Großes Pendlerpauschale bei Gesamtwegzeit von über 2 bzw 4 Stunden

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vom 13. Dezember 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Lilienfeld St. Pölten, vertreten durch Mag. Alexandra Son, vom 2. Dezember 2011 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2010 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) ist Lehrerin, wohnt in K***** und unterrichtet im - je nach Fahrtroute - über 90 Straßenkilometer entfernten Sch*****.

Die Bw gab in ihrer Einkommensteuererklärung bei der Kennzahl 718 (Pendlerpauschale) "0,00" an, führte aber in einer Beilage unter anderem aus, dass sie an einer näher bezeichneten Schule in Sch***** unterrichte, die einfache Wegstrecke mit dem Auto 91 km betrage und die Zeit zwischen dem Verlassen der Wohnung (5:10 Uhr) bis zum Arbeitsbeginn (7:45 Uhr) bei Verwendung von Park and Ride (10 km mit dem Auto bis zum Bahnhof B*****, Fahrt mit dem Zug nach Wien von 5:41 Uhr bis 6:17 Uhr, Fahrt in Wien mit der U-Bahn und der S-Bahn bis 7:12 Uhr, Ankommen bei der Arbeitsstätte ca. 7:20 Uhr) 2 Stunden 35 Minuten betrage.

Selbst bei Verwendung des eigenen PKW bis zum Bahnhof sei in der Früh der Arbeitsweg mit mehr als 2,5 Stunden unzumutbar lang, am Rückweg sehe es nicht recht anders aus. Auch könne sie als Lehrerin die tatsächliche Zeit des Verlassens des Arbeitsplatzes infolge verschiedener variabler Arbeiten nicht vorhersehen, was ebenfalls die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel erschwere.

Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 2.12.2011 setzte das Finanzamt anstelle des vom Dienstgeber berücksichtigten Pendlerpauschales von 3.372,00 € ein Pendlerpauschale von 0,00 € an, begründete dies aber nicht.

Mit Eingabe vom 13.12.2011 erhob die Bw Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 mit dem ersichtlichen Antrag, das Pendlerpauschale zu berücksichtigen.

"Laut der Dame an der Information dürfte ich bei meiner Erklärung beim Punkt 7.2 irrtümlicherweise 0 eingetragen haben, anstatt das Feld leer zu lassen. Somit wurde alles weitere falsch berechnet."

Im Finanzamtsakt befinden sich in weiterer Folge verschiedene Internetausdrucke zur Wegzeit. Unter Verwendung ausschließlich des öffentlichen Verkehrs sowie unter Berücksichtigung von Wegzeiten zu Fuß wäre demzufolge bei einem Verlassen der Wohnung um 5:33 Uhr ein Dienstbeginn um 7:45 Uhr möglich (Ankunft um 7:32 Uhr oder um 7:34 Uhr, Dauer 2:08 bzw. 2:11). Auch für die Rückfahrt wurden verschiedene Varianten berechnet.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 16.1.2012 wurde der Berufung insoweit teilweise Folge gegeben, als ein Pendlerpauschale in Höhe von 1.716,24 € berücksichtigt wurde. Zur Begründung führte das Finanzamt aus:

"Das große Pendlerpauschale steht dann zu, wenn dem Arbeitnehmer im lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist. Da die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte über 60 km beträgt, ist hinsichtlich der Wegzeit für eine Strecke ein Zeitraum von 2 1/2 Stunden zumutbar. Aufgrund der Verkehrsverbindungen - Postbus, Wieselbus, Westbahn, S-Bahn - ist die Unzumutbarkeit des öffentlichen Verkehrsmittels daher nicht gegeben. Laut Fahrplan Postbus gibt es sogar eine Verbindung von K***** bis Sch***** /M*****gasse/Sch****gasse in 2 Stunden und 11 Minuten ab 5.33 Uhr.

Die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels ist auch dann zumutbar, wenn man einen Teil der Wegstrecke zB mit einem eigenen Fahrzeug zurücklegen muss. Nur wenn der Anfahrtsweg mehr als die Hälfte der Gesamtstrecke betragen würde, ist die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar.

Es wurde daher das kleine Pendlerpauschale ab 60 Kilometer gewährt."

Am 31.1.2012 langte beim Finanzamt ein Vorlageantrag ein:

"Ich muss meinen täglichen Dienst pünktlich um 7:30 Uhr antreten. Hierfür nehme ich den Bus um 5.03 Uhr von K*****. Die Wohnung muss ich um 4.50 Uhr verlassen um rechtzeitig zur Haltestelle zu gelangen. Die Zeit vom Verlassen meiner Wohnung bis zum Dienstantritt beträgt 2 Stunden 40 Minuten. Beende ich meinen Dienst um 12.25 Uhr, nehme ich den Bus um 12.46 Uhr und komme in meiner Wohnung um 15.30 Uhr an. Die Zeit von Dienstschluss bis zum Erreichen meiner Wohnung beträgt 3 Stunden 5 Minuten. Beende ich meinen Dienst um 13.50 Uhr, nehme ich den Bus um 14.20 Uhr und komme in meiner Wohnung um 16.45 Uhr an. Auch hier beträgt die Zeit von Dienstschluss bis zum Erreichen meiner Wohnung weit mehr als zumutbar wäre.

Ich möchte Ihnen hiermit mit allem Nachdruck verdeutlichen: Diese tägliche "Odyssee" ist in meinen Augen keinesfalls zumutbar und bedarf jedenfalls einer großen Pendlerpauschale. Ich weise Ihren Bescheid mit aller Vehemenz zurück!"

Das Finanzamt ermittelte hierauf, dass etwa bei Abfahrt in St***** um 5:39 eine Ankunft an der Arbeitsstätte um 7:12 Uhr möglich sei (Dauer dieser Teilstrecke 1:33), für die Rückfahrt gäbe es Verbindungen auf dieser Teilstrecke mit Fahrzeiten von 1:36 oder 1:39.

Das Finanzamt fasste das Ergebnis seiner Ermittlungen wie folgt zusammen:

Ein Vorhalt der Ermittlungsergebnisse an die Bw ist nicht ersichtlich.

Mit Bericht vom 9.3.2012 legte das Finanzamt Lilienfeld St. Pölten die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor und verwies darauf, dass bei Nutzung der P+R-Anlage in B***** sowohl die Hin- als auch die Rückfahrt zu allen angegebenen Dienstzeiten (Dienstbeginn: 7:30, Dienstende 12:25 bzw. 13:50) innerhalb von zweieinhalb Stunden zurückgelegt werden könne.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach den vorstehend wiedergegebenen Feststellungen des Finanzamtes beträgt die Gesamtwegzeit zwischen der in K***** gelegenen Wohnung der Bw und ihrer Arbeitsstätte in dem mehr als 60 km entfernten Sch***** unter Verwendung von Park und Ride - einschließlich Wartezeit bis Dienstbeginn (19 Minuten) bzw. nach Dienstende (23 Minuten bzw. 1 Minute) regelmäßig über 2 Stunden und weniger als 2 1/2 Stunden, und zwar unter Heranziehung des nächsten P+R-Platzes B*****, wobei zu bemerken ist, dass die Annahme der Nutzbarkeit eines eine Minute nach dem formellen Dienstende abfahrenden Massenverkehrsmittels fraglich erscheint, da typischerweise Lehrer nicht auf die Minute genau ihren Dienst nach Unterrichtsschluss beenden können.

Die Fahrzeit (nur) mit dem Auto beträgt demzufolge 55 Minuten, also mehr als 1/3 der Fahrzeit in Kombination von Individual- und Massenverkehr.

Die Berufungsbehörde kann es dahingestellt lassen, ob diese Feststellungen im Detail zutreffend sind, da selbst unter Zugrundelegung der Ermittlungen des Finanzamtes die Gesamtwegzeit in eine Richtung deutlich über zwei Stunden bzw. in beide Richtungen zusammen deutlich über vier Stunden liegt.

Zur Unzumutbarkeit der Zurücklegung des mehr als 60 km umfassenden Arbeitsweges (teilweise) mit öffentlichen Verkehrsmitteln, wenn die Wegzeit in eine Richtung mehr als zwei Stunden beträgt, hat der UFS etwa in seiner (mit Amtsbeschwerde beim VwGH angefochtenen) Berufungsentscheidung UFS 21. 6. 2011, RV/0920-W/11, unter anderem ausgeführt:

"... Die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens gehen mit der Verwaltungspraxis und einem Teil der Entscheidungspraxis des UFS übereinstimmend davon aus, dass für den etwas über 60 km in eine Richtung betragenden Arbeitsweg eine Wegzeit von bis zu 2,5 Stunden in eine Richtung, also insgesamt von bis zu 5 Stunden, zumutbar i. S. d. Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 sei.

Der UFS hat in seiner oben zitierten Entscheidung (UFS 24. 6. 2010, RV/1060-W/10 ) durch den gesamten Berufungssenat auch zu dieser Frage Stellung genommen und wie folgt ausgeführt (auch diese Auffassung wurde vor dem VwGH nicht bekämpft):

"4.4.5. Zumutbarkeitsgrenze drei Stunden für den gesamten täglichen Arbeitsweg

Fraglich ist allerdings, ob eine Wegzeit bei (theoretischer) Verwendung von "Park and Ride" von jeweils rund 1 ¾ Stunde je Richtung (insgesamt rund 3 ½ Stunden) und einer täglichen Arbeitszeit von 5 Stunden im gegenständlichen Fall überhaupt zumutbar ist.

Hierzu gibt es ebenfalls keine Judikatur des VwGH.

Der Unabhängige Finanzsenat hat sich in seinen Entscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 (siehe dazu auch Demal, UFSjournal 2009, 12, und SWK 2009, K 8) und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08 , ausführlich mit der Frage der zeitlichen Zumutbarkeit der Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel auseinandergesetzt und - abweichend von der überwiegenden Spruchpraxis des UFS - in der letztgenannten Entscheidung dazu unter anderem ausgeführt:

,Aus § 16 Abs.1 Z.6 lit. a und b EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber des EStG 1988 grundsätzlich für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht den Individualverkehr und die Verwendung von Kfz, sondern die Inanspruchnahme des öffentlichen Verkehrsangebots steuerlich berücksichtigt wissen will. Nur wenn die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht möglich oder nicht zumutbar ist, können im Wege der Pauschbeträge nach § 16 Abs.1 Z.6 lit. c EStG die Kosten des Individualverkehrs zum Ansatz kommen (z.B. VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001 ).

Was unter dem Begriff der Zumutbarkeit iSd lit. c der zitierten Bestimmung zu verstehen ist, lässt der Gesetzestext offen. Nach Lehre und Rechtsprechung liegt Unzumutbarkeit jedenfalls (auch und vor allem) dann vor, wenn Massenbeförderungsmittel für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte entweder gar nicht oder nicht zu den erforderlichen Zeiten zur Verfügung stehen. Im Übrigen zieht der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) in seiner Judikatur zur Auslegung des Begriffs der Zumutbarkeit iSd. § 16 Abs.1 Z.6 lit. c EStG die Gesetzesmaterialien heran (z.B. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319 und VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001 ).

Die Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG (621 BlgNR XVII. GP, 75) führen diesbezüglich aus:

,,Unzumutbar' sind im Vergleich zu einem Kfz jedenfalls mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit den Massebeförderungsmitteln als mit dem eigenen Kfz; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen.'

Ausgehend von der Entscheidung des Gesetzgebers, das Pendlerpauschale als ein Instrument zur Förderung des öffentlichen Verkehrs auszugestalten, ist somit eine spürbar längere Wegzeit für die Fahrt zum/vom Dienstort bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel gegenüber jener im Individualverkehr vom Zweck der Bestimmung grundsätzlich getragen.

Die Grenze bildet die Zumutbarkeit für den einzelnen Dienstnehmer beim Erfordernis einer zweimaligen Zurücklegung der Wegstrecke an den überwiegenden Arbeitstagen unter Annahme einer prinzipiell täglichen Dienstverrichtung.

Der Gesetzgeber geht in den Amtlichen Erläuterungen auf zwei Zumutbarkeitskriterien näher ein. Dass es sich dabei nicht um eine abschließende Anführung der möglichen Kriterien handelt, ergibt sich allein aus dem Fehlen eines Hinweises auf gesundheitliche Beeinträchtigungen, etwa eine Gehbehinderung, als weiteren Anknüpfungspunkt bei einer Zumutbarkeitsbeurteilung.

Jedenfalls Kriterien bei einer Feststellung der Zumutbarkeit stellen nach den Gesetzesmaterialien einerseits das Verhältnis zwischen den Wegzeiten im Individualverkehr bzw. bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel und anderseits die Dauer der Wegzeit als solche dar.

In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass die Frage der Zumutbarkeit der Wegzeit unabhängig von der Entfernung - und daher in dieser Hinsicht für alle Dienstnehmer gleich - zu beurteilen ist. Vor dem Hintergrund der Amtlichen Erläuterungen resultiert aus diesem Standpunkt die grundsätzliche Zumutbarkeit einer Fahrtdauer von bis zu 90 Minuten für die einfache Wegstrecke nicht nur im Nahbereich sondern generell (vgl. in diesem Sinne Doralt, EStG, § 16 Tz. 107. Der VwGH hat diese Überlegung im Erkenntnis VwGH 4. 2. 2009, 2007/15/0053 aufgegriffen. Auch in der Judikatur des UFS hat der Gedanke bereits seinen Niederschlag gefunden, z.B. UFS 24. 2. 2010, RV/0394-I/09 ; UFS 21. 1. 2010, RV/0501-I/09 ; UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 ; UFS 20. 9. 2006 RV/2256-W/06 ).

Ab welchen (absoluten) Wegzeiten die Zurücklegung des täglichen/regelmäßigen Dienstweges - sei es im Individualverkehr oder mittels öffentlicher Verkehrsmittel und unabhängig von der Entfernung - für alle Dienstnehmer gleichermaßen unzumutbar erscheint, ist weder dem Gesetz noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen.

In der Entscheidung UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 hat sich der UFS ausführlich mit den zitierten Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG auseinandergesetzt und ist - insbesondere aufgrund vergleichender Betrachtung mit anderen einkommensteuerlichen Bestimmungen mit ähnlichem Regelungsbereich - zum Ergebnis gekommen, dass eine Wegzeit von 90 Minuten je Fahrtrichtung unabhängig von der Entfernung als allgemeine Zumutbarkeitsobergrenze anzunehmen ist.

In der angesprochenen Entscheidung führt der UFS zum Verständnis der Amtlichen Erläuterungen aus:

Aus Sicht des UFS bedeutet die Nennung der 90-Minuten-Grenze im Zusammenhang mit dem Nahbereich von 25 Kilometern keineswegs, dass ihr nur in diesem Bereich Bedeutung zukommt. Die Erwähnung im Zusammenhang mit dem Nahbereich dient der Vermeidung einer nicht gewollten, unsachlichen Bevorzugung von Entfernungen bis 25 Kilometern. Dies macht der Verweis auf die Erfahrungswerte über die durchschnittliche Fahrdauer deutlich. Ohne diese Klarstellung hätte etwa bereits eine Fahrzeit von 35 Minuten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Vergleich zu einer PKW-Fahrt von 10 Minuten einen Anspruch auf das ,große' Pendlerpauschale vermittelt. Dass damit der Nahbereich in unsachlicher Weise bevorzugt gewesen wäre, liegt auf der Hand. Mit dem ausdrücklichen Hinweis auf die Maßgeblichkeit der für eine tägliche Rückkehr allgemein geltenden Zumutbarkeitsobergrenze von 90 Minuten auch im Nahbereich von 25 Kilometer, wurde dieses Ergebnis vermieden.

Diesem Verständnis steht auch der erste Satz der Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs. 1 Z.6 EStG nicht entgegen, wird in diesem doch lediglich festgestellt, dass bei mehr als dreimal so langer Wegzeit eine Benützung öffentlicher Verkehrsmittel jedenfalls unzumutbar ist. Daraus rein schematisch eine bis zu dreimal so lange Fahrzeit für jedenfalls zumutbar zu halten, hieße den gleichen Fehler zu begehen, wie bei der Annahme der Festlegung einer 120 Kilometer Entfernungsgrenze durch Rz 342 LStR.

In Übereinstimmung mit Doralt geht der UFS davon aus, dass die Zeitspanne von 90 Minuten zur Gewährleistung einer sachgerechten Zumutbarkeitsregelung grundsätzlich in gleicher Weise für alle Dienstnehmer zu gelten hat. Dies verlangt der § 16 Abs.1 Z.6 EStG zu Grunde liegende Regelungsbereich der täglichen/regelmäßigen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. ....

Wenn die Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG diese Grenze mit 90 Minuten je Fahrtrichtung angeben, so ist daraus zu ersehen, dass der Gesetzgeber eine tägliche Gesamtwegzeit von drei Stunden grundsätzlich für zumutbar hielt. Dass nach Ansicht des Gesetzgebers darüber hinausgehende Wegzeiten (zweimal täglich) ebenfalls noch vertretbar sind, lässt sich weder aus dem Gesetzestext noch aus den -materialien ableiten. Der Ansicht von Doralt, der eine Wegzeit von zwei Stunden bereits für gelegentlich zurückzulegende Strecken als unzumutbar erachtet, ist daher zumindest in Bezug auf tägliche Wegstrecken je Fahrtrichtung zuzustimmen.

Zeitspannen von mehr als 90 Minuten je Fahrtrichtung, wie sie Rz 255 LStR für Entfernungen ab 20 Kilometern zu entnehmen sind, entbehren somit einer gesetzlichen Grundlage. Die in den Richtlinien angegebenen Gesamtwegzeiten erweisen sich als Ergebnis rein schematischer Rechenoperationen im Sinne des ersten Satzes der Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG (durchschnittliche Kfz-Fahrzeit für die Wegstrecke multipliziert mit 3). Mit dem Urteil gerecht und billig denkender Menschen ist eine tägliche (!) Gesamtwegzeit von bis zu fünf Stunden (bei einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden) nicht zu vereinbaren. Aber auch der Gesetzestext bzw. die -materialien zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG geben dazu, wie dargestellt wurde, keinen Anlass. ....'

In weiterer Folge hält der UFS in dieser Entscheidung zur Zumutbarkeit einer täglichen Anfahrtsdauer aus der Sicht gerecht und billig denkender und deshalb vernünftig handelnder Menschen fest: Dabei kommt etwa dem Umstand der täglich (zum Unterscheid von fallweise) zurückzulegenden Strecke, aber auch dem Verhältnis zwischen täglicher Gesamtwegzeit und täglicher (Normal-) Arbeitszeit eine wesentliche Bedeutung zu. Eine Wegzeit von täglich drei Stunden zur Verrichtung einer Arbeitszeit von acht Stunden stellt hier zweifellos einen realistischen Grenzwert dar. Auch unter diesem Aspekt zeigt sich, dass die Beurteilung einer zumutbaren Dauer für den täglichen Weg zur Arbeit eine einheitliche Grenze für alle (vollzeitbeschäftigten) Dienstnehmer verlangt.

Einen Blick auf das Verhältnis zwischen der täglichen Wegzeit und der Tagesarbeitszeit zu werfen, legt nicht nur das Urteil gerecht und billig denkender Menschen nahe. Der Aspekt findet sich etwa seit einiger Zeit im Bereich des Arbeitslosenversicherungsrechts. Auch hier geht der Gesetzgeber im Übrigen von einem einheitlichen, entfernungsunabhängigen Zumutbarkeitsbegriff für die regelmäßige Wegzeit zur Arbeitsstelle aus.

Nachdem bis 2004 die Wegzeit zum Dienstort kein Kriterium für die Zumutbarkeit der Annahme einer angebotenen Arbeitsstelle gewesen war, bezieht § 9 Abs. 2 Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 (AlVG) seit dem Arbeitsmarktreformgesetz 2004 (BGBl. I Nr.77/2004) diesen Aspekt mit ein. In der dzt. geltenden Fassung des BGBl I Nr. 104/2007 lautet die entsprechende Bestimmung:

Die zumutbare tägliche Wegzeit für Hin- und Rückweg beträgt jedenfalls eineinhalb Stunden und bei einer Vollzeitbeschäftigung jedenfalls zwei Stunden. Wesentlich darüber liegende Wegzeiten sind nur unter besonderen Umständen, insbesondere wenn am Wohnort lebende Personen üblicher Weise eine längere Wegzeit zum Arbeitsplatz zurückzulegen haben oder besonders günstige Arbeitsbedingungen geboten werden, zumutbar.

Den Gesetzesmaterialien zum Arbeitsmarktreformgesetz 2004 ist zu entnehmen:

Im Hinblick auf die unterschiedlichen regionalen und persönlichen Umstände soll von der starren Festlegung einer Grenze im Gesetz abgesehen werden. Die Beurteilung der Angemessenheit der Wegzeit soll unter Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen der Wegzeit und der durchschnittlichen täglichen Normalarbeitszeit erfolgen. Als durchschnittliche tägliche Wegzeit soll die in der Regel täglich zurück zu legende Wegzeit gelten. Die Wegzeit (von der Wohnung zum Arbeitsplatz und zurück) soll im Allgemeinen ein Viertel der durchschnittlichen täglichen Normalarbeitszeit nicht wesentlich überschreiten. Bei unterschiedlicher Verteilung der Wochenarbeitszeit ist auf die durchschnittliche Arbeitszeit an den Beschäftigungstagen abzustellen. Wenn die Wegzeit, etwa auf Grund der Fahrpläne der öffentlichen Verkehrsmittel, geringfügig (zB eine Viertelstunde) über der Richtwertzeit liegt, wird die Angemessenheit noch nicht in Frage zu stellen sein. Da die Kollektivverträge zum Teil unterschiedliche, von der gesetzlichen Normalarbeitszeit abweichende, Normalarbeitszeiten vorsehen (zB 37,5 oder 38,5 Stunden) wird, um aufwändige Nachforschungen und Streitigkeiten zu vermeiden, im Sinne einer praktikablen Lösung klar gestellt, dass zwei Stunden Wegzeit täglich bei einer Vollzeitbeschäftigung immer zumutbar sind. Eine wesentlich längere Wegzeit, also zB drei Stunden bei einer täglichen Arbeitszeit von acht Stunden, soll nur bei Vorliegen besonderer Umstände zumutbar sein (464 BlgNR XXII. GP, 4).

Zwar vermögen die Überlegungen des Gesetzgebers zu Normen anderer Rechtsgebiete keine Verbindlichkeit für den Bereich des § 16 Abs.1 Z.6 EStG zu schaffen, doch lassen sich aus Sicht des UFS daraus, in Hinblick auf die Vergleichbarkeit der betroffenen Sachverhalte (zumutbare tägliche Wegzeit zum Dienstort) doch zumindest Anhaltspunkte für eine sachgerechte Lösung des unbestimmten Gesetzesbegriffs der "Unzumutbarkeit" im Bereich des Pendlerpauschales finden.

Wenn der Gesetzgeber beim Arbeitslosenversicherungsrecht im Jahr 2004 eine tägliche Wegzeit von drei Stunden bei einer Vollzeitbeschäftigung generell nur mehr bei Vorliegen besonderer Umstände für zumutbar erachtet hat, so erscheint es jedenfalls verfehlt, dem ESt-Gesetzgeber des Jahres 1988, als die Mobilität auf dem Arbeitsmarkt im Vergleich zu 2004 noch merklich weniger ausgeprägt war, für den Bereich des § 16 Abs.1 Z.6 EStG die Vorstellung einer allgemein zumutbaren, regelmäßigen Wegzeit von spürbar mehr als drei Stunden (2 x 90 Minuten) zu unterstellen.

Der UFS versteht die in den Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG angeführte Wegzeit von 90 Minuten je Fahrtrichtung daher in Bezug auf Vollzeitbeschäftigungsverhältnisse als Richtwert für eine generelle Zumutbarkeitsobergrenze bei der täglichen/regelmäßigen Wegzeit zum/vom Dienstort..."

Der erkennende Senat folgt grundsätzlich dieser Auffassung. Überschreitet die Zeit für den Arbeitsweg unter überwiegender Nutzung des öffentlichen Verkehrs insgesamt drei Stunden zusammen für Hin- und Rückweg, ist die Benutzung von Massenverkehrsmitteln im Allgemeinen unzumutbar und steht das "große" Pendlerpauschale zu.

Gerade der vorliegende Fall mit einer Tagesarbeitszeit von fünf Stunden zeigt, dass nach der Verwaltungspraxis die Bw. mehr Zeit für ihren Arbeitsweg aufbringen müsste als überhaupt ihrer Tagesarbeitszeit entspricht, um in den Genuss des "großen" Pendlerpauschales zu kommen. Dies kann nicht im Sinne des Gesetzes sein.

In diesem Zusammenhang ist auch darauf zu verweisen, dass - wie festgestellt (Punkt 2) - ein Pendler in Niederösterreich durchschnittlich ½ Stunde je Richtung für seinen Arbeitsweg von durchschnittlich 20,9 km aufwenden muss. Dies entspricht bei einer Normalarbeitszeit von 8 Stunden 12,5 % der Normalarbeitszeit. Hält man einen Arbeitsweg von ¼ der Normalarbeitszeit bei Vollzeitbeschäftigung zumutbar (vgl. § 9 Abs. 2 AlVG ), ergibt dies einen doppelt so langen, einstündigen Arbeitsweg. Bei Teilzeitbeschäftigung - wie hier - zieht § 9 Abs. 2 AlVG i. d. g. F. die Grenze grundsätzlich bereits bei einer ¾ Stunde (nach der Fassung BGBl. I Nr. 77/2004 , die den heutigen letzten Satz des § 9 Abs. 2 ALVG noch nicht enthielt: bei einer Stunde, siehe VwGH 19. 9. 2007, 2006/08/0157 ) Arbeitsweg je Richtung: Die Bw. würde selbst mit "Park and Ride" dagegen mehr als die doppelte der vom AlVG als zumutbar erachteten Zeit benötigen.

Die vom UFS in seinen Entscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 , und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08 , herangezogene Zumutbarkeitsgrenze von 1 ½ Stunden entspricht der dreifachen durchschnittlichen Pendelzeit und soll eine derartige Wegzeit etwa nach den Materialien zum Arbeitsmarktreformgesetz 2004 nur bei "Vorliegen besonderer Umstände zumutbar" sein. Dagegen hält die Verwaltungspraxis bei einem Arbeitsweg von über 20 km (entspricht dem durchschnittlichen Arbeitsweg beim Pendeln) eine Wegzeit von zwei Stunden, also dem Vierfachen der durchschnittlichen Pendelzeit für einen derartigen Arbeitsweg (und bei einem Arbeitsweg von über 40 km eine Wegzeit von zweieinhalb Stunden, also dem fünffachen der durchschnittlichen Pendelzeit), noch für zumutbar.

Darüber hinaus haben - siehe auch hierzu die getroffenen Feststellungen (Punkt 2) - nach den letzten statistischen Daten 540.021 von insgesamt 603.387 Auspendlern in Niederösterreich, deren Arbeitswegzeit bekannt ist, einen Arbeitsweg, der in bis zu einer Stunde je Richtung zurückgelegt werden kann. Über 89 % aller Pendler in diesem Bundesland benötigen also weniger als eine Stunde, um zur Arbeit zu kommen. Nur rund 11 % haben eine Wegzeit von mehr als einer Stunde, wobei statistische Daten für eine weitere Aufschlüsselung nicht ersichtlich sind. Von den Auspendlern im Wohnbezirk der Bw. benötigten im übrigen nur 9 % länger als eine Stunde für ihren Arbeitsweg (Volkszählung 2001 Hauptergebnisse II Niederösterreich, Statistik Austria 2004, 311).

Da viele Niederösterreicher nach Wien pendeln, liegt der Anteil der Erwerbstätigen mit Wegzeiten von jeweils mehr als einer Stunde in diesem Bundesland weit über dem Österreichschnitt (5,1%) und wird nur noch von den burgenländischen Pendlern (11,4% mit jeweils mehr als einer Stunde Wegzeit) übertroffen (Volkszählung 2001 Hauptergebnisse II Niederösterreich, Statistik Austria 2004, 23). Österreichweit benötigen somit fast 95% aller Pendler weniger als eine Stunde für ihren Weg zur Arbeit.

Auch hieraus ergibt sich, dass eine Wegzeit für den Arbeitsweg von 1 ½ Stunden je Richtung bereits außergewöhnlich lang ist.

Eine darüber regelmäßig (an der überwiegenden Zahl der Arbeitstage) hinausgehende Wegzeit - also mehr als drei Stunden für den Hin- und Rückweg - ist daher im Allgemeinen nicht zumutbar, auch wenn auf Grund des fehlenden adäquaten Arbeitsplatzangebots in der näheren Wohnumgebung oder im gesamten Bundesland (in Niederösterreich wohnen 700.500 Erwerbstätige, das Bundesland verfügt aber nur über 595.000 Arbeitsplätze; Volkszählung 2001 Hauptergebnisse II Niederösterreich, Statistik Austria 2004, 23) Menschen - wie hier die Bw. - gezwungen sind, eine noch längere Wegzeit in Kauf nehmen zu müssen.

Hierbei hält der erkennende Senat eine Gesamtbetrachtung der Tageswegzeit gegenüber einer isolierten Betrachtung jeweils des Hin- und des Rückweges für sachgerechter, da auf diese Weise ein allfälliger längerer Weg in eine Richtung durch einen allfällig kürzeren Weg in die andere Richtung ausgeglichen werden kann.

Schließlich ist darauf zu verweisen, dass bei Vollzeitbeschäftigten zwar die Normalarbeitszeit 8 Stunden am Tag beträgt ( § 3 AZG ), Kollektivvertrag oder Betriebsvereinbarung aber eine tägliche Normalarbeitszeit von bis zu 10 Stunden vorsehen können ( § 4 AZG , vgl. Drs, Arbeits- und Sozialrecht [2009], 109 ff.). Außerdem ist nach § 11 AZG mindestens eine halbstündige Ruhepause einzuhalten, wobei in den Betrieben häufig längere (unbezahlte) Mittagspausen vorgesehen sind.

Nun hat arbeitsrechtlich zwischen zwei Tagesarbeitszeiten grundsätzlich eine tägliche Mindestruhezeit von 11 Stunden zu liegen ( § 12 AZG ), damit sich der Arbeitnehmer auch entsprechend erholen kann. Legt man dies auf die steuerliche Zumutbarkeit um und geht davon aus, dass dem Arbeitnehmer wenigstens 11 Stunden geschlossen zur Regenerierung und für sein Privatleben verbleiben sollten, so läge Unzumutbarkeit jedenfalls beim Überschreiten der Summe aus Arbeitswegzeit und der im Betrieb (am Arbeitsort) zu verbringenden Zeit von 13 Stunden vor.

Schon bei einer Normalarbeitszeit von 8 Stunden am Tag kann unter Einschluss (bloß) der gesetzlich vorgeschriebenen Mindestpause von einer halben Stunde ein Arbeitnehmer nach der Verwaltungspraxis länger als 13 Stunden am Tag (2 ½ Stunden + 8 ½ Stunden + 2 ½ Stunden) auf Grund seiner Arbeit von zu Hause weg sein, ohne dass dies unzumutbar sein soll. Bei erweiterter Normalarbeitszeit, bei längeren Pausen, bei Vor- und Nachläufen (etwa Umkleiden des Arbeitnehmers vor Arbeitsbeginn und nach Arbeitsende) wären nach der Verwaltungspraxis noch längere Abwesenheitszeiten zumutbar.

Auch dies kann nicht im Sinn des Gesetzes sein.

Ergänzend ist noch auf die Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes , BGBl. Nr. 624/1995 , i. d. g. F zu verweisen, wonach die die tägliche Hin- und Rückfahrt (auch für junge Erwachsene) zum und vom Ausbildungsort zeitlich noch zumutbar ist, wenn die tägliche Fahrzeit zum und vom Studienort - nach den Grundsätzen des § 26 Abs. 3 des Studienförderungsgesetzes 1992 , BGBl. Nr. 305 - unter Benützung der günstigsten öffentlichen Verkehrsmittel nicht mehr als je eine Stunde beträgt. Unter Einrechnung der bei dieser Berechnung außer Acht zu lassenden innerörtlichen Verkehrswege (vgl. etwa Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1.6.2009], § 34 Anm. 72; VwGH 27. 8. 2008, 2006/15/0114 ) ergibt sich auch hier in der Praxis meist eine Höchstwegzeit von etwa 1 ½ Stunden, die als zumutbar angesehen wird (allerdings geht der VwGH - VwGH 8. 7. 2009, 2007/15/0306 - in Bezug auf § 34 Abs. 8 EStG 1988 von einer abstrakten typisierenden Betrachtungsweise losgelöst von den konkret verwendbaren Verkehrsverbindungen aus, die nicht auf das Pendlerpauschale übertragbar ist).

Im gegenständlichen Fall ist bei einer täglichen Arbeitszeit von fünf Stunden ein Arbeitsweg bei Nutzung von "Park and Ride" und überwiegender Verwendung von Massenverkehrsmitteln von insgesamt rund dreieinhalb Stunden je Arbeitstag unzumutbar. Es steht der Bw. daher das ,große' Pendlerpauschale zu.'

Die zunächst in den Entscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 , und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08 , vom Referenten und dann in der Entscheidung UFS 24. 6. 2010, RV/1060-W/10 durch den gesamten Berufungssenat bekräftige Auffassung, dass auch bei optimaler (theoretischer oder tatsächlicher) Kombination von Individual- und Massenverkehrsmitteln eine tägliche regelmäßige Gesamtwegzeit für den Arbeitsweg von über 3 Stunden im Allgemeinen - unabhängig von der Entfernung - als unzumutbar anzusehen sein wird und somit eine Fahrzeit von mehr als etwa 90 Minuten je Fahrtrichtung als generelle Zumutbarkeitsobergrenze für die tägliche Rückkehr zum Wohnort anzunehmen sei, hat der UFS in weiterer Folge mehrfach - von der jeweiligen Amtspartei nicht vor dem VwGH angefochten - wiederholt (UFS 24. 8. 2010, RV/3242-W/09 ; UFS 28. 12. 2010, RV/0147-S/10 ; UFS 17. 2. 2011, RV/3236-W/10 ; UFS 1. 3. 2011, RV/0681-L/10 ).

Soweit in anderen Entscheidungen - UFS 2. 9. 2010, RV/0771-L/08 ; UFS 28. 9. 2010, RV/0076-L/10 ; UFS 10. 11. 2010, RV/0582-G/10 ; UFS 9. 12. 2010, RV/0817-I/10 ; UFS 15. 12. 2010, RV/1394-L/09 ; UFS 11. 3. 2011, GZ RV/0683-L/09 - auf die Verwaltungspraxis Bezug genommen wurde, stellte sich dort die Frage auf Grund einer tatsächlich unter 3 Stunden gelegenen Gesamtwegzeit nicht.

In weiteren Entscheidungen wird - unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien, wonach sei die Fahrt mit dem Massenverkehrsmittel insbesondere dann unzumutbar sei, wenn sie mehr als dreimal so lange dauere wie mit dem eigenen Kfz - die Auffassung vertreten, für die Unzumutbarkeit sei zusätzlich zur Überschreitung der - sich ebenfalls aus den Gesetzesmaterialien (für den "Nahebereich von bis zu 25 km") ergebenden - Wegzeit von 90 Minuten in eine Richtung erforderlich, dass die Fahrtzeit mit dem Auto 3x so lang sei wie jene mit öffentlichen Verkehrsmitteln (UFS 30. 8. 2010, RV/0223-G/09 , wonach auch Wegzeiten mit dem öffentlichen Verkehr von rund 2 Stunden 20 Minuten je Richtung zumutbar seien, wenn die Fahrzeit mit dem Auto "nur" etwa über 50 Minuten je Richtung geringer wäre; UFS 4. 4. 2011, RV/0076-F/11 zu Fahrzeiten mit dem öffentlichen Verkehr von 109 bzw. 129 Minuten gegenüber 31 Minuten mit dem Auto).

Es ergehen aber weiterhin auch Entscheidungen, in denen der UFS - ohne nähere Begründung - auf die Zeitstaffel der LStR 2002 Rz 255 abstellt (UFS 10, 9. 2010, RV/0160-W/10 , UFS 12. 1. 2011, RV/0159-W/10 und UFS 25. 2. 2011, RV/0424-I/10 ).

Es liegt somit eine divergierende Entscheidungspraxis des UFS vor (zum Meinungsstand siehe auch Jakom/Lenneis, EStG 2011, § 16 Rz 28, oder Wallner, Aktuelle Streitfragen rund um das Pendlerpauschale, AFS 2011, 39). Eine Befassung des gesamten Berufungssenates ( § 282 Abs. 1 Z 2 BAO ) würde auch zu keiner Vereinheitlichung führen, zumal der Referent jenem Senat angehört, der auch die Entscheidung UFS 24. 6. 2010, RV/1060-W/10 , getroffen hat.

Eine höchstgerichtliche Aussage hierzu besteht nach wie vor nicht.

Der Referent folgt der in den Entscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 , UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08 , und UFS 24. 6. 2010, RV/1060-W/10 - sowie in den oben zitierten Folgeentscheidungen und der von Doralt, EStG13, § 16 Tz. 107 - vertretenen Ansicht.

Das teilweise aufgestellte zusätzliche Erfordernis, dass für die Unzumutbarkeit der Verwendung des öffentlichen Verkehrs die Fahrt mit Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang dauert wie mit dem PKW, hält der Referent für nicht allgemein anwendbar, da etwa der Fall UFS 30. 8. 2010, RV/0223-G/09 , zeigt, dass dieses Kriterium dazu führt, eine Gesamtwegzeit mit Massenverkehrsmitteln von rund von 4 ½ Stunden als zumutbar zu erachten, wenn die Gesamtwegzeit mit dem Auto "nur" rund 3 Stunden beträgt.

Nach Feststellung des Finanzamts (E-Mail vom 8. April 2011) beträgt die Wegzeit in eine Richtung unter Verwendung von "Park and Ride" zwischen 2 Stunden 1 Minute und 2 Stunden 17 Minuten.

Mit dem Auto würde die Fahrt (unter Einschluss eines Zeitaufwands von 5 Minuten für Fußweg und Parkplatzsuche) nach dem Routenplaner www.anachb.at derzeit 47 Minuten betragen (vor der Fertigstellung der A 5 wohl rund 15 Minuten länger).

Auch wenn die Fahrtzeit mit dem PKW somit nicht drei Mal kürzer als jene im kombinierten öffentlichen und Individualverkehr ist, liegt es auf der Hand, dass es auch bei Bevorzugung des öffentlichen Verkehrs nicht sein kann, eine Gesamtwegzeit mit Massenverkehrsmitteln von rund von 4 bis 4 ½ Stunden als zumutbar zu erachten, wenn die Gesamtwegzeit mit dem Auto weniger als bzw. knapp über 2 Stunden, also etwa halb so viel beträgt.

Bei einer nach dem unwidersprochenen Vorbringen des Bw. (Schreiben vom 22. Feber 2011) täglichen Gesamtarbeitszeit von durchschnittlich 10 Stunden macht es einen nicht unwesentlichen Unterschied, ob der Bw. - unter Einschluss der Mittagspause - an der Mehrzahl der Arbeitstage (Montag bis Donnerstag, Freitag Frühschluss) mehr als 12 Stunden (mit dem Auto) oder mehr als 14 Stunden (mit öffentlichen Verkehrsmitteln) von zu Hause weg ist. Zur Regeneration zu Hause verbliebe bei Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel eine Zeit von weniger als 10 Stunden; der (mutatis mutandis i. d. Z. wohl auch als Maßstab für eine Ruhezeit i. w. S., also sowohl von der Arbeit selbst als auch von der Belastung durch den Arbeitsweg heranziehbare) § 12 AZG sieht demgegenüber etwa eine Mindestruhezeit von 11 Stunden vor.

Eine Wegzeit von etwa zwei Stunden wird allgemein als unzumutbar empfunden, auch wenn sie gelegentlich in Kauf genommen werden muss (Doralt, EStG13, § 16 Tz. 107 ).

Eine vier Stunden (zwei Stunden je Richtung) übersteigende Wegzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln ist im vorliegenden Fall gegeben. Dies ist nach Ansicht des Referenten unzumutbar."

Der UFS hat in seiner Berufungsentscheidung UFS 13. 3. 2012, RV/2234-W/11, den Meinungsstand in Sachen betreffend Zumutbarkeit der Verwendung des öffentlichen Verkehrs in Zusammenhang mit dem Pendlerpauschale wie folgt dargestellt (siehe auch Wanke/Borgmann, Großes Pendlerpauschale: Iudex non calculat, UFSjournal 2012, 140):

"Gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt (lit. a leg. cit.), dass diese Ausgaben bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich - soweit nicht die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar ist - durch den Verkehrsabsetzbetrag ( § 33 Abs. 5 EStG 1988 ) abgegolten sind.

Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenverkehrsmittels zumutbar, dann werden nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 zusätzlich bestimmte Pauschbeträge (so genanntes "kleines" Pendlerpauschale) berücksichtigt...

Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 anstelle der vorstehend angeführten Pauschbeträge folgende Pauschbeträge ("großes" Pendlerpauschale) berücksichtigt...

Das Gesetz verlangt, dass ,im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist'...

Die Verwendung eines Massenbeförderungsmittels muss ,zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar' sein, um das ,große' Pendlerpauschale zu vermitteln. Verkehrt auf dem kleineren Teil der Fahrtstrecke kein Massenbeförderungsmittel oder ist dessen Benutzung unzumutbar, zieht dieser Umstand nicht das ,große' Pendlerpauschale nach sich, wenn auf dem größeren Teil der Fahrtstrecke zumutbarerweise öffentliche Verkehrsmittel verwendet werden können.

In diesem Zusammenhang ist soweit möglich von einer optimalen Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (z. B. ,Park and Ride') auszugehen (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Grabner/Wanke, MSA EStG 12. EL § 16 Anm. 81).

Auch nach der Judikatur des VwGH ist die Möglichkeit der kombinierten Benützung privater und öffentlicher Verkehrsmittel bei der Prüfung der Zumutbarkeit der Verwendung von Massenverkehrsmitteln mit einzubeziehen (vgl. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319 ).

Im gegenständlichen Fall ist daher das Finanzamt im Recht, wenn es davon ausgeht, dass die Bw mit ihrem PKW von ihrer Wohnung zum Bahnhof in G und von dort weiter mit Massenbeförderungsmitteln fahren könnte (,Park and Ride').

Fraglich - und Gegenstand zahlreicher Verfahren vor dem UFS - ist, wann die Verwendung eines Massenbeförderungsmittels unzumutbar ist.

Die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens gehen mit der Verwaltungspraxis und einem Teil der Entscheidungspraxis des UFS übereinstimmend davon aus, dass für den etwas über 25 km in eine Richtung betragenden Arbeitsweg eine Wegzeit von bis zu 2 Stunden in eine Richtung, also insgesamt von bis zu 4 Stunden, zumutbar i. S. d. § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 sei.

Nach der für den Berufungszeitraum zunächst maßgebenden Verwaltungspraxis ( LStR 2002 Rz 257 a.F.) sahen die Finanzämter die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels als nicht zumutbar an, wenn folgende Wegzeiten überschritten werden:

Einfache Wegstrecke unter 20 Kilometer: Zumutbare Wegzeit: 1,5 Stunden.

Einfache Wegstrecke ab 20 Kilometer: Zumutbare Wegzeit: 2 Stunden.

Einfache Wegstrecke ab 40 Kilometer: Zumutbare Wegzeit: 2,5 Stunden.

Die Verwaltungspraxis geht nunmehr in LStR 2002 Rz 255 anstelle der bisherigen kilometerabhängigen Wegzeitregelung von folgender Unzumutbarkeitsregelung aus, die laut Erlass BMF 14. 12. 2011, BMF-010222/0229-VI/7/2011 , unter anderem (von den Finanzämtern) auf offene Veranlagungsfälle anzuwenden ist, sofern keine günstigeren Regelungen ,Gültigkeit hatten':

,Die Benützung des Massenbeförderungsmittels ist jedenfalls zumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel nicht mehr als 90 Minuten beträgt.

Die Benützung des Massenbeförderungsmittels ist jedenfalls unzumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel mehr als 2,5 Stunden beträgt.

Beträgt die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel mehr als 90 Minuten aber nicht mehr als 2,5 Stunden, ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels zumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel höchstens dreimal so lange dauert als die Fahrzeit mit dem KFZ (vgl. VwGH 24.09.2008, 2006/15/0001 ; UFS 30.08.2010, RV/0223-G/09 ; UFS 04.04.2011, RV/0076-F/11 ).'

,Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten usw. Stehen verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (zB Schnellzug statt Regionalzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist eine optimale Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (zB "Park and Ride") zu unterstellen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird..." ( LStR 2002 Rz 257 ).

Der Unabhängige Finanzsenat ist an die Ansicht der Lohnsteuerrichtlinien nicht gebunden.

Der UFS hat in jüngerer Zeit in einer Reihe von Entscheidungen - ausgehend von den Berufungsentscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 (siehe dazu auch Demal, Die Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr von der Arbeitsstätte zum Familienwohnsitz, UFSjournal 2009, 12) und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08 - die Ansicht vertreten, eine Gesamtwegzeit (hin und zurück) von mehr als rund 3 Stunden sei in der Regel nicht mehr zumutbar (vgl. UFS 21. 6. 2011, RV/0920-W/11 mit einer ausführlichen Darstellung des Meinungsstandes), jedenfalls - wie hier der Fall - bei Teilzeitbeschäftigten (vgl. UFS 24. 6. 2010, RV/1060-W/10 ).

In einer Reihe von Entscheidungen wird - siehe die Lohnsteuerrichtlinien - die auf die Gesetzesmaterialien (RV 620 BlgNR XVII. GP, 75) gestützte Ansicht vertreten, mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit dem Massenbeförderungsmittel als mit dem eigenen KFZ seien ,jedenfalls' als unzumutbar anzusehen.

,Zumutbarkeit' bzw. ,Unzumutbarkeit' ist ein unbestimmter Gesetzesbegriff (vgl. Lang in Tippke/Lang, Steuerrecht19, § 5 Rz 49).

Es ist Aufgabe juristischer Auslegung, einen unbestimmten Gesetzesbegriff zu konkretisieren.

Während etwa die Anwendung des Einkommensteuertarifs ( § 33 EStG 1988 ) teilweise unter Zuhilfenahme mathematischer Grundsätze durch Anwendung der in § 33 Abs. 1 EStG 1988 angeführten mathematischen Formeln auf das zu versteuernde Einkommen (und in weiterer Folge Berücksichtigung von Absetzbeträgen und Rundungsbestimmungen) vorgenommen werden kann, ist genau dies bei der Auslegung eines unbestimmten Gesetzesbegriffes nicht möglich.

Bereits die Ermittlung der maßgebenden Gesamtwegzeit ist mit einer latenten Unsicherheit, die jeder Schätzung zugrunde liegt, verbunden.

Die Fahrzeiten mit dem Auto können verkehrsbedingt variieren, ebenso die Zeit für die Parkplatzsuche. Ein Fußweg wird einmal ein wenig rascher, einmal ein weniger langsamer zurückgelegt werden. Öffentliche Verkehrsmittel halten nicht immer ihre Fahrpläne ein. Schließlich spielt das Wetter eine nicht unwesentliche Rolle.

Schon diese sich zwangsläufig gegebene Unschärfe verbietet es nach Ansicht des Referenten, minutenexakte Unzumutbarkeitsgrenzen zu ziehen. Eine Wegzeit von X Minuten kann nicht jedenfalls zumutbar sein, eine Wegzeit von X+1 Minuten jedenfalls unzumutbar.

Zeitstaffeln oder mathematische Gleichungen mögen den Vollzug vereinfachen, können aber nicht - gleichsam unumstößlich - allein zur Auslegung des Begriffs der Unzumutbarkeit in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 herangezogen werden.

Es sind daher schon angesichts der mit jeder Schätzung der Gesamtwegzeit verbundenen Unschärfe die in Lehre, Rechtsprechung, Entscheidungspraxis des UFS und der Verwaltungspraxis der Finanzämter verschiedentlich genannten Zeiten nicht im mathematisch-exakten Sinn zu verstehen, sondern es ist bei der Auslegung des Begriffs der Unzumutbarkeit jeweils auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen.

Die Interpretation eines unbestimmten Gesetzesbegriffes kann sich nicht auf die Lösung einer Rechenaufgabe beschränken, sondern muss versuchen, den Intentionen des Gesetzgebers möglichst gerecht zu werden. Wollte der Gesetzgeber die Zuerkennung des ,großen' Pendlerpauschales von einer mathematischen Gleichung abhängig machen, hätte er dies ausdrücklich normiert.

Einhelligkeit besteht in Verwaltungspraxis, Spruchpraxis des UFS, Judikatur des VwGH und in der Literatur weitestgehend darin, dass eine Gesamtwegzeit (hin und zurück) von rund 3 Stunden bzw. eine Einzelwegzeit (in eine Richtung) von rund 1 1/2 Stunden - auch unter Heranziehung einer Kombination von Individualverkehr und öffentlichem Verkehr (,Park and Ride') - als einem Pendler jedenfalls zumutbar erachtet wird.

Doralt, EStG13, § 16 Tz. 107, sieht eine Einzelwegzeit von etwa zwei Stunden (in eine Richtung) ,allgemein als unzumutbar' an.

Der UFS hat in seiner Entscheidung UFS 21. 6. 2011, RV/0920-W/11 (mit ausführlicher Darstellung des Meinungsstandes) ebenfalls eine vier Stunden (zwei Stunden je Richtung) übersteigende Tagesgesamtwegzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln als unzumutbar erachtet.

Andererseits hat der UFS zuletzt (mit ausführlichen Hinweisen auf Vorentscheidungen) in seiner Entscheidung UFS 21. 7. 2011, RV/3401-W/09 , (unter anderem) eine Wegzeit von insgesamt mehr als 3 Stunden mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Fall einer Diensthundeführerin mit einer Dienstzeit im Schichtdienst von 12 Stunden als unzumutbar angesehen.

Nach Ansicht des Referenten ist innerhalb dieser Bandbreite - also einer Zeitspanne für den gesamten Tagesarbeitsweg einschließlich Wartezeiten (hin und zurück) zwischen drei und vier Stunden - die Unzumutbarkeit der Verwendung von Massenbeförderungsmitteln individuell an Hand der Umstände des Einzelfalles zu prüfen...."

Im Sinne dieser Ausführungen ist daher eine Gesamtwegzeit von wie hier deutlich über 2 Stunden (in eine Richtung) bzw. deutlich über 4 Stunden (in beide Richtungen) unzumutbar im Sinne von § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988.

Der Bw steht daher das "große" Pendlerpauschale für eine Entfernung von über 60 km zu, also im Jahr 2010 von 3.372 € jährlich.

Ein Vorhalt der Ermittlungsergebnisse des Finanzamtes an die Bw durch die Berufungsbehörde war entbehrlich, da ihrem Berufungsbegehren bereits unter Zugrundelegung dieser Ermittlungsergebnisse Rechnung zu tragen war.

Gemäß § 281 BAO kann die Abgabenbehörde die Entscheidung über die Berufung aussetzen, wenn wegen einer gleichen oder ähnlichen Rechtsfrage eine Berufung anhängig ist oder sonst vor einem Gericht oder einer Verwaltungsbehörde ein Verfahren schwebt, dessen Ausgang von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung über die Berufung ist, und nicht überwiegende Interessen der Partei (§ 78 BAO) entgegenstehen.

Vorweg ist festzuhalten, dass die Prozessökonomie eine Entscheidung in der Sache durch den UFS nicht verbietet, da die Sache entscheidungsreif ist und die Ausfertigung einer Berufungsentscheidung mit keinem besonderen Aufwand verbunden ist, der ein Zuwarten rechtfertigen würde. Insbesondere sind keinerlei Ermittlungen zur tatsächlichen Wegzeit mehr vorzunehmen.

Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.

Für eine Aussetzung der Entscheidung über die Berufung zu verschiedenen in Zusammenhang mit dem Pendlerpauschale bereits anhängigen Beschwerden an den Verwaltungsgerichtshof könnte sprechen, dass das Finanzamt, sollte es der vorliegenden Rechtsansicht nicht folgen, nicht mit den Aufwendungen für eine Beschwerde an den VwGH belastet wäre.

Allerdings sind Interessen der Amtspartei nicht unmittelbar nach § 281 BAO zu berücksichtigen (die Bestimmung spricht lediglich von den Interessen der Partei gemäß § 78 BAO, also hier der Bw), sondern können lediglich in die nach § 20 BAO zu treffende Ermessensentscheidung einfließen.

Gegen eine Aussetzung spricht das Interesse der Bw, bald eine Entscheidung über ihre Berufung zu bekommen und über die hieraus gegenüber der Berufungsvorentscheidung resultierende Abgabengutschrift von rund 200 € zeitnah verfügen zu können.

Hier wiegt das mögliche Interesse der Amtspartei, sich den Aufwand für eine allfällige Amtsbeschwerde zu sparen, geringer als das Interesse der Bw an einer Erledigung ihrer Berufung.

Da verfahrensökonomische Überlegungen aus Sicht der Berufungsbehörde einer Erledigung nicht entgegenstehen, der UFS somit mit einer zeitnahen Erledigung nicht sonderlich belastet ist, nimmt der UFS in diesem Fall von einer Aussetzung der Entscheidung über die Berufung Abstand und räumt den Interessen der Bw Vorrang vor einer möglichen Belastung der Finanzverwaltung mit einer weiteren höchstgerichtlichen Beschwerde ein.

Der Berufung war daher Folge zu geben.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Wien, am 21. Juni 2012

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at