Liebhaberei bei Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des X., vom 21. Juli 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 23. Juni 2008 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer 2003, 2004, 2005 und Einkommensteuer 2003 sowie Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2003, 2004, 2005, 2006 und Festsetzung der Umsatzsteuer für 01-12/2007 und 01-03/2008, entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Anlässlich einer beim beschränkt steuerpflichtigen Berufungswerber (Bw.) durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurden von der Betriebsprüfung (BP) die folgenden, in der Niederschrift über die Schlussbesprechung und im BP-Bericht vom 23. Juni 2008 dargestellten, Feststellungen getroffen: Mit Kaufvertrag vom 28. Mai 2003 seien vom Bw. 53/10043 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft Y.sowie ein PKW-Stellplatz von der Z-GmbHum einen Kaufpreis von netto € 101.272,50 zuzüglich 20 % Umsatzsteuer erworben worden. Unter Berücksichtigung der Kaufnebenkosten (Notar, Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr) seien dem Bw. Anschaffungskosten in Höhe von € 136.513,76 entstanden. Vom Bw. seien Vorsteuern in Höhe von € 20.254,50 geltend gemacht worden. Zur Deckung der Investitionskosten inklusive Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten sei eine Kreditzusage der Bank A.über einen einmal ausnutzbaren Fremdwährungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von € 137.000,00 vorgelegt worden. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden Zinsen auf Basis des Einmonats-LIBOR mit einem Aufschlag von 1,375 % berechnet. Vom Bw. seien Ansprüche aus einer Lebensversicherung übertragen worden. Vom Bw. sei eine Prognoserechnung vorgelegt worden, welche einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ab dem Jahr Null (Jahr 2003) vorsehe. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren sei ein Totalüberschuss von € 29.304,03 vorgesehen. Die vom Bw. zum Ausgleich von Leerstehungen zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool seien ebenso wie die für die Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen monatlich zu leistenden Fixbeträge nicht berücksichtigt worden. In dieser Prognoserechnung sei die Indexsteigerung der Mieterlöse und der Betriebskosten mit 2,5 % und der Zinsaufwand des endfälligen Kredites im Jahr 2003 mit € 1.370,55, ab dem Jahr 2004 mit jeweils € 2.741,10 pro Jahr berechnet worden. Die Kreditzusage der Bank A.vom 4. April 2003 sehe ausschließlich eine endfällige Tilgung zum 30. April 2028 aus dem Erlös des Veranlagungsproduktes vor. Aus der Zinsentwicklung der letzten 10 Jahre ergebe sich ein durchschnittlicher Zinssatz von 2,93 %. Die jährliche Indexanpassung der Mieteinnahmen in der Prognoserechnung sei in Höhe von 2,5 % erfolgt. Nach dem vorliegenden Mietvertrag sei die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 9/1999 vorzunehmen. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 bis 2005 2 % betragen. Da somit auf eine jährliche Indexsteigerung von 2 % auch für die folgenden Jahre geschlossen werden könne, gehe die BP von einer Indexanpassung der Mieteinnahmen und der Betriebskosten von 2 % aus. Eine Einkunftsquelle liege bei Vermietung, wobei es sich um eine Betätigung mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 LVO) handle, nur dann vor, wenn sich in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss erwirtschaften lasse. Der absehbare Zeitraum sei mit einer Zeitspanne von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn angesetzt. Wie sich aus der vom Bw. vorgelegten Prognoserechnung nach der dargestellten Anpassung an die tatsächlichen Gegebenheiten ergebe, sei die Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Beobachtungszeitraum von 20 Jahren nicht möglich, weshalb von Liebhaberei auszugehen sei. Die erklärten Verluste seien mangels Einkunftsquellencharakter der Vermietung nicht ausgleichsfähig. Im Bereich der Umsatzsteuer liege keine unternehmerische Betätigung vor, so dass im Zusammenhang mit dieser Betätigung ein Vorsteuerabzug nicht zulässig sei. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge bestehe eine Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994.

Die Bescheide vom 23. Juni 2008 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2003, 2004, 2005, 2006 und Festsetzung der Umsatzsteuer für 01-12/2007 und 01-03/2008 wurden vom Finanzamt unter Zugrundelegung der BP-Feststellungen erlassen.

Der Bw. erhob mit Anbringen vom 21. Juli 2008 Berufung gegen diese Bescheide und brachte im Wesentlichen vor, dass sich unter Berücksichtigung einer Indexanpassung von 2,5 % innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben würde, weshalb die Anerkennung der Einkunftsquelle, der geltend gemachten Vorsteuer und der einkommensteuerlichen Berechnung beantragt werde. Da der Verbraucherpreisindex für einen Zeitraum von 20 Jahren berücksichtigt werden müsse, sei eine Indexanpassung von 2,5 % gerechtfertigt. Weiters werde darauf hingewiesen, dass der Bw. eine Tilgung nach 10 Jahren vorgesehen habe und dies in der Prognoserechnung berücksichtigt sei.

Über die Berufung wurde erwogen:

I) Wiederaufnahme der Verfahren betreffend § 303 Abs. 4 BAO betreffend Umsatzsteuer 2003, 2004, 2005 und Einkommensteuer 2003:

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO, BGBl.Nr. 194/1961, ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; 26.7.2000, 95/14/0094), also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (VwGH 23.4.1998, 95/15/0108; 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.2000, 95/14/0094).

Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 21.7.1998, 93/14/0187, 0188; 24.2.2004, 2000/14/0186; 29.9.2004, 2001/13/0135).

Im gegenständlichen Fall erlangte die Abgabenbehörde erst durch die im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung vorgenommenen Ermittlungshandlungen Kenntnis von den Umständen des Erwerbes und der Finanzierung der vom Bw. vermieteten Wohnung in Y..Die neu hervorgekommenen Umstände sind, wie aus der unten dargestellten rechtlichen Würdigung zu entnehmen ist, geeignet, im Spruch anders lautende Bescheide herbeizuführen.

Daher erfolgte die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Umsatzsteuer 2003, 2004, 2005 und Einkommensteuer 2003 zu Recht.

II) Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2003, 2004, 2005, 2006 und Festsetzung der Umsatzsteuer für 01-12/2007 und 01-03/2008:

Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei) nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit.

Gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1994 steht das Recht zum Vorsteuerabzug nur einem Unternehmer zu.

Gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 schuldet jemand, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist, diesen Betrag.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 in der Fassung BGBl. Nr. 358/1997, ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

Gemäß § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Gemäß § 3 Abs. 1 LVO ist unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen. Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist unter Gesamtüberschuss der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.

Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Eine Tätigkeit, die nach der LVO umsatzsteuerrechtlich als Liebhaberei anzusehen ist, ist ex lege keine unternehmerische Tätigkeit. Entgelte für Leistungen sind nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, ein Vorsteuerabzug steht nicht zu. Wird bei einer Tätigkeit, die als Liebhaberei einzustufen ist, eine Rechnung mit Steuerausweis ausgestellt, so schuldet der Leistende die Umsatzsteuer auf Grund der Rechnung.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ist nach der Prognose im absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) nicht erreichbar, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Lässt die Prognose einen Gesamtüberschuss erwarten, ist die Betätigung prinzipiell eine Einkunftsquelle, es sei denn sie geht von unrealistischen Beträgen aus. Ob vorläufig von Liebhaberei oder einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich danach, welche Alternative wahrscheinlicher ist. Eine Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (vgl. VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Folgende Mindestanforderungen sind nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes an eine Prognoserechnung zu stellen:

- Zwingende Einbeziehung aller Jahre der Betätigung

- Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum

- Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen

- Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände

- Vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Der Bw. wendet gegen die Nichtanerkennung der Einkunftsquelleneigenschaft seiner Vermietungstätigkeit betreffend die Wohnung in Y.einerseits die Berücksichtigung einer Sondertilgung nach 10 Jahren und andererseits eine Indexanpassung in Höhe von 2,5 % anstelle der von der BP berücksichtigten Indexanpassung in Höhe von 2,0 % ein.

Faktum ist, dass der Bw. seiner Prognoserechnung tatsachenwidrige Angaben zugrunde legte, um auf diese Weise jeweils zum Ergebnis eines Gesamtüberschusses im Prognosezeitraum zu gelangen. Der Bw. ging in der Prognoserechnung von einem Fremdwährungskredit in Höhe von lediglich € 109.644,16 aus, obwohl von ihm laut dem vorliegenden Kreditvertrag mit derBank A.vom 4. April 2003 ein Kreditbetrag von € 137.000,00 aufgenommen wurde.

Insoweit vom Bw. in der Berufung die Berücksichtigung eine Sondertilgung nach 10 Jahren angesprochen wurde, ist festzustellen, dass eine Sondertilgung im Kreditvertrag nicht vorgesehen ist und in der vorgelegten Prognoserechnung nicht aufscheint, so dass eine Befassung mit diesem Vorbringen nicht in Betracht gezogen werden kann.

Die vorgenommene Richtigstellung der Prognoserechnung durch die BP hinsichtlich des tatsächlich aufgenommenen Kreditbetrages ergibt eindeutig, dass die Berechnung der Indexanpassung in der vom Bw. geltend gemachten Höhe von 2,5 % zu keinem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb des gemäß § 2 Abs. 4 LVO absehbaren Zeitraumes führen.

Daraus folgt, dass eine Auseinandersetzung mit den Vorbringen des Bw. zur Vorgehensweise der BP betreffend die Indexanpassung mangels entscheidungsrelevanter Auswirkungen im konkreten Fall entbehrlich ist und daher zu unterbleiben hat.

Entsprechend der oben dargestellten Rechtslage ist die Vermietungstätigkeit des Bw. betreffend die Wohnung in Y.als Liebhaberei zu beurteilen, weshalb im Bereich der Umsatzsteuer die Nichtanerkennung der vom Bw. geltend gemachten Vorsteuerbeträge und die Festsetzung der Umsatzsteuer gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 sowie im Bereich der Einkommensteuer die Nichtfeststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die BP zu Recht erfolgte.

Daher war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 4. August 2010

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at