(1) Amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens nach Bescheidaufhebung durch VwGH (2) Feststellungsbescheid gegenüber einem Verstorbenen und einer Verlassenschaft nach Einantwortung (3) Entwicklung und Verkauf von (vier) Sportboot-Prototypen als Liebhaberei

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der K. Handels-GesmbH & CoKG, in G., vertreten durch Dr. Zwach - Steuerberatungs-KEG, 8010 Graz, Klosterwiesgasse 62, vom 31. Jänner 1994 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 2. November 1993 betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für 1990 und 1991 sowie Gewerbesteuer 1990 und 1991 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte (§ 188 BAO) findet für die Jahre 1990 und 1991 nicht statt.

Die Gewerbesteuer wird für die Jahre 1990 und 1991 nicht festgesetzt.

Entscheidungsgründe

Nach dem (aufhebend ergangenen) Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Juli 2003, 2000/15/0017, steht im fortgesetzten Verfahren in Streit, ob eine neben zwei erfolgreich geführten (marktgängigen) Gewerbebetrieben über Fremdfirmen betriebene Erzeugung von Prototypen eines Hochgeschwindigkeitsbootes, aus der in allen Jahren (1987 bis 1995) Verluste erzielt wurden (ab 1996 befindet sich das Unternehmen in Liquidation), eine Einkunftsquelle oder steuerlich unbeachtliche Liebhaberei darstellt.

Dem in Rede stehenden Vorhaben lag, wie im Sachverhalt des behobenen Bescheides einleitend ausgeführt wurde, die im Rahmen von Urlaubsaufenthalten auf dem familieneigenen Anwesen in C.A. aus nachbarschaftlichen Kontakten mit dort befindlichen "Reichen dieser Welt" gewonnene Überzeugung des späteren Firmeninhabers zugrunde, dass es im Bereich der von ihnen gemeinsam geteilten Vorliebe für schnelle Autos zu Wasser nichts Adäquates gebe (Vorhaltsbeantwortung v. 31.3.1994; OZ 71 Verwaltungsakten). Ausgehend von der Idee, den Namen einer bestimmten Automarke und das damit verbundene Image auf Sportboote sowie auf Zubehörartikel "Rund um das Boot" zu übertragen und einem "Klassiker" zu Lande einen "schwimmenden Klassiker in spe" zur Seite zu stellen, war es daher am 1. Juni 1985 zunächst zur Gründung der "K-Y"-GesbR gekommen, wobei die Fa. X-Design Studio, Z, bereits davor durch Lizenzvereinbarung vom 13. Mai 1985 mit der Entwicklung eines Designs für die serienmäßige Herstellung eines Off-Shore-Bootes der Längenklasse 50 ft beauftragt gewesen ist. Im Dezember 1986 wurde die K GmbH & Co-KG (bei gleicher Gesellschafteridentität) gegründet, weil die bestehende Gesellschaftsform der GesbR nicht registrierungsfähig war und dies "ausländischen Geschäftspartnern stets mißfiel" (Berufung v. 31.1.1994, S. 16). Im Zuge der Liquidation hat die GesbR sämtliche Aktiva an die GmbH & Co-KG um einen Gesamtwert von S 20 Mio verkauft.

Bei der tatbestandsmäßigen Zuordnung hat die belangte Behörde die iZm mit einem beabsichtigten Handel projektierte Entwicklung der Hochgeschwindigkeitsboote (Off-Shore-Power-Boote)als in die Kategorie von Luxuswirtschaftsgütern fallende Sport-Boot-Typen der Regelung des § 1 Abs. 2 Z 1 LVO 1990 (Liebhabereivermutung) unterworfen. Dies in Bezug auf die besondere Nahebeziehung dieser Wirtschaftsgüter zur Lebensführung der angesprochenen Zielgruppe mit der begleitenden Begründung, dass die vorgelegten Unterlagen ("Unternehmen K", S. 1) hiefür die Schicht der sogenannten "Upper-Class" vorsahen, mit psychologischen Merkmalen wie "Selbstverwirklicher auf dem Ego-Trip", "Demonstranten finanzieller / beruflicher Macht", "Machos" oder "Herausforderer, die das Geschwindigkeitsgefühl genießen", und die zB. "Besitzer bereits einer Megayacht mit dem Interesse an einem Powerboat" oder "von aufregenden Sportwägen oder Privatflugzeugen bzw Jets" sein sollten. Abgrenzend dazu vertrat die belangte Behörde die Auffassung, dass das vorliegendenfalls nebengeschäftlich betriebene Organisieren von Fremdleistungen ohne eigenes know-how und ohne (eigene) technische Grundlagen (dem äußeren Erscheinungsbild nach) keiner Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO entsprach.

Im aufhebenden Erkenntnis vom 3. Juli 2003 vertrat der Verwaltungsgerichtshof die Rechtsansicht, dass die in Rede stehende Bootstype zwar ein der Sport- und Freizeitausübung dienendes Wirtschaftsgut darstellt, das nach seiner Preisklasse auch als Luxuswirtschaftsgut anzusehen ist, dass die Voraussetzungen der genannten Verordnungsbestimmung damit aber noch nicht erfüllt seien. Soweit die belangte Behörde sachverhaltsmäßig ua. davon ausgegangen war, dass die Berufungswerberin (Bw) nach Einholung von Marktstudien die Erzeugung von Prototypen eines technisch und optisch revolutionären Hochgeschwindigkeitsbootes vornahm, dessen Produktion ausschließlich durch (unterschiedliche) Fremdfirmen vorgenommen wurde, wobei die Bw die Entwicklung dieser Prototypen durch Sachverständigengutachten überprüfen ließ und die unter hohem Kapitaleinsatz erfolgte Entwicklung der Prototypen durch Anwendung neuer Verfahren und Techniken gekennzeichnet gewesen sei, komme eine derartige Qualität der Betätigung nicht als eine bloße Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern in Betracht, die typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung iSd § 1 Abs. 2 Z 1 LVO 1990 entsprechen, und stelle dies auch keine Tätigkeit dar, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sei (§ 1 Abs. 2 Z 2 leg.cit.). Die an den Tag gelegte Betätigung falle daher nicht unter § 1 Abs. 2 LVO 1990.

Über die Berufung wurde erwogen:

Da die Berufungsentscheidung der belangten Behörde (Finanzlandesdirektion f. Steiermark), GZ. RV-97ff, vom Verwaltungsgerichtshof zufolge der als unrichtig beurteilten Subsumierung dieser Tätigkeit wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben wurde, ist vorliegendenfalls von einer unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (LVO 1990) fallenden Betätigung (Tätigkeit mit Einkunftsquellenvermutung) auszugehen und erübrigen sich weiter gehende Erörterungen dazu.

Zum Sachverhalt und den im abgabenbehördlichen Verfahren getätigten Ausführungen der Bw wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die ausführliche Schilderung im aufgehobenen Bescheid sowie im daran anknüpfenden VwGH-Erkenntnis vom 3. Juli 2003 hingewiesen. Für die rechtliche Würdigung bedeutsame Sachverhaltselemente und Vorbringen der Bw (auch aus dem VwGH-Verfahren) werden in die nachfolgenden Erwägungen gesondert einbezogen.

Soweit das Finanzamt nach dem Einlangen des aufhebend ergangenen VwGH-Erkenntnisses (UFS-Eingang 13.10.2003) für die Streitjahre 1990, 1991 (und spätere Zeiträume) mit Bescheiden vom 23. Oktober 2003 die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO verfügt und (endgültige) erklärungsgemäße Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO erlassen hat - davon erhielt der unabhängige Finanzsenat erst im Wege einer ergänzenden Akteneinsicht Kenntnis - ist zunächst Folgendes auszuführen:

Hebt der Verwaltungsgerichtshof oder der Verfassungsgerichtshof eine Berufungsentscheidung auf, so ist die Berufung wieder "offen" (dh. unerledigt) und unter Beachtung der Bindung an die Rechtsansicht des VwGH (§ 63 Abs. 1 VwGG) bzw. des VfGH (§ 87 Abs. 2 VfGG) zu erledigen. Diese Bindung bestand vorliegendenfalls nur hinsichtlich der Zuordnung der streitggst. Tätigkeit unter den Tatbestand des § 1 Abs 1 LVO 1990, da vom VwGH ausschließlich diese Frage geprüft, zur materiell-rechtlichen Würdigung dieser Betätigung hingegen keine Aussage getroffen wurde. Weshalb nach dem aufhebend ergangenen Erkenntnis eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens durchgeführt wurde, ist unerfindlich, da höchstgerichtliche Erkenntnisse keinen Wiederaufnahmsgrund bilden (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 3. Auflage, § 303, Tz. 9) und dem Finanzamt aufgrund des Vorranges zwingend vorzunehmender Maßnahmen (meritorische Berufungserledigung) hier auch kein Ermessen eingeräumt war (vgl. Ritz, aaO, Tz. 59).

Mit der unreflektierten Erlassung erklärungsgemäßer Gewinnfeststellungsbescheide - die dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Akten befanden sich zudem seit 13. Oktober 2003 beim UFS - hat das Finanzamt ferner den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie den Untersuchungsgrundsatz missachtet (§§ 114, 115 BAO), und sich im Weiteren auch darüber hinweggesetzt, die Abgabenbehörde zweiter Instanz von der das Berufungsverfahren abschließenden Erledigung unter Beischluss einer Bescheidausfertigung pflichtgemäß zu verständigen (§ 276 Abs. 6 vorletzter Satz BAO).

Im Zuge der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO hat das Finanzamt darüber hinaus sog. Nichtbescheide erlassen, denen keine rechtliche Relevanz zukommt. So scheinen, was das Schicksal der Bescheiderlassungen vom 23. Oktober 2003 bereits besiegelt, als Partei des mit € 0 (S 0) angesetzten Anteils der Einkünfte unter anderem "H.S. und Miterben" auf. Da der namentlich Genannte (ehemals Geschäftsführer der GmbH & CoKG) aber schon im Jahr 2001 verstorben war, konnte er ab dem Zeitpunkt des Todes nicht mehr Verfahrensrechtssubjekt und damit auch nicht mehr Partei in einem Feststellungsverfahren sein (die vom Verlassenschaftsverfahren nach R.S. - verstorben am 3.6.1990 - betroffenen Erben waren aktenkundig H.S., F.J. [früher M.J.], S.S., S.L. und S.F.). Da die in Rede stehenden Bescheide gegenüber einem nicht (mehr) existierenden Steuerpflichtigen aber keine Wirkung entfalten konnten, blieben diese Bescheide auch gegenüber anderen Beteiligten ohne Wirkung. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte kommt nach der Rechtsprechung in einem solchen Fall gar nicht zustande (vgl. VwGH-Erk. v. 21.2.1984, 82/14/0165, 83/14/0238 u. Erk. v. 27.6.1991, 91/13/0002). Zum Feststellungsbescheid für das Jahr 1990 vom 23. Oktober 2003 (Nichtbescheid) tritt noch hinzu, dass dieser die nicht mehr existente Verlassenschaft nach R.S. (die Einantwortung an die damaligen Erben war schon im Jahr 1994 erfolgt) ebenfalls als Beteiligten ausgewiesen hat.

Ob nun eine als Einkunftsquelle vermutbare Betätigung, bei der Verluste anfallen, von der Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, ist anhand objektiverUmstände - der sog. Kriterienprüfung gem. § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO - zu untersuchen. Diese anhand schematisierter Wirtschaftlichkeitskriterien vorzunehmende Prüfung soll zeigen, ob das Handeln des Steuerpflichtigen (betriebs)wirtschaftlichen Grundsätzen, dh. jenen Merkmalen entspricht, die im Wirtschaftsleben gewinnorientierten Betätigungen üblicherweise immanent sind. Das in der Verordnung vorgesehene Beurteilungsschema, nach dem zunächst die Prüfung jedes Kriteriums für sich erfolgt, stellt nicht auf ein zahlenmäßiges Überwiegen dieser Kriterien ab, sondern ist die Beurteilung der Einkunftsquellen- oder Liebhabereieigenschaft der betreffenden Tätigkeit aufgrund des sich ergebenden Gesamtbildes mit einer Gewichtung der einzelnen Kriterien zu treffen (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, § 2, Tz 402 mwH). Das Schwergewicht der Kriterienprüfung ist dabei auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung zu legen,nicht hingegen auf nachfolgende Jahre (vgl. VwGH-Erk. 22.1.2004, 98/14/0003); diese werden allerdings für eine vorgelegte Prognoserechnung von Relevanz sein (Doralt, aaO, Tz 403 zu § 2 EStG 1988).

Vor dem Hintergrund dieser Überlegungen ergibt sich im Streitfall folgendes Bild:

1.) Ausmaß und Entwicklung der Verluste (§ 2 Abs. 1 Z 1 LVO):

Nach der Aktenlage wurden von der Bw folgende Betriebsergebnisse erwirtschaftet (alle Beträge in ö.S.):

Damit hat die Bw in der Zeit von 1987 bis zum Streitjahr 1991 mit Verlusten von insgesamt S 30,7 Mio sowie von 1992 bis 1995 mit Verlusten von insgesamt S 15,3 Mio einen Gesamtverlust von rd. S 46 Mio erzielt, dem Umsätze in Höhe von insgesamt rd. S 10,3 Mio gegenüber standen. Diese Umsätze betrafen Auslandserlöse aus der Veräußerung der Negativform des 50-Fuß-Bootes "K-I" (1987), Auslandserlöse betreffend den Prototyp K 27/1, K 27/2 ("K-III") und von Bootsmotoren (1991), sowie Auslandserlöse aus dem Verkauf eines nicht serienreifen Vorführmodells an ein Unternehmen der A.G. (1992) und aus dem Verkauf des Prototypen "K-III" (1993). Was den aktenmäßig überblickbaren Liquidationszeitraum betrifft, wurden für die Jahre 1996 bis 2001 Bilanzverluste in Höhe von insgesamt S 6.258.635,00 erklärt, wobei ein Verlustbetrag von S 3.845.215,00 auf das Jahr 2001 (Tod des Geschäftsführers der GmbH & Co KG) entfiel und sind für die Jahre 2002, 2003 weitere Bilanzverluste von insgesamt € 71.543,00 (S 984.453,00) ausgewiesen.

In der Berufung vom 31.1.1994 (S. 33) wird dazu ausgeführt, dass im Veranlagungszeitraum 1990, 1991 noch kein verkaufsfähiges Produkt am Markt vorhanden und das Entwicklungsstadium noch nicht abgeschlossengewesen ist - die im Jahr 1991 nicht kostendeckend veräußerten Prototypen stellten ebenfalls noch keine serienreifen Fertigungen dar (Berufung, S. 22) -, weshalb eine Beurteilung anhand der Verlustentwicklung bzw. nach dem Verhältnis der Verluste zu den Umsätzen hier nicht möglich sei.

Dem ist mit der Einschränkung beizutreten, dass der Frage nach dem Ausmaß und der Entwicklung der Verluste aus Sicht der Streitjahre 1990, 1991 bei dieser Sachlage zwar keine entscheidende Bedeutung zukommt - dies nicht zuletzt deshalb, weil seit Aufnahme der Tätigkeit der GmbH & Co-KG im Jahr 1987 erst ein relativ kurzer Zeitraum vergangen war (4 bzw 5 Jahre) und in diese Zeitspanne auch (erstinstanzlich anerkannte) Anlaufverluste gefallen sind (vgl. Doralt, aaO, § 2, Tz. 407) -, dass dies eine grundsätzliche Erörterung aber nicht hindert und daraus schon Schlussfolgerungen für das Gesamtbild gezogen werden können.

So spricht im allgemeinen für Liebhaberei, wenn die angefallenen Verluste Umsatzhöhe erreichen oder wenn die Verluste die erzielten Umsätze übersteigen (Doralt, aaO, Tz 405 zu § 2 EStG 88). Vorliegendenfalls hat die Bw sowohl in der Zeit von 1987 bis 1991 als auch danach (bis 1995) Verluste erwirtschaftet, welche die Umsätze in allen Jahren (Ausnahme: 1993) überstiegen haben und die mit Jahresbeträgen zwischen rund S 1,5 Mio bis S 9 Mio auch ein beträchtliches Ausmaß erreicht haben (vgl. VwGH-Erk v. 30.6.1992, 92/14/0044 zu mehrjährigen Verlusten zwischen 700 € und 19.000 €). Die Entwicklung der Verluste selbst ergab bis zum Streitjahr 1991 bei teils sinkenden teils ansteigenden negativen Betriebsergebnissen einen Verlustbetrag, der - ein Indiz für Liebhaberei - mit S 30,7 Mio bereits ein Vielfaches (das 4,51-fache) der bis dahin erzielten Umsätze von rd. S 6,8 Mio ausgemacht hat. Soweit bis zum Streitjahr 1991 Umsätze iZm der Sportbooterzeugung erzielt wurden, ist dazu zu sagen, dass diese schon gegenüber einzelnen Verlustkomponenten eine Relation aufweisen, die das Vorliegen einer Einkunftsquelle aus diesem Blickpunkt in Frage stellt (vgl. dazu Doralt, aaO, § 2, Tz 408). Da den in den Jahren 1987 und 1991 erzielten Umsätzen von insgesamt S 6.854.079,00 bereits Aufwendungen für die gewöhnliche Absetzung für Abnutzung (Afa) aus beiden Jahren in Höhe von S 4.390.775,00 sowie für Fremdmittelzinsen in Höhe von S 2.164.320,00 und für Messekosten 1991 von S 1.416.111,00 in übersteigender Höhe von insgesamt S 7.971.206,00 gegenüber standen, zeigt die bis zum Veranlagungsjahr 1991 eingetretene Entwicklung (mangels eines geeigneten Produktes auch für die unmittelbaren Nachjahre) noch keine Tendenz zur Gewinnerzielung an.

2.) Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen (§ 2 Abs. 1 Z 2 LVO):

Bei diesem Kriterienpunkt lässt sich, da die Bw weder bis zum Streitjahr 1991 noch in der Zeit danach Gewinne erwirtschaftet hat, keine Aussage darüber treffen, ob allfällige Gewinne nach oder während der Verlustphase in Relation zu den angefallenen Verlusten von wirtschaftlicherBedeutung (gewesen) sind.

In der Berufung vom 31.1.1994 (S. 34) wird dazu eingewendet, dass der vom Gesetzgeber vorgesehene Anlaufzeitraum, innerhalb dessen Verluste jedenfalls anzuerkennen sind (gemäß § 2 Abs. 2 LVO 1990 drei Kalenderjahre ab dem Beginn der Betätigung), mit der Realität im Wirtschaftsleben nichts zu tun habe, zumal es sich gegenständlichenfalls um einen Großbetrieb mit anderen Erfordernissen als bei einem Kleinbetrieb handle. Im Gegensatz dazu bringe die LVO der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden wesentlich mehr Verständnis entgegen, da für die Prüfung der Einkunftsquelleneigenschaft diesbezüglich ein Kalkulationszeitraum bis zu 35 Jahren eingeräumt wird. Insoweit im Streitfall auf zukünftige Gewinne im Zusammenhang mit einer vom Finanzamt seinerzeit ersuchten Vorlage einer Prognoserechnung abgezielt wird, möge von dafür aufzustellenden Hypothesen Abstand genommen werden, da es schon hellseherischer Qualitäten bedürfte, um im Stadium einer Produktionsvorbereitung tatsächliche zukünftige Umsatz- bzw. Gewinnprognosen abgeben zu können.

Darauf ist zunächst zu erwidern, dass der von der Judikatur vor Geltung der LVO für die erstmalige Erzielung eines Gewinnes vorgegebene Beobachtungszeitraum von 8 bis 10 Jahren auf die objektive Ertragsfähigkeit der zu prüfenden Tätigkeit ausgerichtet gewesen ist und dass die Verordnung nunmehr andere Lösungsansätze bietet (vgl. ÖStZ 1990, S.147). Da der überschaubare Betätigungszeitraum der Bw nach Rechtsformänderung der "K-Y" GesbR in die GmbH & Co-KG im Jahr 1986 - in diesem Jahr hat die Bw noch keine aktive Tätigkeit entfaltet - aber ohnehin 9 Jahre umfasst (1987 bis 1995; ab 1996 Liquidation), ist der Bw auf dem Boden ihrer eigenen Argumente entgegen zu halten, dass sie in keinem Stadium ihrer Tätigkeit jemals ein positives Ergebnis erwirtschaftet hat. Dies legt im äußeren Erscheinungsbild nicht die Annahme einer Einkunftsquelle, sondern von Liebhaberei nahe.

Die zur Frage des Gesamtgewinnes nach Ergänzungsaufträgen vom 16. Oktober 1992, 1. Dezember 1992 und vom 28. Februar 1994 abgegebenen Prognosen (Vorhaltsbeantwortungen vom 4.11.1992, 1.2.1993 und 31.3.1994) wurden im Streitfall nicht erfüllt, da der für das Jahr 1993 prognostizierte Verlust deutlich überschritten wurde (S 1,8 Mio anstatt S 1 Mio) und auch das Jahr 1994 weder positiv (Prognose 2) noch ausgeglichen (Prognose 3), sondern mit einem weiteren Verlust von rd. S 1,5 Mio abgeschlossen worden ist. Auch der für 1992, 1993 erwartete Verkauf von zehn Booten und von zwanzig Booten (Prognose 1 und 2; OZ 39 u. OZ 42 Verwaltungsakten) wich vom tatsächlichen Geschehen gänzlich ab, da im Gesamtverlauf der Tätigkeit der Bw kein aufgrund eines Kundenauftrages gefertigtes Boot, sondern nur 4 Prototypen verkauft wurden. Diese betrafen nach eigenen Ausführungen der Bw drei aufgrund gravierender technischer Mängel überarbeitete, unfertige Produkte, von denen im Jahr 1991 im Rahmen ausländischer Bootsmessen zwei nicht einmal kostendeckend nur zum Preis eines Vorführproduktes veräußert werden konnten und eines im Jahr 1993 nur als Vorführmodell an den zwischenzeitigen Vertriebspartner verkauft wurde. Erst der zuletzt (im Jahr 1993) verkaufte Prototyp sei "makellos" gewesen. Laut Aktenlage ist es aber auch bei dieser Bootstype zu keinem Verkauf aufgrund einer (Kunden)Bestellung am Markt gekommen.

Da die abgegebenen Prognosen somit - begleitet von negativen Erfahrungen bereits in (und auch nach) den Streitjahren 1990, 1991 (Berufung, S. 21 ff.) - in eklatanter Weise von den tatsächlichen Ereignissen abgewichen sind, musste die Gewinnmöglichkeit dieser Betätigung schon aus der Sicht dieser Veranlagungsjahre (bzw. auch danach) zweifelhaft erscheinen. Mit den erteilten Auskünften wurde von der Bw auch nicht dargetan, bis zu welchem Zeitpunkt angesichts der in den Jahren 1992 und 1993 (Zeitraum der Vorhaltsbeantwortungen) vorliegenden Gegebenheiten (Berufung, S. 23 f.) mit einem das subjektive Ertragstreben dokumentierenden Gesamtgewinn zu rechnen gewesen wäre. Die Bekanntgabe bloßer Interessentenmeldungen im Rahmen der Bootsausstellung Düsseldorf vom 27. Jänner 1992 (OZ 69.17 Verwaltungsakten) konnte die im November 1992 und im Februar 1993 angegebene Verkaufserwartung von 10 bzw. 20 Booten jedenfalls nicht rechtfertigen, weil dem schon im Jahr 1992 kein Auftrag eines Kunden nachgefolgt ist.

3.) Ursachen der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben (§ 2 Abs. 1 Z 3 LVO):

Bei diesem Punkt ist zu prüfen, aus welchem Grund gegenüber vergleichbaren Bedingungen, die Gewinne (Überschüsse) abwerfen, - sei es aus äußeren oder inneren Ursachen - Verluste entstehen.

Dazu wurde von der Bw, zur Namhaftmachung eines möglichen Vergleichsbetriebes vom Finanzamt aufgefordert, mit Vorhaltsbeantwortung vom 31. März 1994 bekannt gegeben, dass sich die Firma P.P. GesmbH (H.) seit etwa 4 Jahren mit dem Bau von Off-Shore Booten der Klasse 31 Fuß befasse. Dies sei jedoch kein echter Vergleichsbetrieb, da diese Bootstype in keiner Weise jene Qualitätskriterien und Ausstattungen aufweist, wie sie bei K zuträfen.

In der Berufung vom 31.1.1994 (S. 35 f.) gibt die Bw als äußereVerlustursachen an, dass die für die Verwirklichung des ggst. Projektes ungünstige Lage eines Binnenlandes wie Österreich mit seiner diesbezüglich nicht vorhandenen Infrastruktur zum "Disaster" von "K-I" geführt habe. Es musste daher der einzig mögliche Ausweg, mit erfahrenen ausländischen Werften zu arbeiten, beschritten werden. Was innere Verlustursachen betrifft, spreche für den Berufungsstandpunkt, dass ein Marketingkonzept vorhanden gewesen sei und die aufgezeigte Strategie auch verfolgt wurde. Die Marktforschungen hätten sich dabei nicht nur auf den europäischen Markt erstreckt, sondern auch mögliche Absatzmärkte in den USA sowie in Fernost analysiert. Nicht vorhersehbar sei allerdings gewesen, wann das Produkt verkaufsfähig und serienreif wäre, noch die eingetretene allgemeine Wirtschaftsrezession, die die schwerste seit 40 Jahren gewesen sei. Auch auf dem Sektor Werbung sei der Bw nichts vorzuwerfen, wofür insbesondere die enormen Ausgaben für Präsentationen auf Bootsmessen (Genua, Düsseldorf oder Tokio) sowie das dem Finanzamt auszugsweise übermittelte Presseecho spreche.

Das größte finanzielle Opfer sei wohl im Zusammenhang mit einer unrationellen Produktion zu erbringen gewesen. Dem liege aber der Umstand zugrunde, dass, um den Designervermerk "Des. by (Name)" führen zu dürfen, die vom Designer geforderten Qualitätskriterien unbedingt einzuhalten waren, worin die zunächst beauftragte österreichische Bootsbaufirma gänzlich überfordert gewesen sei. Daraus seien auch umgehend die notwendigen Konsequenzen gezogen worden. Dass die nächste beauftragte Firma danach in Konkurs ging und die mit besten Remunerationen ausgestattete Werft in den USA als Füllmaterial für die Bootswandung zersägte hölzerne Eierkisten anstelle eines formstabilen High-Tech-Schaums benutzte, habe man ebenfalls erst im Nachhinein gewusst und danach die nötigen Maßnahmen getroffen.

Dazu ist zunächst allgemein zu bemerken, dass bei der Frage von Produktionskosten für einen Erzeugungsbetrieb ein wesentlicher Unterschied darin besteht, ob der Betreiber zu einem bestimmten Produkt zumindest teilweise mittels eigener Leistungen, Betriebsmittel und Arbeitskräfte beitragen kann, oder ob er dazu als Branchenfremder - die Bw hat in ihrem Hauptzweig ein R-Unternehmen betrieben und war mit E-Geräten befasst - ausnahmslos auf Fremdleistungen angewiesen ist. Da der Zukauf fremder Arbeitsleistungen (beginnend mit dem Erstentwurf, über Konstruktion, Modellerstellung bis zur Endfertigung) ohne diegeringsten eigenen Grundlagen sich jedenfalls kostensteigernd auswirken wird und zu einer geringeren Gewinnspanne führt, musste dies im hier vorliegenden Produktionszweig Gewinnmöglichkeiten von vornherein einschränken. Aus dem Fehlen eigener Fachkenntnisse, eigener maschineller Anlagen sowie eigener Arbeitskräfte treten somit innere Verlustursachen zutage, die von der Bw hingenommen worden sind. Eine innere Verlustursache stellt in dem Zusammenhang auch die notwendige Befassung der Bw mit den vorhin angeführten gewerblichen Betrieben dar (einer davon mit mehreren Filialen), die den Tätigkeitsrahmen im Nebenzweig einschließlich der Möglichkeit einer begleitenden Kontrolle über das Projekt und dessen Fortschritt für die Bw zwangsläufig einengen musste.

Soweit die Bw die ungünstige Lage Österreichs (Sportbooterzeugung in einem Binnenland) als äußere Verlustursache sieht, ist zu sagen, dass die Inkaufnahme einer solchen Bedingung auch Ausfluss einer schlechten Organisation und damit ein "innerer" Verlustgrund sein kann (vgl. Doralt aaO, Tz 413 zu § 2 EStG 88) und auch nicht unvermeidbar ist, wenn es der Steuerpflichtige in der Hand hat, einen anderen Produktionsort zu wählen. Dass die Erzeugung von (seetüchtigen) Schnellbooten von Österreich aus einen technischen und lagebedingten Nachteil bedeutet oder bedeuten kann, stellt im Übrigen eine Einsicht dar, die auch für Nichtunternehmer nahe liegt. Die Beauftragung der österreichischen Firma W im Wege eines nur mündlich abgeschlossenen Werkvertrages (Berufung, S. 16) indiziert nach dem angegebenen Projektumfang auch kein professionelles Verhalten, da es zur getroffenen Vereinbarung keinen (schriftlichen) Nachweis über die ausbedungene Leistung inklusive technischer Details für den Fall einer mangelhaften Vertragserfüllung gab.

Die Entfaltung der mit hohen Kosten verbundenen Werbeaktivitäten entspricht zwar grundsätzlich einem erwerbstypischen Bestreben, ein bestimmtes Produkt in der Öffentlichkeit bekannt zu machen, doch stehen dem wiederum Handlungsweisen gegenüber, die diesen Teilaspekt überlagern. So wurde nach dem Erwerb der Aktiva der "K-Y-GesbR" am 1. März 1987 um S 20 Mio (Berufung, S. 14) ein Projekt fortgesetzt, dessen Scheitern sich bereits nach Testfahrten des 50-ft Bootes auf dem Como See (Februar 1987) abgezeichnet hat - dies habe dem Off-Shore Weltmeister F.B. damals nur den Kurzkommentar "weg damit" entlockt (Berufung, S. 17) - und das auch nach Projektbesichtigungen durch einen Sachverständigen bei ausführenden Firmen am 25. und 26. Februar 1987 (Seiten 6, 7 D.S.-Bericht; OZ 42.1 Verwaltungsakten) zum Ausdruck gekommen ist. In diesem Bericht wurde vom beigezogenen Sachverständigen anlässlich seiner Besichtigungen bei den Firmen T. (Italien) und W. (Österreich) nicht nur das offensichtlich ("bei einem Blick auf die Produktionsanlagen .... wird sofort klar") fehlende know-how bei der Materialverarbeitung und ein niedriger Standard der besichtigten Bootsteile festgestellt, sondern im Zusammenhang mit der Projektführung auch dargelegt, dass eine Detailbesprechung ergab, dass "das Projekt zu keiner Zeit zwischen Auftraggeber, Hersteller, Zulieferanten, Designer etc. koordiniert wurde" und es schien, "als ob wir noch immer ein "Ein-Tages-Konzept" besprachen und nicht etwas, das bereits seit 1,5 Jahren gebaut wurde, und wovon es bereits einen schwimmenden Prototyp gab". Zusammenfassend kam der Gutachter zum Ergebnis, dass es seiner Meinung nach unmöglich sei, den Prototyp entsprechend dem ursprünglichen Konzept fertigzustellen, weil sowohl das Gewicht als auch die Qualität der bestehenden Teile fehlerhaft waren und davon abzuraten sei, "jemandem ein Boot zu zeigen oder benutzen zu lassen, das auf der Basis dieses Prototyps gebaut wurde".

Daraus gehen in Bezug auf die fehlende Projektkoordination und das vom Sachverständigen bemängelte "Ein-Tages-Konzept" Umstände hervor, die mit der Projektübernahme im Jahr 1987 seitens der GesbR von den ident gebliebenen Gesellschaftern als innere Ursachen für eine Verlusterzielung ebenso zu vertreten waren, wie das spätere Festhalten an einer nicht zielführenden Marketingstrategie im Rahmen der GmbH & Co-KG. Von einer solchen ist aber auszugehen, wenn auf (enorme Kosten verursachenden) Bootsausstellungen ein Produkt vorgestellt wird, das nicht serientauglich ist und das bei einer (theoretisch angenommenen) Kundenbestellung ohnedies nicht geliefert werden kann. Im Rahmen eines Ertragstrebens wäre aber zu erwarten, dass den für Werbezwecke hingenommenen Kosten auch der tatsächlich (realistisch) erwartbare Nutzen gegenübergestellt wird.

Zu inneren Verlustursachen räumt die Bw selbst ein, dass hier eine unrationelle Produktion die entscheidende Rolle gespielt hat. Soweit dies mit dem Hinweis auf vom Designer verlangte Qualitätskriterien zu erklären versucht wird, schafft dies den genannten Verlustgrund nicht aus der Welt und vermag auch dessen nachteilige Auswirkung ("das größte finanzielle Opfer") nicht zu schmälern. Wenn zudem, wie von der Bw ausgeführt wird, K das "beste Boot der Welt" werden sollte, wäre die Frage, ob oder wie mangels einer geeigneten betrieblichen Infrastruktur (keine maschinellen Anlagen, kein entsprechendes Personal) hier überhaupt erfolgversprechend produziert werden kann, bei einem gewinnorientierten Streben in jedem Jahr des Wirtschaftens genauestens zu prüfen und in Abwägung der im Streitzeitraum 1990, 1991 anhaltenden Fehlschläge bereits in diesem Stadium wohl nur negativ zu beantworten gewesen.

4.) Marktgerechtes Verhalten / angebotene Leistungen (§ 2 Abs. 1 Z 4):

Dieses Kriterium soll Aufschluss darüber geben, ob das Verhalten des Steuerpflichtigen einem im gewinnorientierten Wirtschaftsleben üblichen Vorgehen dahingehend entspricht, ob und wie er auf die Aufnahme seiner Produkte bzw. Leistungen am Markt reagiert oder ob er seine Produkte bzw. Leistungen Marktbedürfnissen anpasst. Gehen die Produkte am Markt vorbei oder reagiert der Steuerpflichtige zB durch eine Produktumstellung oder Produktionseinstellung darauf nicht, kann dies in Zusammenhang mit anderen Umständen für Liebhaberei sprechen.

Hierzu wird von der Bw (Berufung, S. 36) ins Treffen geführt, dass dieser Aspekt genau zur Situation im Streitfall passe. So sei bei der Verfolgung des Projektes K-I sofort mit einer Produktionseinstellung und der Produktumstellung auf das Projekt K-III reagiert worden, weshalb das Inkaufnehmen weiterer Verluste (Phase des "Durchtauchens") wirtschaftlich erklärbar und dieses Verhalten somit marktgerecht sei.

Dem ist entgegen zu halten, dass das Projekt K-I im Jahr 1987 aktenkundig nicht aufgegeben wurde, sondern offenbar fortgesetzt werden sollte. Dies zeigt nicht nur der Hinweis in der Berufung (S. 18), wonach (erst) mit dem feststehenden Verlustiggehen von Teilen dieses Bootes bei der Fa. "G.Y." (infolge unterbliebener Aussonderung im Zuge deren Konkurses) ab 1991 sämtliche Erfordernisse für eine Verfolgung dieses Projektes fehlten, sondern auch die Produktbeschreibung in der US-Marktstudie, datiert von August 1991, worin u.a. auf die Erzeugung eines 50 ft Modelles in beschränktem Umfang hingewiesen wird (OZ 76.6 Verwaltungsakten, S 16). Desgleichen war die Fertigung von Booten in einem Bereich bis 50 ft Länge auch in einem Rahmenvertrag mit der Firma Th. aus dem Jahr 1992 noch ausdrücklich Teil des Vertragsgegenstandes (OZ 69.7 Verwaltungsakten).

Was die eingewendete Produktumstellung auf K-III (27 ft Boot) betrifft, ist anzumerken, dass dieses Projekt nach den Berufungsausführungen (S. 19, 20) aufgrund der geschilderten Schwierigkeiten beim 50 ft Boot K-I (betreffend Werkvertragsnehmer und technisches Konzept, s. D.S.-Bericht 1987) in Angriff genommen und aus finanziellen Gründen dem Projekt K-II vorgezogen wurde, was nach eigener Darstellung der Bw mit einer Reaktion auf Marktbedürfnisse oder auf eine geänderte Marktsituation aber nichts zu tun hat.

Die Tatsache, dass die Bw in weiterer Folge auch beim 27 ft Boot keinen einzigen Auftrag eines Kunden erhalten hat, obwohl das Boot bereits im Jahr 1990 in Südfrankreich mittels einer großen Werbekampagne (internationale Pressepräsentationen bis zu RTL-Filmaufnahmen) zur Europapräsentation gebracht und im Jahr 1991 auf Bootsausstellungen gezeigt wurde und auch im Jahr 1993 für diesen Bootstyp ein für eine Serienfertigung geeigneter Prototyp vorhanden gewesen ist (Berufung, S. 21, 22 u. S. 24), zeigt mit hinreichender Deutlichkeit, dass das in Rede stehende Produkt "am Markt vorbei gegangen" sein muss, woraus kein marktgerechtes Verhalten erschließbar ist (vgl. VwGH-Erk. 22.1.2004, 98/14/0003 zu einem langfristigen Ausbleiben von Aufträgen). Einen Anhaltspunkt dafür bietet der in den Akten befindliche Auszug aus der Fachzeitschrift Y-R, Nr. XY, aus dem zum bereits produktionsreifen 27 ft Boot mit einem Kaufpreis von rund S 3,8 Mio (Grundausstattung), durchaus Vorbehalte in Bezug auf technische Eigenschaften und Risiken hervorgehen. Als solche wurden insbesondere die enormen Fliehkräfte bei hoher Geschwindigkeit genannt ("Jenseits der 100 km/h-Marke wäre nämlich ein falscher Knopfdruck denkbar ungünstig: Man stelle sich bloß vor, das Ding unterschneidet und 730 PS schieben an ..."), Nachteile bei der Bedienung im Grenzbereich ("Es ist erstens anstrengend, weil man ständig auf der Hut sein muß, die Trimmknöpferln rechtzeitig und richtig zu drücken, zweitens schlecht für die Augen, weil man die glitzernde Wasseroberfläche laufend nach übermäßig hohen Wellen absuchen muß" - Gefahr des Überschlagens, Anmk. UFS), sowie ein großer Spritverbrauch von rund 160 Litern pro Stunde bei Voll-Last ("am freundlichsten ist jedenfalls immer der Tankwart der Stammtankstelle"). Bedenken wurden abschließend auch darüber geäußert, dass Irrtümer in der Bedienung (Trimmfehler) nicht nur teuer zu stehen kämen, sondern "im schlimmsten Fall das Leben kosten" (OZ 71.6 Verwaltungsakten).

Zur fehlenden Marktgerechtigkeit des Verhaltens der Bw gibt auch ihre Vorgangsweise nach der Aufkündigung des Lizenzvertrages zum 27-ft Boot (K-III) im Jahr 1991 durch die Designerfirma X Aufschluss: Da mit dieser Kündigung erklärtermaßen die Berechtigung verloren ging, für das Boot die Bezeichnung "designed by X" zu führen (s. Erläuterungen zum Jahresabschluss 1991), musste dies für die Ertragsituation bedeuten, dass mit Aufträgen aus dem Kaufanreiz des Namens "X" am Markt noch weniger gerechnet werden durfte. Dies wird von der Bw selbst mit dem ausdrücklichen Hinweis darauf bestätigt, dass die Markterschließung eines Produktes ohne bekannten Markennamen "von vornherein chancenlos" sei (Berufung, S. 35). Da die Bw entgegen dieser Einschätzung mit ihrer Nebentätigkeit fortfuhr, widerspricht sie damit selbst einem Gewinnstreben.

Verschärfend kommt zu dieser Betrachtung hinzu, dass der Lizenzvertrag vom 20. April 1989 (nach Anführung der Gründe für eine vorzeitige Vertragsauflösung gem. Pkt. 7.2) in Punkt 7.3. ausdrücklich vorsah, dass der Kunde (die Bw) jede weitere Herstellung von Werkstücken ab Beendigung dieser Vereinbarung unterlässt. Vor der Vertragsbeendigung hergestellte Werkstücke konnte die Bw innerhalb von zwölf Monaten ab Vertragsbeendigung abverkaufen. Soferne die Bw mit ihren Abnehmern über diesen Zeitpunkt hinaus zum Zeitpunkt des Ausspruchs einer Kündigung oder Auflösungserklärung bereits rechtswirksame Lieferverpflichtungen eingegangen war, hatte sie solche Verträge im Fall der Beendigung dieser Vereinbarung zum nächstmöglichen Zeitpunkt ebenfalls zu beenden (OZ 76.5 Verwaltungsakten).

Diese Regelung macht mit einer jeden Zweifel ausschließenden Deutlichkeit klar, dass die Bw bereits ab dem Zeitpunkt der Vertragskündigung im Jahr 1991 nicht mehr mit der Herstellung von weiteren Werkstücken nach den Entwürfen der Fa. X-Design bzw mit einer Serienfertigung nach dem Muster des Prototypen des 27 ft Bootes rechnen konnte. Dies selbst dann nicht, wenn es über den Kündigungszeitpunkt hinaus rechtswirksame Lieferverpflichtungen der Bw gegenüber ihren Kunden gegeben hätte. Musste sich die realistische Erwartung der Bw daher auf einen Abverkauf der insoweit hergestellten (aber noch verbesserungsbedürftigen) Prototypen dieses Bootes beschränken, was in keinem Fall kostendeckend sein konnte (s. Berufung, S. 37), dann spricht das Weiterführen dieser Betätigung schon aufgrund des bis zum Streitjahr 1991 angefallenen Gesamtverlustes von rd. S 30,7 Mio gegen die Absicht auf Erzielung eines Gesamtgewinnes. Die Nichtbeendigung einer mit (laufend) hohen Verlusten verbundenen Tätigkeit rückt diese in Ansehung der bis zum Veranlagungsjahr 1991 eingetretenen Entwicklung daher in die Nähe von Liebhaberei.

5.) Marktgerechtes Verhalten / Preisgestaltung (§ 2 Abs. 1 Z 5):

Für die Annahme einer Einkunftsquelle spricht nach diesem Gesichtspunkt, wenn der Steuerpflichtige sein Preispotential weitgehend ausnützt. Verlangt er überhöhte oder erheblich geringere Preise als am Markt erzielbar und üblich, kann dies in Zusammenschau mit anderen Umständen für Liebhaberei sprechen.

Dazu führt die Bw aus, dass die Verluste der Streitjahre 1990, 1991 nicht darin begründet gewesen seien, dass die Preisgestaltung beim Verkauf nicht der Marktsituation angepasst gewesen sei, sondern darin, dass zu diesem Zeitpunkt kein Serienboot für den Verkauf angeboten werden konnte (Berufung, S. 37). Bei dem im Jahr 1991 erfolgten Verkauf von zwei (nicht serienfähigen) überarbeiteten Prototypen mussten diese, um den Markt nicht zu schockieren, zum Preis eines nicht kostendeckenden Vorführproduktes abgegeben werden.

Diesem Vorbringen tritt der unabhängige Finanzsenat insofern bei, als es die Lage des Einzelfalles durchaus erfordern kann, dass ein Preis etwa zu Werbezwecken (Anlockung von Käufern) vorübergehend geringer angesetzt wird (hier für ein Vorführprodukt), was als unternehmenspolitische Maßnahme somit erwerbstypisch wäre (vgl. Doralt, aaO, Tz 419 zu § 2 EStG 88). Relativierend ist hier allerdings einzuflechten, dass eine Preisreduktion bei noch nicht serienreifen (Einzel)Produkten noch nichts darüber aussagt, ob die in Rede stehende Voraussetzung auch bei dem geplanten Serienprodukt erfüllt worden ist. Da für die Beantwortung dieser Frage andere Anhaltspunkte nicht vorliegen, kann diesbezüglich wiederum nur das Kundenverhalten Aufschluss geben, das infolge eines nachhaltigen Ausbleibens von Aufträgen (auch ab dem Vorliegen eines produktionsreifen Prototypen im Jahr 1993) in höherem Maße dafür spricht, dass die Bw den Kaufpreis am Markt nicht den Vorstellungen von Kunden entsprechend angesetzt hat.

6.) Verbesserungsmaßnahmen (§ 2 Abs. 1 Z 6):

Bei dieser Frage ist zu prüfen, ob und inwieweit der Steuerpflichtige Maßnahmen setzt, die zur Verbesserung der Ertragslage führen. Insbesondere ist zu untersuchen, ob Maßnahmen ergriffen werden, die zu einer Bereinigung der schlechten Organisation der Betätigung geeignet sind. Liegt ein derartiges Bemühen vor, spricht dies gegen Liebhaberei.

Als Verbesserungsmaßnahmen sind etwa solche anzusehen, die strukturverbessernd sind (zB für betriebliche Abläufe) und sich somit positiv auf die Ertragslage auswirken können. Strukturverbessernd sind dabei auch Maßnahmen, die zu einer Änderung der Bewirtschaftung führen (Doralt aaO, Tz 423 zu § 2 EStG 88). Nach der Rechtsprechung kommt es nicht darauf an, ob strukturverbessernde Maßnahmen tatsächlich erfolgreich sind, die Bemühungen müssen nur ihrer Art nach geeignet sein, die Ertragslage zu verbessern (VwGH-Erk. 23.2.2005, 2002/14/0024).

Hierzu wurde in der Berufung (S. 37) bzw im Vorlageantrag (S. 20) ausgeführt, dass sich das ggst. Projekt 1990, 1991 noch in der Ingangsetzungsphase mit entsprechenden Aufwendungen (wie zB aus Vorversuchen, Probeläufen, Gutachten, Marktstudien und Einführungswerbungen) sowie Ausgaben für Mieten, Zinsen, Reisespesen und für den Aufbau einer Vertriebsorganisation befunden habe und dass auf die in dieser Phase eingetretenen Fehlentwicklungen durch Verbesserungsmaßnahmen, wie Produktionseinstellung, Produktumstellung und Eigenkapitalfinanzierung reagiert worden ist. Eine derartige Verbesserungsmaßnahme sei bereits im Jahr 1987 gesetzt worden, wo es zur Umstellung vom Projekt K-I auf das Projekt K-III gekommen wäre. Dies hätte auch tiefgreifende Änderungen in der Organisation mit sich gebracht, da aufgrund der schlechten Erfahrungen mit bisher befassten europäischen Bootswerften die Produktion von Europa in die USA verlegt wurde. Vor Verlagerung der Produktion in die USA sei auch eine neue Marktstudie eingeholt worden, die erfolgversprechend gewesen sei und nach der in absehbarer Zeit mit einem Ergebnis gerechnet werden durfte, das die Verluste der Vorperioden abgedeckt hätte. Im Hinblick auf den damaligen Verfall des US-Dollar sei dies auch eine wirtschaftlich notwendige und richtige Maßnahme gewesen. In dem Zusammenhang sei für den Vertrieb vorgesorgt (Gründung der Firma K USA Lt.) und seien Vorverträge mit amerikanischen Einzelhändlern (X-Händler) geschlossen worden. Dass diese Maßnahmen ebenfalls nicht zum Erfolg führten, sei der Bw aber nicht vorzuwerfen.

Eine weitere einschneidende Verbesserungsmaßnahme sei im Jahr 1993 durch die Einlage aus privaten Mitteln in Höhe von S 19 Mio vorgenommen worden, wodurch Schuldzinsen weggefallen sind und somit wiederum ein Erfordernis der Kriterienprüfung erfüllt worden sei. Diese Maßnahmen würden somit die Annahme einer Einkunftsquelle vom Beginn der Betätigung an sichern.

Darauf ist zunächst zu erwidern, dass die nach misslichen Erfahrungen und dem Beginn von Rechtsstreitigkeiten mit der österreichischen Firma W. erfolgte Beauftragung neuer Bootswerften für sich noch keine Verbesserungsmaßnahme für die Ertragsituation bedeutet, weil dies ohnehin die einzig verbleibende Möglichkeit für eine Weiterverfolgung dieses Projektes gewesen ist und dies weder an der vorab bestandenen Abhängigkeit der Bw von Fremdfirmen und damit an kostenaufwendigen Fremdleistungen noch an der innerbetrieblichen Organisation der GmbH & Co-KG selbst (Projektbetreibung ohne eigene Fachkräfte und Betriebsmittel vom selben Standort aus) etwas geändert hat. Dabei blieb nicht nur ein die objektiven Ertragsaussichten beeinträchtigender Nachteil aus der Betreuung zweier großer Gewerbebetriebe im Hauptzweig des Geschäftsführers der KG weiterhin aufrecht (s. oben Pkt. 3), sondern war damit, was die Verlagerung der Produktion in die USA angeht, auch die erhöhte Schwierigkeit verbunden, mit diesem Projekt (in Übersee) zielführend in Kontakt zu bleiben bzw. dieses überwachen zu können. In Ansehung der nach wie vor ungünstigen Rahmenbedingungen kann aus diesen Maßnahmen daher noch nicht der Schluss gezogen werden, dass diese ihrer Art nach geeignet gewesen wären, eine Verbesserung der Ertragslage herbeizuführen. Zur Vertriebsfirma K-Limited in den USA bleibt anzufügen, dass diese nicht von der Bw sondern von einem gewissen G.B. gegründet wurde (s. US-Marktstudie v. August 1991, S. 12) und dies, nachdem die Bw nach eigenen Angaben im Ausland weder über eine weitere Betriebsstätte noch über Tochtergesellschaften verfügt hat (Vorhaltsbeantwortung v. 15.12.1992), somit keine Änderung ihrer Organisationsstruktur darstellt.

Zur behaupteten Projekteinstellung von K-I ist unter Hinweis auf das oben (zu Punkt 4) Gesagte zu wiederholen, dass dieses Projekt (50 ft Boot) im Jahr 1987 offensichtlich nicht aufgegeben wurde, sondern dass dieser Bootstyp auchin den Jahren1991und1992 noch aktenkundig vorgesehen gewesen ist (nochmals US-Marktstudie, August 1991, S. 16 und Rahmenvertrag mit Fa. Th. 1992, nach welchem laut § 1 jeweils auf Bestellung Bootevon 27 ft bis 50 ftLänge für K gefertigt werden sollten). Die dem Finanzamt mit Vorhaltsbeantwortung vom 1. Februar 1993 vorgelegte Marktstudie "Unternehmen K"(OZ 42.3 Verwaltungsakten), die laut Vorlageantrag (S. 4 unten) eine verkürzte Ausgabe der in deutscher Übersetzung nachgereichten "großen Marktstudie" vom 29. Juli 1987 (K-Hochleistungsboote) darstellt, bestätigt dies ebenfalls, weil dort gerade zum Boot K 50 ft eine ausführliche Produktbeschreibung abgegeben (s. Pkt. IV, S. 13 bis 15) und dieses bei der ab dem Jahr 1988 bis 1990 dargestellten Mengenentwicklung sogar als "K-Spitzenprodukt" bezeichnet wurde. Ab der zweiten Hälfte 1988 stand auch noch das 40 ft Boot zur Diskussion, mit dem eine schrittweise Erschließung des Marktes angestrebt war und dem auch ein größeres Käuferpotential als beim 50 ft Boot gegenüber stehen sollte (Pkt V, S. 29).

Der im Original und Übersetzung vorgelegten ("großen") Marktstudie "H.P. Powerboats" vom 29. Juli 1987 sind gleichfalls Boote der vorangeführten Größen zu entnehmen und ist dort kein Hinweis auf eine Projekteinstellung betreffend das 50 ft Boot oder über eine Projektumstellung als Vorschlag für eine Verbesserungsmaßnahme enthalten. Aus dieser Studie (s. "K Hochleistungsboote"; OZ 72.1 Verwaltungsakten, S. 78) ist nur ersichtlich, dass für den Markt ein "K 1457" mit 48 ft (Markteintritt), ein K-Modell mit etwa 60 ft (Up-Trading) und eines mit etwa 38 ft (Eindringen) - diesen Größen war ein "Ungefähr"-Zeichen vorangestellt - beabsichtigt gewesen sind. Auch die Prognosen zum Verkaufsbudget für die Jahre 1987 bis 1989 (S. 93 f.) hatten Bootstypen von 38 ft und 48 ft zum Gegenstand. Wenn von der Bw daher außer dem 50 ft Boot (K-I) auch ein 40 ft Boot (K-II) projektiert wurde, lag dies ohnehin im Rahmen des von der Bw Geplanten und ist darin keine Produktumstellung zu erblicken.

Soweit die Bw zur zeitlichen Abfolge der damaligen Ereignisse angab, dass "nach Erhalt der positiven Marktstudie bzw des Berichtbandes über die Einführung von "H.P. Powerboats" vom 29. Juli 1987" bereits am 31. August 1987 mit den Planungsarbeiten und dem Bau eines Modelles für das 27 ft Boot begonnen wurde, macht die vorgenommene Modifizierung gegenüber den Studiendaten dieses Projekt als Verbesserungsmaßnahme aus mehreren Gründen nicht glaubwürdig:

Dies zunächst deshalb, weil keine dieser Studien nähere Aussagen oder Präferenzen in Bezug auf diesen Bootstyp enthalten oder, wie bereits erwähnt, das 27 ft Boot etwa als Änderungs- oder Verbesserungsvorschlag zur Sprache gebracht hat. Ein dahingehendes Bestreben hätte aber, da die vorhin genannten Marktstudien dem Jahr 1987 zuordenbar und vor den Planungsarbeiten dieses Bootes vorgelegen sind, darin auch einen nachvollziehbaren Niederschlag finden müssen. Der aus den Marktstudien zutage tretende Arbeitsaufwand, der für die Bw zu hohen Kosten geführt hat (allein S 500.000,00 für die Marktstudie v. 29.7.1987; Aufgliederung Aufwand z. Jahresabschluss 1987), lässt jedenfalls annehmen, dass diese Untersuchungen auf konkret formulierte Zielsetzungen und ernsthafte Absichten des Auftraggebers abgestimmt waren und nicht etwa unaktuelle Vorhaben betrafen. Dass die Produktion des 27 ft Bootes aufgrund einer neuen Marktstudie von Europa in die USA verlagert worden sei, widerspricht der Aktenlage, weil der Prototyp Nr. 1 (das 27 ft Boot) bei der amerikanischen Firma "M.C." geraume Zeit vordem Vorliegen der US-Marktstudie (datiert mit August 1991), uzw. bereits im März 1990in Auftrag gegeben wurde (OZ 69.4 Verwaltungsakten). Damit kann die vorzeitige, auf keine anderen Studienergebnisse gestützte Modifikation der Bootslänge nicht glaubhaft als Verbesserungsmaßnahme eingewendet werden, zumal das 27 ft-Boot den Rahmen des gewählten Produktsegmentes (größer oder gleich 30 ft; s. "K-Hochleistungsboote", S. 63) auch nicht wesentlich unterschritten hat.

Dass beim 27 ft Boot, das als Serienprodukt in Grundausstattung S 3,8 Mio (netto) gekostet hätte und das (mit den unter Punkt 4 genannten Vorbehalten) ebenfalls nur zum Schnellfahren im Rahmen der Freizeitausübung nutzbar gewesen wäre, von einer "Verbesserungsmaßnahme" gesprochen wird, ist auch deshalb nicht einleuchtend, weil mit dieser Preiskategorie, bei der es für den "tatsächlichen Preis noch einiger unerläßlicher Features" (eines sog. High-Performance Paketes) bedurft hätte (Y-R XY, S. 51), doch dieselbe Zielgruppe in Frage kommen musste, wie sie in den Marktstudien charakterisierend umrissen wurde (Geschäftsleute mit der Demonstration von Exklusivität, finanzieller Stärke, Leistungsfähigkeit, Ästhetik, Risiko und Männlichkeit; vgl. K-Hochleistungsboote, S. 66 u. S. 72).

Zum eingewendeten Zuführen privater Mittel im Jahr 1993 in Höhe von S 19 Mio ist zu sagen, dass ein zwecks Tilgung von Fremdmitteln erfolgter Zuschuss von Privatgeld nicht schematisch als Änderung der Wirtschaftsführung iS einer Strukturverbesserung angesehen werden kann. Dazu wird in der Rechtsprechung wiederholt die Auffassung vertreten, dass eine nicht planmäßig durchgeführte Tilgung von Fremdmitteln bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern ist (vgl. VwGH-Erk. 28.3.2001, 98/13/0032 und VwGH-Erk. 24.3.1998, 93/14/0028 mwH). Eine andere Beurteilung wäre nur möglich, wenn der Fremdmittelabbau (im Jahr 1993) Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen wäre (vgl. VwGH-Erk. 21.12.1999, 95/14/0116 und VwGH-Erk. 31.1.2001, 95/13/0032, 0033). Dass dies im Streitfall zugetroffen hätte, wird von der Bw weder behauptet noch liefern die Aktenunterlagen dafür einen Anhaltspunkt (vgl. dazu die im erstinstanzlichen Verfahren abgegebenen Prognosen). Damit liegt eine von ihrem "Zuschnitt" erwerbswirtschaftliche Tätigkeit auch insoweit nicht vor.

Davon abgesehen lassen die hier vorliegenden Umstände nur den Schluss zu, dass die in Rede stehende Maßnahme auch ihrer Art nach nicht geeignet gewesen sein konnte, die Ertragslage zu verbessern. Dies schon deshalb nicht, weil es, wie bereits oben (unter Punkt 4) ausgeführt, der Bw nach Vertragskündigung der Designerfirma im Jahr 1991 aufgrund der Unterlassungsklausel im Lizenzvertrag zum 27 ft Boot (Pkt. 7.3) verwehrt war, weitere (noch nicht hergestellte) Werkstücke zu erzeugen, wodurch eine Serienfertigung dieser Bootstype bzw eine Erlöserzielung daraus auch ohne technische Probleme nicht mehr möglich gewesen wäre. Damit ist auch nicht zu erkennen, wie nach einer (Teil)Tilgung von Darlehen im Jahr 1993 ein Totalüberschuss (Gesamtgewinn) in absehbarer Zeit überhaupt erreicht hätte werden können (die von 1993 bis 1995 erzielten Ergebnisse wiesen immer noch Verluste in Höhe von S 1,8 Mio, S 1,5 Mio und S 3,5 Mio aus).

Auch das Einstellen der Betätigung wegen mangelnder Ertragsaussichten (Liquidation ab 1996) greift nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates nicht, weil die Unmöglichkeit einer Serienproduktion des 27 ft Bootes nach Vertragslösung durch die Fa. X-Design ebenso wie das (davor und auch danach erfolgte) Ausbleiben von Aufträgen zwangsläufig zu einer Beendigung dieser Tätigkeit führen musste (was hätte die Bw mangels Nachfrage hier weiter produzieren sollen ?). Damit tritt dieser Teilaspekt einer Verbesserungsmaßnahme gegenüber den oben erörterten Sachelementen in den Hintergrund. Wenn die Bw in diesem Schritt den entscheidenden Beweis für eine Einkunftsquelle sieht, so kann der Aufgabe dieser Tätigkeit schon deshalb keine besondere Rangordnung vor anderen Wirtschaftlichkeitskriterien zukommen, weil sonst in allen Fällen erfolglos beendeter wirtschaftlicher Aktivitäten immer das Vorliegen einer Einkunftsquelle trotz dagegen sprechender Umstände anzunehmen wäre.

Aus dem bisher Gesagten ergibt sich somit, dass das nebengeschäftliche Betreiben einer Sportboot-Erzeugung sowohl hinsichtlich der einzeln besprochenen Kriterien als auch in Gesamtbetrachtung nicht die Elemente einer Einkunftsquelle, sondern von Liebhaberei aufweist. Der unabhängige Finanzsenat verkennt dabei nicht, dass die Positionierung eines teuren Sportgerätes am Markt einen entsprechenden Zeitaufwand in Anspruch nehmen kann, doch hatten die damaligen Vertragspartner ab dem Beginn der Produktion (nach vorangegangenen Designerarbeiten im Jahr 1987) dafür selbst eine Zeitspanne bis September 1989 vorgesehen (Pkt. 6, Lizenzvertrag mit X-Design 1989). Einem (subjektiven) Gewinnstreben entspräche es aber, dass eine bestimmte Tätigkeit innerhalb einer absehbaren Zeit als (positive) Einkunftsquelle genutzt werden kann und nicht als langjähriger Verlustbringer hingenommen wird. Wann dies im Streitfall zutreffen hätte können, vermochte die Bw - blendet man die im Jahr 1991 erfolgte Vertragskündigung der Fa. X-Design bei dieser Betrachtung aus - aber nicht einmal in den Jahren 1992 und 1993 (Zeitraum der Vorhaltsbeantwortungen, s.o. Punkt 2) theoretisch zu beantworten.

Ob nun, wie von der Bw urgiert wurde, ein Erfolg letztlich ausgblieben ist, weil unvorhergesehene Ereignisse(Unwägbarkeiten) eine Gewinnerzielung im Streitfall hinderten, ist abschließend anhand der im Berufungsverfahren vorgetragenen Argumente zu untersuchen:

Unter Unwägbarkeiten versteht man den Betriebserfolg negativ beeinflussende Ereignisse, die nicht dem üblichen Wirtschaftsverlauf entsprechen und in der Regel keinen Kausalzusammenhang zu einem gewollten Verhalten des Steuerpflichtigen aufweisen. Sie führen daher erst dann zu Liebhaberei, wenn eine Betätigung auch unter üblichen wirtschaftlichen Verhältnissen ertragsunfähig wäre. Voraussetzung ist dabei auch, dass der Steuerpflichtige auf derartige Ereignisse rasch und wirtschaftlich sinnvoll reagiert. Unwägbarkeiten sind allerdings von gewöhnlichen Risken abzugrenzen, die bei einer unternehmerischen Tätigkeit typischerweise anfallen. Hier liegt kein typischen Wirtschaftsabläufen widersprechendes, von außen einwirkendes Ereignis vor, und zwar auch dann nicht, wenn sie vom Steuerpflichtigen im Regelfall nicht beeinflussbar sind. Ein weiteres Charakteristikum kann dafür sein, dass sie in gleichem Umfang eine gesamte Wirtschaftsbranche betreffen (vgl. Doralt, aaO, Tz 365 u. 369 zu § 2 EStG 88 u. die dort genannten Fundstellen).

Zur Frage der Vorhersehbarkeit von Störfällen vertritt der unabhängige Finanzsenat die Auffassung, dass bei einem Vorhaben, das die Erzeugung eines technisch anspruchsvollen Wirtschaftsgutes zum Gegenstand hat, die zu erwartenden Risken höher einzuschätzen sind als bei einem marktgängigen Wirtschaftsgut für breite Käuferschichten. Dies wird bei einem "Quereinsteiger" (hier in den Sportbootsektor) noch dadurch verstärkt, dass jemand, der sich ohne entsprechenden Hintergrund auf ein fremdes Unternehmensgebiet wagt, auch mit Risikofaktoren zu rechnen hat, die auf einem Mangel an eigenem Fachwissen und/oder auf einer Unkenntnis über branchenspezifische Voraussetzungen beruhen (vgl. dazu den oa. Bericht von D.S., Seite 6 f., wonach technische Unzulänglichkeiten schon "bei einem Blick auf die Produktionsanlagen" sofort erkennbar gewesen sind). Daraus folgt, dass auf einem erhöhten Risiko beruhende Ereignisse - je ausgefallener ("waghalsiger") ein Projekt ist, desto größer wird auch das Risiko sein - nicht als sog. Unwägbarkeiten angesehen werden können.

Beginnend mit dem Projekt K-I (50 ft Boot) ist dazu auszuführen, dass bei den im Jahr 1987 übernommenen Projektgrundlagen ernsthafte Komplikationen schon nach Testfahrten auf dem Como-See im Februar 1987, bei denen sich dieses Boot als untauglich erwiesen hat, in tatsächlicher Hinsicht vorhersehbar gewesen sind. Da der beigezogene Gutachter eine Fertigstellung dieses Bootes aufgrund der von ihm aufgezeigten Fehler im technischen Kon-zept für unmöglich hielt (s. D.S.-Bericht, S. 14), fiel das weitere Vorgehen der Bw - Beauftragung der Firma "G.Y. ", WH., um neben einer Sicherung von Regressansprüchen gegen die Fa. W. auch die Tauglichkeit und mögliche Verbesserungsmaßnahmen zu prüfen, ob das Boot eventuell doch noch verwertet werden kann(Berufung, S. 17) - in den Bereich eines gewöhnlichen Risikos, das jeder hinzunehmen hat, der einen (im Ausgang stets ungewissen) Zivilrechtsweg beschreitet und ein bereits als fehlerhaft erkanntes Vorhaben fortsetzen will. Damit stellt aber der im Jahr 1990 eingetretene Konkurs der Fa. "G.Y.", in dessen Verlauf im Jahr 1991 Projektunterlagen verloren gingen, "weshalb für die Möglichkeit der Verwertung oder Verfolgung des Projektes ´K-I´ nunmehr sämtliche wesentlichen Erfordernisse fehlten", nur eine Teilkomponente des von der Bw eingegangenen Risikos dar. Dieser Umstand scheidet als Unwägbarkeit auch deshalb aus, weil der bereits oben (unter Pkt. 6, Verbesserungsmaßnahmen) zitierte Rahmenvertrag mit der Fa. Th. belegt, dass Boote mit einer Größe bis 50 ft noch im Jahr 1992 projektverfangen waren.

Was die für den Zeitraum 1990, 1991 geschilderten Ereignisse - ein nicht näher definierter "Dschungelkampf mit der internationalen Bootsmafia" sowie technische Mängel des ersten Prototypen anlässlich der Abnahme seitens des X-Teams in den USA - betrifft (Berufung, S. 21 f.), ist einerseits festzuhalten, dass die Markterschließung durch ein Produkt in einem Bereich, in dem es bereits etablierte Erzeugnisse (Off-Shore-Boote) gibt, üblicherweise mit Schwierigkeiten verbunden sein wird, die diese Branche als gewöhnliches Risiko im Konkurrenzkampf mit Anderen allgemein (im Fall einer "internationalen Bootsmafia" sogar weltweit) treffen, und dass es nach eigenen Ausführungen der Bw (Berufung, S. 20) der "Regelfall aller erstmalig erzeugten Produkte" sein wird, "dass der erste Prototyp mehrmals überarbeitet werden muss, bis er dem Willen des Planers oder Erfinders entspricht und wirklich zur serienmäßigen Fertigung freigegeben werden kann". Auch diese Umstände sind daher keine im Wirtschaftsleben atypischen Vorkommnisse.

Der Einwand (Vorlageantrag, S. 6), dass man infolge des nichtvorhersehbaren Kursverfalls des US-Dollars (1987) gezwungen gewesen sei, die Produktion aus Kostengründen von Europa nach Amerika zu verlagern, da die Verkaufspreise auf US-Dollar ausgerichtet waren und auch der Verkauf in den USA erfolgen sollte, zeigt ebenfalls keine Unwägbarkeit auf, die einer Gewinnerzielung entgegen standen, sondern entspricht dies nur einer kaufmännischen Überlegung, die mit dem gewöhnlichen Risiko verbunden war, wie lange dieser Kursverfall (bei einer führenden Wirtschaftsmacht wie den USA) zugunsten einer günstigeren Produktion andauern konnte. Auch Verhandlungsschwierigkeiten mit der im Jahr 1990 für eine Europaproduktion kontaktierten italienischen Firma A. in P, an deren Stelle sodann die Firma "B.M.", in V mit der Überarbeitung zweier Prototypen des 27 ft Bootes beauftragt worden ist, betreffen keine Unwägbarkeit, sondern sind in ihrer Typizität allgemein auftretende Ereignisse. Dass die mit der Marinisierung von X-Motoren beauftragte Firma W-GmbH, S, im Zeitraum 1991 die Produktion eingestellt hat, weshalb ein neuer Partner dafür gesucht werden musste, war für die fehlende Verkaufsmöglichkeit des 27 ft Bootes ebenfalls nicht ausschlaggebend, sondern die davor festgestellten gravierenden Mängel, "die jedem kritischen Käufer selbst ohne Probelauf erkennbar geworden wären" (Berufung, S. 21, 22). Gerade bei der Entwicklung eines Wirtschaftsgutes mit High-Tech-Komponenten kann als üblicher Verlauf aber nicht der Idealfall unterstellt werden, dass die technische Machbarkeit des geplanten Produktes problemlos sein soll, oder dass im Fertigungsbereich keine Mängel auftreten (dies findet nach der Lebenserfahrung auch in anderen Wirtschaftszweigen nicht statt).

Soweit die Bw ab dem Jahr 1991 noch eine allgemeine Wirtschaftsrezession (Berufung, S. 35 und Vorlageantrag, S. 10) oder den Golfkrieg 1991 oder kriegerische Handlungen im ehemaligen Restjugoslawien (VwGH-Verfahren) als erfolgsschädlich ins Treffen geführt hat, ist dem zu entgegnen, dass Beeinträchtigungen aufgrund einer Wirtschaftskrise in den zeitlich danach (in den Jahren 1992, 1993) dem Finanzamt übermittelten - optimistischen - Prognosen über einen Verkauf von zehn bzw. zwanzig Booten (siehe oben, Pkt 2) von der Bw nicht einmal erwähnt wurden. Auch die im Berufungsverfahren vorgelegte Ausgabe der Y-R, Nr. XYZ, sah in dieser Frage unter dem Titel "Golfkrieg ? Wirtschaftskrise ?" Megayachten in Serie!" selbst für die Produktion von 35-Meter Luxusyachten offenbar kein Problem (OZ 105 Verwaltungsakten, S. 72). Derartige Geschehnisse entsprächen im Übrigen einem Bereich, der die (Luxus)Bootbranche allgemein treffen würde und wäre eine allfällige (hier nicht bestätigte) Reaktion im Käuferverhalten in dem Fall nichts Atypisches. Da in den schon mehrfach genannten Marktanalysen primär der amerikanische Markt neben dem französischen und italienischen Markt angesprochen war, können örtlich begrenzte Kriegsereignisse für das Ausbleiben von Aufträgen an die Bw bzw. für die fehlende Gewinnerzielung nicht maßgeblich gewesen sein. Bei wirtschaftlichen Entwicklungen kann es im Übrigen nicht als üblich (typisch) vorausgesetzt werden, dass allgemeine Rahmenbedingungen oder wirtschaftliche Verhältnisse, die im Regelfall Schwankungen unterliegen, für einen längeren Zeitraum unverändert bleiben.

Zu den für die Zeit ab 1991 vorgebrachten Umständen ist an dieser Stelle wiederholend darauf hinzuweisen, dass schon mit der Vertragsbeendigung der Firma X-Design imJahr 1991(und der damit einhergehenden Untersagung der Erzeugung weiterer Werkstücke) von außen einwirkende Ereignisse für die Ertraglosigkeit dieser Tätigkeit weder im selben Zeitkontext noch in den Folgeperioden entscheidend gewesen sein konnten. Auch dieser Vorfall betraf im Übrigen keine Unwägbarkeit, weil der bezughabende Lizenzvertrag als Zeitpunkt für die vereinbarte Markteinführung des 27 ft Bootes "spätestens den 1. September 1989" vorsah und ein Verstoß gegen diesen Termin dort als einer von mehreren Aufkündigungsgründen genannt wurde (Pkt. 6 und 7.2 Vertrag). Da es, wie schon gewürdigt, nicht einmal ab dem Vorliegen eines serienreifen "makellosen" Prototypen im Jahr 1993 zu Kundenaufträgen gekommen war und davor geäußerte Erwartungen (zB. Bootsmesse Düsseldorf 1992) ebenfalls nicht auf konkrete Aufträge gestützt werden konnten, war folglich schon unter üblichen wirtschaftlichen Verhältnissen von der Unmöglichkeit einer Gewinnerzielung bei dieser Betätigung auszugehen.

Über die Berufung war daher, wie im Spruch ersichtlich, zu entscheiden.

Graz, am 28. Dezember 2005

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