 ENAVG 1993 idF BGBl I 111/2010 sind die §§ 2 und 3, jeweils in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl I 111/2010, vorbehaltlich der Genehmigung durch die Europäische Kommission auf Vergütungsbeträge anzuwenden, die sich auf einen Zeitraum nach dem 31. Dezember 2010 beziehen.

Gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 sind Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betriebe gewerblicher Art im Sinne dieses Bundesgesetzes gelten jedoch stets Wasserwerke sowie Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen.

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob der Bw. als Abwasserverband für das Jahr 2011 zur Vergütung der Energieabgaben nur hinsichtlich der von ihm entrichteten Stromkosten iZm dem Betrieb einer Abwasserkläranlage mitsamt Pumpstationen in unmittelbarer Nähe zu den Kläranlagen berechtigt ist. Dies insbesondere, als sämtliche Pumpstationen zum Transport der Abwässer dem Bw. als Abwasserverband gehören, von diesem verwaltet und betrieben werden und für den Betrieb der Abwasserkläranlagen unabdingbar sind.

Der Antrag auf Vergütung der Energieabgaben ist gemäß § 2 Abs. 2 ENAVG für jeden einzelnen Betrieb zu stellen. Der Begriff "Betrieb" wird im Energieabgabenvergütungsgesetz nicht näher definiert. Das Energieabgabenvergütungsgesetz bedient sich aber im Wesentlichen der Terminologie des UStG 1994. Demnach ist für das Energieabgabenvergütungsgesetz nicht auf einen ertragsteuerlichen, sondern auf einen umsatzsteuerlichen Betriebsbegriff abzustellen (vgl. VwGH 11.12.2009, Zl. 2006/17/0118). Dies entspricht auch der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom (sog. "Energiesteuerrichtlinie").

Bei Körperschaften des öffentlichen Rechts besteht ein Vergütungsanspruch ebenfalls nur für "Betriebe" iSd Energiesteuerrichtlinie. Das sind im Wesentlichen nur ihre Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988, wobei deren Schwerpunkt in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter liegen muss (vgl. Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG, § 2, Rz. 31).

Ist eine Tätigkeit einer KÖR nur aufgrund einer besonderen ertragsteuerrechtlichen Bestimmung als BgA anzusehen, ohne dass eine betriebliche Tätigkeit iSd Energiesteuerlichtlinie gegeben ist (zB fiktiver BgA iSd § 2 Abs. 2 KStG), kann eine Energieabgabenvergütung ebenfalls nicht gewährt werden. Ausgenommen hiervon sind Betrieb gewerblicher Art, die zufolge des § 2 Abs. 3 UStG als Unternehmer anzusehen sind (zB Wasserwerke etc.), da aufgrund des Inhalts der hier tatsächlich ausgeübten Tätigkeit von einer betrieblichen Tätigkeit ausgegangen werden kann (s. sinngemäß Rz 217 Energieabgaben-RL 2011).

Nach § 2 Abs. 1 des Energieabgabenvergütungsgesetzes besteht ein Anspruch auf Vergütung der Energieabgaben nur für Betriebe, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter besteht. Die Körperlichkeit der Wirtschaftsgüter ist nicht vom Aggregatzustand abhängig, sodass sowohl feste als auch flüssige oder gasförmige Wirtschaftsgüter unter die Bestimmung fallen können. Entscheidend ist dabei, dass durch chemische oder physikalische (auch mechanische) Einwirkung ein anderes Wirtschaftsgut entsteht.

Nach dem Gesetzestext des § 2 Abs. 1 ENAVG idF BGBl I 111/2010 können Dienstleistungsbetriebe für Jahre ab 2011 keine Vergütung der Energieabgaben mehr in Anspruch nehmen.

Die chemische bzw. physikalische Behandlung von Abwasser zur Herstellung von gereinigtem Wasser und Klärschlamm kann als Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter iSd § 2 Abs. 1 ENAVG angesehen werden, die zur Vergütung der Energieabgaben berechtigt (vgl. Grabner, Energieabgabenvergütung für Wasseraufbereitungs- und Abwasserreinigungsanlagen, SWK 6/2000, S. 252ff).

Hingegen kann ein Betrieb, der Trinkwasser zu den Abnehmern bzw. das Abwasser zur Reinigungsanlage transportiert, nicht als Betrieb zur Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter angesehen werden (s. sinngemäß BMF 22.12.1999, GZ 14 0772/3-IV/14/99).

In welchem Umfang die Einrichtung ein Betrieb gewerblicher Art ist, richtet sich danach, inwieweit sich ein bestimmter Tätigkeitsbereich der Körperschaft aus dem Gesamtbild der Verhältnisse heraushebt. Bilden mehrere Tätigkeiten iSd § 2 Abs. 1 KStG eine Einheit, so ergeben sie insgesamt einenBetrieb gewerblicher Art, da die einen Betrieb gewerblicher Art bildende Einrichtungen sämtliche Tätigkeiten umfasst, die zur Erzielung von Einnahmen entfaltet werden (vgl. VwGH 28.10.1997, Zl. 93/14/0224).

Entscheidend sind für die Beantwortung der Frage des Umfanges eines BgA sind daher nach der Rspr des VwGH letztendlich dieselben objektiven Grundsätze, die zur Lösung der Frage herangezogen werden, ob ein Unternehmer eine oder mehrere verschiedene gewerbliche Tätigkeiten entfaltet (vgl. VwGH 16.12.1986, Zl. 84/14/0118; 22.11.1995, Zl. 94/15/0154; 21.5.1990, Zl. 88/15/0038).

Ebenso ist eine Zusammenfassung mehrerer Einrichtungen und deren Behandlung als einheitlicher BgA bei engem technisch-wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhang verschiedener Einrichtungen, zB Verlag und Druckerei möglich. Soweit nicht gleichartige Tätigkeiten vorliegen, ist deren Zusammenfassung zu einem einheitlichen BgA möglich, als sie sich gegenseitig ergänzen (s. sinngemäß KSt-RL 2013, Rz 67).

Nach der Rspr des VwGH stellt eine "Zweikreis-Kanalisationsanlage" zur Abfuhr von Regenwasser einerseits und zur Abfuhr von Fäkalien andererseits unabhängig von der Frage, in wie vielen "Kreisen" dieses System ausgeführt ist, einen einheitlichenBetrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1972 aufgrund des wirtschaftlichen, technischen und organisatorischen Zusammenhanges wie auch nach der Verkehrsauffassung dar (vgl. VwGH 21.5.1997, Zl. 93/14/0033). Für die umsatzsteuerliche Beurteilung macht es dabei keinen Unterschied, ob ein Mischsystem ("Ein-Kreis-System") oder ein Trennsystem ("Zwei- oder Mehr-Kreis-System") vorliegt (vgl. Schuchter, UStG: Abfuhr von Spülwässern erfasst auch Niederschlagswasser, RdW 1997, S. 568ff; s. sinngemäß Rz 272 USt-RL 2000).

Im vorliegenden Fall betreibt der Bw. als Abwasserverband Kläranlagen zur Reinigung der Abwässer u.a. in G. und H. sowie Pumpanlagen in I., J., P., W., Ga., R., H., N. und T.. Der Stromverbrauch iZm den Pumpanlagen betrifft Pumpanlagen, die jeweils ausschließlich die Abwässer zu den Kläranlagen transportieren.

Die in Zusammenhang mit dem Betrieb der Abwasserkläranlage und den Pumpanlagen angefallenen Energiekosten werden ebenso dem Bw. direkt vorgeschrieben und auch von ihm getragen.

Die Abwasserkläranlagen bilden mitsamt den dazugehörigen Pumpanlagen einen einheitlichenBetrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG, der einenBetrieb darstellt, dessen Schwerpunkt in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter liegt.

Es ist daher im vorliegenden Fall nicht sachgerecht, den Betrieb der Abwasserkläranlagen mitsamt den Pumpanlagen in den "Produktionsbetrieb-Abwasseraufbereitung" und in den "Dienstleistungsbetrieb-Abwasserbeseitigung" aufzuteilen. Ein gesonderter Betrieb gewerblicher Art "Abwasserbeseitigung bzw. -transport", für den ausschließlich im Zeitraum Jänner 2011 eine aliquote Energieabgabenvergütung im Ausmaß von einem Zwölftel der geleisteten Energieabgaben beantragt werden könnte, liegt somit nicht vor.

Der Betriebszweck des Bw. ist im vorliegenden Fall - ungeachtet des vergleichsweise hohen Anteils an Pumpstationen - unzweifelhaft in der Errichtung und dem Betrieb einer Abwasseraufbereitungsanlage zu sehen. Der Transport der Abwässer stellt daher nur ein Mittel zum Zweck dar, die Abwässer aufzubereiten und zu reinigen. Eine "Entsorgungsleistung" kann daher nicht isoliert vom Zweck der Abwasseraufbereitung gesehen werden steht daher allein aus diesem Grund nicht im Vordergrund.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Die Höhe der Energieabgabenvergütung für das Jahr 2011 wird daher wie folgt ermittelt:

Wien, am 3. Juni 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at