Steuerpflicht von Lebensversicherungen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Wolfgang Schlegl, Rechtsanwalt, 8054 Graz, Simonygasse 22, vom 6. Juli 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 21. Juni 2006 betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Erbschaftssteuer wird festgesetzt mit € 1.096,48.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgabe ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Entscheidungsgründe

Im Verlass nach der am 16. Dezember 2004 verstorbenen M.G. gab die erbliche Tochter, M.G. jun. zum gesamten Nachlass die unbedingte Erbserklärung ab. In der Verlassenschaft waren unter den Aktiven unter anderem Erlöse aus zwei Erlebensversicherungsverträgen bei der Nürnberger VersAG im Betrag von € 8.305 enthalten. Am 12. Jänner 2005 langten beim Finanzamt drei Meldungen gemäß § 26 ErbStG ein, wonach auf Grund von Lebensversicherungsverträgen - alle abgeschlossen bei der UNIQA Personenversicherung AG - an die Berufungswerberin infolge des Todes der Versicherten Beträge von € 2.609, von € 24.936 und von € 5.869 auszuzahlen seien.

Diese Versicherungsleistungen führten neben anderen Ansätzen zu einem steuerpflichtigen Erwerb von € 30.473 und davon ausgehend zu einer Erbschaftssteuervorschreibung in Höhe von € 1.066,56.

Die Rechtmäßigkeit der erfolgten Einbeziehung der Versicherungsbeträge in die Bemessungsgrundlage bestreitet die Berufungswerberin im Wesentlichen damit, dass beide Elternteile der Berufungswerberin innerhalb kurzer Zeit verstorben seien und der Anspruch auf Waisenpension infolge Erreichung des 27. Lebensjahres der Berufungswerberin geendet habe. Diese beziehe als geringfügig Beschäftigte ein geringfügiges Einkommen in Höhe von € 308,70 und absolviere eine Ausbildung als Heilmasseurin. Bei sämtlichen Lebensversicherungen sei der Versorgungswille im Vordergrund gestanden. Zum Nachweis des von der Erblasserin geäußerten Willens wurden zwei Zeugen namhaft gemacht. Für die unversorgte, unverheiratete Berufungswerberin sollte durch den Abschluss der Versicherungsverträge der gesetzliche Unterhalt weiter gesichert werden. Die Berufungswerberin müsse zudem für die Kosten der von der Erblasserin bewohnten Liegenschaft sowie für die eigene Wohnversorgung aufkommen.

Unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Februar 1964, Slg. Nr. 3219/F sei hinsichtlich eines Erwerbes iSd § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG zu prüfen, ob der Bereicherungswille des Erblassers durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ausgeschlossen worden sei.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 16. November 2006 wurde die Berufung als unbegründet mit der Begründung abgewiesen, dass gemäß § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG Zuwendungen zum Zwecke des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten steuerfrei seien. Diese Befreiung sei jedoch nur auf Zuwendungen unter Lebenden, nicht aber auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar.

In dem dagegen eingebrachten Vorlageantrag wurde ergänzend darauf verwiesen, dass das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft vom Erblasser bereits zu seinen Lebzeiten durch den Abschluss des Versicherungsvertrages mit Unterhaltsabsicht abgeschlossen worden sei. Der schuldrechtliche Vertrag stelle daher eine im § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG genannte Zuwendung unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten dar.

Mit Vorhalt vom 2. Juli 2009 wurde die Berufungswerberin aufgefordert, zum Standpunkt des UFS, dass am Bereicherungswillen beider Erblasser grundsätzlich nicht zu zweifeln ist, Stellung zu nehmen. In der Folge wurden fünf Stellungnahmen aus dem Kreis von Verwandten, Bekannten der Berufungswerberin und Vertretern der Versicherungen, bei denen die Lebensversicherungsverträge abgeschlossen worden sind, vorgelegt. Begründet wurden diese vorgelegten Erklärungen im Wesentlichen damit, dass das Auskommen der Berufungswerberin nach dem Ableben der Eltern abgesichert werden sollte.

Über neuerlichen Vorhalt wurde dem UFS die Abschlusszeiten der bei der UNIQA abgeschlossenen Verträge mit 1.4.1999, 1,12.1994 und mit 1.12.2004 bekannt gegeben. Bei der unter PolNr. x abgeschlossenen UNIQA-Versicherung, welche laut Vorhaltsbeantwortung durch Einmalerlag entrichtet wurde, handelt es sich nach Ermittlungen des UFS bei der UNIQA Personenversicherung um eine Er- und Ablebensversicherung. Die Versicherung mit der PolNr. y, deren Beginnzeit in der Vorhaltsbeantwortung vom 27. August 2009 mit 1. Dezember 2004 angegeben wurde, schloss die Erblasserin laut telefonischer Ermittlung bei der Versicherung bereits am 1. Dezember 1988 ab.

Bei allen anderen in Rede stehenden Versicherungsverträgen handelt es sich ebenfalls um Er- und Ablebensversicherungsverträge. Weitere Ermittlungen des UFS bei der Nürnberger VerSAG ergaben, dass es sich bei dem im eidesstättigen Vermögensbekenntnis als Erlebensversicherungsvertrag bezeichneten Vertrag mit der PolNr. xx am 1. April 1996 um einen Er- und Ablebensversicherung handelt. Am 1. Juli 1989 wurde von der Erblasserin schließlich ein weiterer Er- und Ablebensversicherungsvertrag PolNr. xy bei dieser Versicherung abgeschlossen.

Die Waisenrente der Berufungswerberin habe nach dem Vater € 440,95 und nach der Mutter € 365,51 betragen. Der Studienerfolg der Berufungswerberin sei bedingt durch die zahlreichen Krankenhausaufenthalte der Eltern mangelhaft gewesen. Derzeit arbeite die Berufungswerberin als medizinische Masseurin. Die Pensionseinkünfte der Erblasserin haben nach dem Ergebnis einer Datenabfrage im Jahr 2004 € 11.086 betragen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Eingangs wird festgestellt, dass die am 7. März 2007 zu G 54/06 erfolgte Aufhebung des § 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG durch den Verfassungsgerichtshof erst mit Ablauf des 31. Juli 2008 in Kraft trat, sodass die verfassungswidrige Bestimmung auf die zuvor verwirklichten Tatbestände- mit Ausnahme der Anlassfälle und jener Rechtssachen, auf die der Verfassungsgerichtshof die Anlassfallwirkung gemäß Art 140 Abs. 4 zweiter Satz B-VG ausgedehnt hat- weiterhin anzuwenden ist. Auf Grund des Legalitätsprinzips ist der UFS als Verwaltungsbehörde sowohl an die als verfassungswidrig aufgehobene Bestimmung als auch an die übrigen Bestimmungen des Erbschaftssteuergesetzes gebunden.

Die wichtigsten gesetzlichen Bestimmungen in der im entscheidungsmaßgeblichen Zeitraum gültigen Fassung lauten:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1995,BGBl 1955/141 (ErbStG), unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftssteuer.

Gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar geltend gemacht wird.

§ 2 Abs. 1 ErbStG umschreibt den Begriff "Erwerb von Todes wegen" und nimmt über die in § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG genannten Fälle eines Erwerbes von Todes wegen hinaus wesentliche Erweiterungen vor, so insbesondere durch die Einbeziehung des Erwerbes von Vermögensvorteilen auf Grund von Verträgen zu Gunsten Dritter, die der spätere Erblasser schon zu Lebzeiten geschlossen hat.

Der Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ist ein Ersatztatbestand, der wesensgleich den echten Zuwendungen von Todes wegen Vermögensübertragungen erfasst, die keine echten Zuwendungen von Todes wegen sind.

Voraussetzung für die Annahme eines Erwerbes von Todes wegen durch einen Vertrag zu Gunsten Dritter ist die Erlangung eines Vermögensvorteils; wie bei Zuwendungen unter Lebenden ist daher Voraussetzung eine objektive Bereicherung. Daher tritt die Bereicherung erst mit dem Tod des Versicherungsnehmers ein, sodass in einem derartigen Fall ein nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG zu beurteilender, im Zeitpunkt des Todes des Zuwendenden angefallener Erwerb von Todes wegen und keine Schenkung gemäß § 3 Abs. 1 ErbStG im Zeitpunkt der Übergabe der Versicherungspolizze vorliegt (vgl. die bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, in der Rz. 55a zu § 2 ErbStG wiedergegebene Rechtsprechung).

Im Hinblick darauf, dass es sich bei einer Zuwendung im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG um einen Erwerb von Todes wegen handelt, der auf einem vom Erblasser zu seinen Lebzeiten mit einem Dritten geschlossenen Rechtsgeschäft beruht, geht das Berufungsvorbringen, dass der schuldrechtliche, von der Erblasserin abgeschlossene Vertrag eine Zuwendung unter Lebenden im Sinne des § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG darstelle, ins Leere.

Bei einer Zuwendung im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ist - wie in der Berufung zutreffend ausgeführt - nicht nur zu prüfen, ob eine Bereicherung des Begünstigten gegeben ist, sondern auch, ob der Bereicherungswille beim Erblasser vorlag oder durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ganz (oder teilweise) ausgeschlossen war (VwGH vom 4.2.1965, 607/64, 29.4.1982, 81/15/0128, 0130 und die bei Fellner, aaO, in Rz. 49 und 53 zu § 2 ErbStG wiedergegebene Rechtsprechung).

Wenn die Berufungswerberin darauf verweist, dass der mangelnde Bereicherungswille der Erblasserin angesichts der völligen unterhaltsrechtlichen Unversorgtheit der in Ausbildung stehenden Berufungswerberin evident sei, so ist in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass zur Klärung der Frage, ob ein Bereicherungswille oder eine Bereicherungsabsicht bei der Erblasserin fehlte oder nicht, auf den ZEITPUNKT DES ABSCHLUSSES der VERSICHERUNGSVERTRÄGE abzustellen ist.

Die Frage, ob bei der Erblasserin bei Abschluss der Versicherungsverträge ein Bereicherungswille bestanden hat oder nicht, ist keine Rechts- sondern eine Tatfrage. Ein solcher Bereicherungswille braucht dabei kein unbedingter sein; es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt. Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden (VwGH vom 30.8.1995, 94/16/0034, 29.1.1996, 94/16/0064).

Die Berufungswerberin hat zwar im Abgabenverfahren und in der Berufung vom 6. Juli 2006 das Fehlen dieser Bereicherungsabsicht bzw. dieses Bereicherungswillens behauptet. Den mit Schreiben vom 22. Juli 2009 vorgelegten Stellungnahmen ist jedoch - über den eingangs dargestellten Sachverhalt hinaus - zu dieser Behauptung nichts zu entnehmen. Die vorgelegten Stellungnahmen entbehren jegliche Angabe darüber, woraus bzw. aus welchen äußeren Umständen das Fehlen jeglicher Bereicherungsabsicht der Erblasserin geschlossen werden könne.

Die in der Stellungnahme vom 17. Juli 2009 von F.G. aufgestellte Behauptung, die Erblasserin habe wegen Verschlechterung ihres Gesundheitszustandes Kontakte mit Versicherungsunternehmen aufgesucht, ist nach Auffassung des UFS schon deshalb nicht geeignet, auf das Fehlen der Bereicherungsabsicht der Erblasserin zu schließen, da der Zeitpunkt der Erkrankung der Erblasserin in der Vorhaltsbeantwortung mit "ab dem Jahre 1997" angegeben wurde, die Mehrzahl der in Rede stehenden Versicherungsverträge jedoch schon zu einem viel früheren Zeitpunkt abgeschlossen wurde. So wurden die beiden Verträge bei der Nürnberger VersAG bereits am 1. Juli 1989 bzw. am 1. April 1996 und zwei Verträge bei der UNIQA am 1. Dezember 1988 bzw. 1. Dezember 1994 abgeschlossen. Bei sämtlichen in Rede stehenden Versicherungsverträgen handelt es sich um Er- und Ablebensversicherungen, wobei im Erlebensfall dem Versicherungsnehmer das Bezugsrecht zukommt.

Diese Umstände sprechen dafür, dass es sich im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse vorrangig um eine vermögensbildende Veranlagung handelte und diese Verträge nicht so sehr mit dem Willen abgeschlossen wurden, den Unterhalt der Berufungswerberin abzusichern. Grundsätzlich schließt die Absicht der Bewahrung des "bisherigen Lebensstandards" einen Bereicherungswillen nicht aus (VwGH vom 29.1.1996, 94/16/0064).

Auch dem Einwand, dass die Berufungswerberin noch unverehelicht sei und der Studienabschluss außer Reichweite stehe, stellt nicht auf den im konkreten Fall maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherungsverträge ab, weshalb diese Ausführungen nicht geeignet sind, die mangelnde Bereicherungsabsicht der Erblasserin zu untermauern.

Der Gesetzgeber wollte grundsätzlich nicht nur den Unterhalt des überlebenden Ehegatten, sondern auch den der Kinder gesichert wissen. Eine derartige Schutzbestimmung betreffend Kinder enthält § 142 ABGB. Demzufolge geht die Schuld eines Elternteiles, dem Kind den Unterhalt zu leisten, bis zum Wert der Verlassenschaft auf seine Erben über. In den Anspruch des Kindes ist dabei alles einzurechnen, was das Kind nach dem Erblasser durch vertragliche oder letztwillige Zuwendung, als gesetzlichen Erbteil, als Pflichtteil oder durch öffentlichrechtliche oder privatrechtliche Leistung erhält.

Die Bemessung des Unterhalts hat sich an den im § 140 Abs 1 ABGB genannten Faktoren zu orientieren. Nach dieser Bestimmung haben die Eltern zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse des Kindes unter Berücksichtigung seiner Anlagen, Fähigkeiten, Neigungen und Entwicklungsmöglichkeiten nach ihren Kräften anteilig beizutragen.

Obgleich eine gesetzliche Grundlage für die Anwendung eines bestimmten Berechnungssystems nicht besteht, würde der Zuspruch bloß eines "Regelbedarfs" ohne Berücksichtigung der Lebensverhältnisse der Eltern dem Gesetz widersprechen (JBl 1991, 40; 3 Ob 1570/91 uva; Pichler in Rummel2, Rz 5a zu § 140 ABGB). Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass im Hinblick auf die von der Erblasserin im Jahr 2004 bezogenen Pensionseinkünfte von rund € 11.000 nicht davon auszugehen ist, dass diese - vor allem in Ansehung ihres Einkommens - in gehobenen Lebensverhältnissen gelebt hat. Bei Abschluss des ersten Versicherungsvertrages 1988 hat der sogenannte Regelbedarf beispielsweise rund € 180 betragen. Die Kenntnis darüber, dass hinterbliebenen Kindern nach dem Tod eines versicherten Elternteiles eine soziale Absicherung durch den Bezug einer Waisenrente garantiert ist, kann bei der Erblasserin als ehemaliger Gemeindesekretärin vorausgesetzt werden.

Der bloße Wunsch der Erblasserin, die Studienkosten aus den Versicherungserlösen zu begleichen, vermag den Bereicherungswillen jedenfalls nicht auszuschließen.

Im gegenständlichen Fall ist davon auszugehen, dass der Erblasserin bei Abschluss der Versicherungsverträge bekannt war, dass die Berufungswerberin im Fall des Todes ihres Ehegatten dessen (mit Übergabsvertrag vom 26. Februar 1971 erworbenen) Liegenschaft mit einem Einheitswert in Höhe von € 26.380,24 zumindest zum Teil erhalten wird.

Durch die Absicherung des gesetzlichen Unterhalts der Berufungswerberin im Zeitpunkt der Abschlüsse der Verträge durch einen allfälligen Anspruch auf Waisenpension, durch unbelastetes Grundvermögen sowie durch deren gesetzliches Erbrecht ist jedoch unter Bedachtnahme auf diese Umstände hinsichtlich der in Rede stehenden Versicherungsverträge der Schluss zu ziehen, dass die Erblasserin diese nicht in der Absicht abgeschlossen hat, der Berufungswerberin den ihr zustehenden Unterhalt zu sichern. Mangels entsprechender Anhaltspunkte konnte das von der Berufungswerberin behauptete Fehlen des Bereicherungswillens bzw. der -absicht der Erblasserin nicht festgestellt werden.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage hat das Finanzamt entgegen der bekannt gegebenen Kosten der Regelung des Nachlasses in Höhe von € 1.082,40 zuzüglich Gebühren des Gerichtskommisärs von € 210,60 Kosten im Betrag von € 2.148,17 als Passivpost berücksichtigt. Unter Zugrundlegung der tatsächlich angefallenen Kosten in diesem Verlassenschaftsverfahren in Höhe von € 1.293 ergibt sich ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von € 31.328 wovon nunmehr ein Steuerbetrag von € 1.096,48 (3,5%) zu errechnen ist.

Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Graz, am 29. September 2009

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