Investitionszuwachsprämie für Transportfahrzeuge: "Behaltedauer" und wirtschaftliches Eigentum bei Mietkauf

Rechtssätze

Entscheidungstext

Bescheid

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Mag. Gerald Kirchmaier, 8010 Graz, Dietrichsteinplatz 2, vom 15. März 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 12. Februar 2010 betreffend Investitionszuwachsprämie 2004 entschieden:

Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 289 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben.

Begründung

Die Bw ist eine mit Erklärung vom 6. August 2004 errichtete Gesellschaft. Ihr Geschäftszweig ist laut Firmenbuch die Vermietung von Kraftfahrzeugen.

Mit Beilage zur Körperschaftsteuererklärung für 2004 begehrte die Bw im Februar 2005 die Investitionszuwachsprämie für 2004 im Betrag von 82.636,43 Euro für die Anschaffung von 24 Fahrzeugen (ein PKW, ein LKW und 22 Anhänger).

Die Investitionszuwachsprämie wurde im März 2005 antragsgemäß als Gutschrift am Abgabenkonto der Bw verbucht.

Auf Grundlage eines dem steuerlichen Vertreter der Bw am 30. Juni 2009 ausgehändigten Prüfungsauftrages führte das Finanzamt eine Außenprüfung bei der Bw durch. Dabei traf es die Prüfungsfeststellung, dass die in den Jahren 2004 bis 2007 veräußerten dreizehn Fahrzeuge für die hier strittige Investitionszuwachsprämie 2004 nicht zu berücksichtigen sind.

Auf Grundlage dieser Prüfungsfeststellung setzte das Finanzamt mit dem hier angefochtenen Bescheid vom 12. Februar 2010 die Investitionszuwachsprämie für 2004 mit dem Betrag von 40.921,76 Euro fest (Abgabennachforderung 41.714,67 Euro).

Zur Begründung wird in der mit 9. Oktober 2009 datierten Niederschrift über die Schlussbesprechung (auf die im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 12. Februar 2010 verwiesen wird) ausgeführt:

2. INVESTITIONSZUWACHSPRÄMIE

Sachverhalt

Im Jahr 2004 wurde eine Investitionszuwachsprämie in Höhe von 82.636,43 Euro beantragt.

Die [Bw] wurde im Jahr 2004 neu gegründet, die Prüfung ergab, dass diese Gründung aus wirtschaftlichen Gründen notwendig und unumgänglich war.

Bei den beantragten Wirtschaftsgütern handelt es sich um LKW und LKW-Anhänger.

Bereits im Jahr der Beantragung der IZP gab es den ersten Abgang eines begünstigten Wirtschaftsgutes, in den geprüften Jahren bis 31.12.2007 folgten weitere Abgänge.

Rechtliche Würdigung

Eine befristete Investitionszuwachsprämie gem. § 108 e EStG 1988 konnte nur für bestimmte, vom Gesetz definierte Wirtschaftsgüter, beantragt werden.

Die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter mussten zum langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt sein (VWGH 20.04.2006, 2005/15/0156).

Die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter mussten daher entweder mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer oder zumindest vier (volle) Wirtschaftsjahre dem Betriebsvermögen angehören.

Ist dies nicht der Fall, stellt das vorzeitige Ausscheiden ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu einer Änderung der Prämiengewährung führt.

Davon ist nur abzusehen, wenn das Wirtschaftsgut, das zunächst für den langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt war, auf Grund nachträglicher Unwägbarkeiten aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

Der steuerliche Vertreter des geprüften Unternehmens vertrat die Ansicht, dass es keine "Behaltefrist" für begünstigte Wirtschaftsgüter bei der IZP gebe.

Verbleibt ein Wirtschaftsgut für die Dauer eines Jahres im Anlagevermögen, handelt es ich um ein Wirtschaftsgut, das dem abnutzbaren Anlagevermögen zuzurechnen ist und somit auch ein bei der IZP begünstigtes Wirtschaftsgut wenn alle weiteren Vorgaben erfüllt sind.

Zur Untermauerung dieser Feststellungen wurden die UFS Entscheidungen GZ RV/0588-S/08 vom 25.02.2009 und GZ RV/2342-W/08 vom 19.06.2009 angeführt.

Steuerliche Auswirkung

Gegen beide angeführten UFS Entscheidungen hat das zuständige Finanzamt Amtsbeschwerde erhoben.

Betreffend der Behaltefrist vertritt auch der bundesweite Fachbereich dieselbe Ansicht wie die Abgabenbehörden erster Instanz.

Dem Einwand, dass sich die Nutzungsdauer lediglich auf mehr als ein Jahr erstrecken muss, ist entgegen zu halten, dass nur die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten jener Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfahrungsgemäß länger als ein Jahr ist, im Wege der Afa abzusetzen sind.

Wegen der Verknüpfung der Afa nach den §§ 7 und 8 EStG 1988 in § 108e leg.cit. sind Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer weniger als ein Jahr beträgt, dem Grunde nach nicht prämienbegünstigt.

Die beantragte IZP kann in Höhe von Euro 41.714,67 nicht anerkannt werden.

Dagegen wendet sich die Bw durch ihren steuerlichen Vertreter mit Berufungsschreiben vom 15. März 2010. Im Schreiben vom 17. Juni 2010 führt der steuerliche Vertreter zur Begründung der Berufung aus:

In Ergänzung der am 15.3. dJ eingebrachten Berufung darf ich auftragsgemäß wie folgt ausführen:

1. In der "rechtlichen Würdigung der Niederschrift vom 9.10.2009 als Begründungsbestandteil des angefochtenen Bescheides vom 12.2.2010, wird unter Pkt 2 (Investitionszuwachsprämie) zutreffend ausgeführt dass eine befristete Investitionszuwachsprämie gem § 108e EStG 1988 nur für bestimmte, vom Gesetz definierte Wirtschaftsgüter (WG), beantragt werden konnte.

2. Völlig unzutreffend, und nicht der genannten Bestimmung, § 108e EStG 1988, zu entnehmen, wird weiter ausgeführt, dass die prämienbegünstigten Wirtschaftsguter zum langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt sein, und daher die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter entweder mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer (ND) oder zumindest vier (volle) Wirtschaftsjahre dem Betriebsvermögen angehören.

3. Es wird weiters vermerkt, dass davon abzusehen ist, wenn das Wirtschaftsgut, das zunächst für den langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt war, auf Grund nachträglicher Unwägbarkeiten aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

4. Ergänzend und völlig unverständlich wird auch erwähnt, dass gegen die vom steuerlichen Vertreter angeführten und vorgelegten UFS-Entscheidungen eine Amtsbeschwerde erhoben wurde.

Dagegen richtet sich die gegenständliche Berufung.

1. ln der genannten Bestimmung des § 108e EStG findet weder ein Hinweis, dass die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter zum langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt sein müssen, noch, dass daher die entsprechenden Wirtschaftsgüter entweder mehr als die Hälfte ihrer ND oder zumindest vier (volle) Wirtschaftsjahre dem Betriebsvermögen angehören mussten.

Als notwendige Voraussetzung in § 108 e Abs 1 leg cit wird ausdrücklich ausgeführt, dass "die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 u 8) abgesetzt werden. (Die Definition eines langfristigen Einsatzes ist dem Gesetz nicht zu entnehmen!)

Zum Anlagevermögen (AV) iS des § 7 leg cit gehören nach hL u R WG, die der Steuerpflichtige erfahrungsgemäß länger als ein Jahr (mehr als zwölf Monate) nutzt. Auf die tatsächliche Dauer der Nutzung oder Verwendung kommt es nicht an. (s etwa Jakom, Kommentar EStG, und weitere). Der VwGH führt jedoch in ständiger Rechtsprechung aus, dass für die Frage der Zuordnung eines WG zum AV die Zweckbestimmung des WG entscheidend ist. Es kommt demnach ausschließlich darauf an, ob das WG dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Diese Zweckbestimmung wird u.a. bereits aus der tatsächlichen Nutzung und aus dem Geschäftszweig des Unternehmens abzuleiten sein. (etwa VwGH 22.9.2000,96/15/0207; 13.4.2005,2001/13/0028, u.a.)

Entscheidend ist demnach die Absicht des Stpfl zum Zeitpunkt der Anschaffung, und nicht eine allfällig nachträgliche Beurteilung, etwa Ausscheiden infolge Unwägbarkeiten welcher Art auch immer. Es kommt somit auf die Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes (VwGH 22.2.2007, 2006/14/0022, u.a.) Keine andere Auslegung erfordert der Wortlaut des § 108e leg cit.

Die betriebsgewöhnliche ND ist nach den objektiven Möglichkeiten der Nutzung des WG zu bestimmen. Die objektiven Umstände, die für die Bestimmung der Nutzungsdauer maßgeblich sind, ergeben sich aus der Art des WG ( zB neu oder gebraucht) und aus der Verwendungsform und -absicht im Betrieb.

Die betriebsgewöhnliche ND bestimmt sich demnach der technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit. (etwa VwGH 20.11.96, 92/13/0304, u.a.)

Auch ist eine explizit ausformulierte Behaltefrist dem Gesetzestext nicht zu entnehmen. Darauf wurde auch durch dem BMfF in der parlamentarischen Anfragebeantwortung vom 21.7.2005 (3037/AB XXII.GP) ausdrücklich hingewiesen. Die parlamentarischen Materialien zur Gesetzwerdung treffen weder zur Behaltefrist noch zu einer Mindestnutzungsdauer Aussagen.

Die Absicht des Gesetzgebers bei der Schaffung des § 108e leg cit lag eindeutig darin, Anreize zum Tätigwerden bzw Vorziehen von Investitionen in noch zu produzierende Investitionsgüter zu schaffen, um die Wirtschaft zu fördern. Es sollten nur Missbräuche verhindert werden.

Auch ist zu erwähnen, dass der Gesetzgeber nicht der Annahme war, dass es der Zweck der Investitionszuwachsprämie (Ankurbelung der Investitionstätigkeit) erfordern sollte, dass die WG über einen Zeitraum von zumindest der Hälfte der ND, oder einer bestimmten Anzahl von Wirtschaftsjahren dem AV des Stpfl zugehören sollten. Wäre er von dieser Voraussetzung ausgegangen, hätte er sie - neben zahlreichen anderen Voraussetzungen - in das Gesetz aufgenommen. Der Ansicht, dass eine - im Gesetz nicht enthaltene und vom Gesetzgeber in Kenntnis vergleichbarer Regelungen ganz offenkundig bewusst nicht normierte - Behaltefrist dessen ungeachtet der Anordnung entnommen werden könne, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der AfA abgesetzt werden, kann nicht zugestimmt werden.

Insgesamt wird auf die umfangreichen Vorbringen im Rahmen der BP (Ausscheiden aufgrund wirtschaftlicher Unwägbarkeiten infolge der nichtvorhersehbaren Wirtschaftskrise (Unfall, Preissturz, Marktzusammenbruch, etc), die einschlägigen Rechtsvorschriften, den zitierten VwGH Entscheidungen, des UFS-Entscheidungen, insb jene vom 25.2.2009, RV/0588-S/08; 19.6.2009, RV 2342-W/08; 3.6.2009, RV10183-1/09 und die dort zitierten Quellen verwiesen.

Ich beantrage daher, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtwidrigkeit zur Gänze aus dem Rechtsbestand zu heben und somit den IZP mit € 82.636,43 festzusetzen.

In der die (mit gesondertem Berufungsschreiben angefochtenen) Wiederaufnahme des Verfahrens betreffenden (abweisenden) Berufungsentscheidung vom 13. Juli 2010 finden sich folgende Erwägungen des Finanzamtes zur Festsetzung der Investitionszuwachsprämie:

Eine befristete Investitionszuwachsprämie gem. § 108 e EstG 1988 konnte nur für bestimmte, vom Gesetz definierte Wirtschaftsgüter, beantragt werden.

Die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter mussten zum langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt sein (VwGH 20.04.2006, 2005/15/0156).

Die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter mussten daher entweder mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer oder zumindest vier (volle) Wirtschaftsjahre dem Betriebsvermögen angehören.

Ist dies nicht der Fall, stellt das vorzeitige Ausscheiden ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu einer Änderung der Prämiengewährung führt.

Davon ist nur abzusehen, wenn das Wirtschaftsgut, das zunächst für den langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt war, auf Grund nachträglicher Unwägbarkeiten aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

Nur die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten jener Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfahrungsgemäß länger als ein Jahr ist, sind im Wege der Afa abzusetzen.

Wegen der Verknüpfung der Afa nach den §§ 7 und 8 EStG 1988 in § 108e leg. cit. sind

Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer weniger als ein Jahr beträgt, dem Grunde nach nicht prämienbegünstigt.

Des weiteren wird auf die Entscheidung des UFS GZ. RV/0727-G/06 vom 13.08.2009 verwiesen.

Die zitierte Entscheidung behandelt die Berufung eines Frächters betreffend die Nutzungsdauer von LKW und Anhängern.

Für neue LKW und Anhänger wurden die von der Betriebsprüfung herangezogenen Erfahrungssätze, die mit 8 Jahren angesetzt waren, vom UFS bestätigt.

Es sind daher im gegenständlichen Fall weder die Kriterien für die halbe Nutzungsdauer noch für die 4 vollen Wirtschaftsjahre erfüllt worden.

Das Finanzamt legte die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat im November 2011 zur Entscheidung vor.

Mit Erkenntnis vom 26.04.2012, 2009/15/0139, hat der Verwaltungsgerichtshof zur "Behaltedauer" bei der Investitionszuwachsprämie entschieden:

Gemäß § 7 Abs. 1 EStG 1988 sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der AfA gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen. Maßgebend für die AfA ist die objektive betriebsindividuelle Nutzungsdauer, das ist jene Zeitspanne, innerhalb derer das Wirtschaftsgut einen wirtschaftlichen Nutzen abwerfen kann und im Betrieb nutzbringend einsetzbar sein wird, also die objektive Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 7 Tz 38).

Gemäß § 108e Abs. 1 EStG 1988 kann für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern eine IZP von 10% geltend gemacht werden. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass "die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) abgesetzt werden". Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 20. April 2006, 2005/15/0156, ausgesprochen hat, ergibt sich daraus, dass Wirtschaftsgüter nur dann Anspruch auf IZP im Sinne des § 108e EStG 1988 vermitteln können, wenn sie dazu gewidmet sind, langfristig dem Betrieb als Anlagevermögen zu dienen (vgl. auch Hofstätter/Reichel, EStG § 108e Tz 3). Unter Hinweis auf Quantschnigg, ÖStZ 2003/239, hat der Verwaltungsgerichtshof dabei auch auf den Zweck der Regelung des § 108e EStG 1988 verwiesen, aus welchem sich ebenfalls ergibt, dass Wirtschaftsgüter, die in die Berechnungsgrundlage der IZP eingehen, zum längerfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt sein müssen.

Auf Grund des ausdrücklichen Verweises auf die "Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8)" in § 108e Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 ist für die Beurteilung der Widmung zur längerfristigen Betriebszugehörigkeit des Anlagegutes das Ausmaß der AfA (nicht hingegen eine monatsweise Betrachtung des tatsächlichen betrieblichen Verbleibs) des Anlagegutes heranzuziehen. Als Indiz für die maßgebliche Widmung des Wirtschaftsgutes ist dabei die tatsächliche Abschreibung im Wege der AfA im Ausmaß von 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten heranzuziehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Februar 2012, 2009/15/0082). Bei Wirtschaftsgütern mit langer Nutzungsdauer (vgl. Schwaiger, SWK 2012, S 609 ff, Pkt. 4.2.) mag anders gelten. Im Übrigen ist ein aus den betrieblichen Erfordernissen abgeleiteter üblicher (Re-)Investitionszyklus dahingehend zu berücksichtigen, dass bei Vorliegen eines solchen Zyklus im konkreten Betrieb ein mäßiges Unterschreiten des vorgenannten Ausmaßes der tatsächlichen Abschreibung im Wege der AfA noch nicht als Indiz gegen die Widmung des Wirtschaftsgutes zum längerfristigen Einsatz im Betrieb heranzuziehen ist.

Im Berufungsfall fehlen - und das gilt insbesondere für die im Jahr 2007 veräußerten Fahrzeuge - ausreichende Ermittlungen des Finanzamtes sowohl zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Fahrzeuge als auch zu einem allfälligen besonderen betrieblichen (Re-)Investitionszyklus (auch unter Berücksichtigung der Jahre nach 2004 bis zu der im Jahr 2009 abgeschlossenen Außenprüfung). Die Nutzungsdauer iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 hat das Finanzamt nicht ermittelt, sondern ohne weiteres festgestellt, dass "die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter (...) entweder mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer oder zumindest vier (volle) Wirtschaftsjahre dem Betriebsvermögen angehören (mussten)". Anhaltspunkte dafür, welche Nutzungsdauer den Vorgaben des § 7 Abs. 1 EStG 1988 entspricht, finden sich im angefochtenen Bescheid genauso wenig wie solche für einen im Betrieb der Bw allgemein geübten (Re-)Investitionszyklus. Jenseits der Frage der "Behaltedauer" wird das Finanzamt insbesondere bei den Fahrzeugen, die nach den Ergebnissen noch anzustellenden Ermittlungen hinsichtlich der Nutzungsdauer die Prämienfähigkeit zu vermitteln scheinen, auch zu ermitteln haben, ob die Bw überhaupt wirtschaftliche Eigentümerin dieser Fahrzeuge war, wenn diese mittels Mietkaufs finanziert wurden (vgl. dazu VwGH 15.03.1988, 88/14/0009; UFS 14.10.2008, RV/0681-G/05, ergänzt durch UFS 22.02.2012, RV/0697-G/11) bzw. wenn ein Finanzierungsnachweis noch nicht erbracht wurde (siehe die beiliegende Fahrzeugaufstellung).

Gemäß § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Im weiteren Verfahren sind die Behörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. Soweit die Verjährung der Festsetzung einer Abgabe in einer Berufungsentscheidung (Abs. 2) nicht entgegenstehen würde, steht sie auch nicht der Abgabenfestsetzung im den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz entgegen; § 209a gilt sinngemäß.

Da somit zur Klärung des Sachverhaltes nicht nur ergänzende Ermittlungen vorzunehmen sind, war es zweckmäßig, den angefochtenen Bescheid unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufzuheben.

Eine mündliche Verhandlung war nicht durchzuführen, weil der Antrag der Bw nicht dem § 284 Abs. 1 BAO entsprochen hat.

Graz, am 16. Mai 2013

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