Aufwendungen iZm dem Besuch der "Ärztetage Grado" - Werbungskosten? Versicherungsbeiträge an Lebensversicherung - Sonderausgaben?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., Gmd, Str, vertreten durch die Bahl Fend Bitschi Fend Steuerberatung GmbH & Co KG, 6830 Rankweil, Hadeldorfstraße 30, vom 12. November 2010 und vom 11. Juli 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 5. November 2010 und vom 24. Juni 2011 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2009 und 2010 entschieden:

Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin, eine Ärztin, machte in ihren elektronisch eingereichten Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2009 und 2010 ua. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Besuch von Fortbildungsveranstaltungen [2009: Ärztetage Grado: 2.245,02 €; Notarztkurs Bad Hofgastein: 670,74 €; 2010: Ärztetage Grado: 1.502,52 €; Innere Medizin Update Refresher Wien: 1.235,20 €) als Werbungskosten und Versicherungsbeiträge (2009: Allianz Elementar Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft: 1.283,75 €; Zürich Versicherungs-Aktiengesellschaft: 87,50 €; 2010: Allianz Elementar Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft: 1.363,68 €; Zürich Versicherungs-Aktiengesellschaft: 89,42 €) als Sonderausgaben geltend.

Mit Einkommensteuerbescheiden vom 5. November 2010 und vom 24. Juni 2011 wurde die Berufungswerberin zur Einkommensteuer für die Jahre 2009 und 2010 veranlagt. Dabei berücksichtigte das Finanzamt für das Jahr 2009 Zahlungen an die Zürich Versicherungs-Aktiengesellschaft in Höhe von 87,50 € als Sonderausgaben und für das Jahr 2010 Aufwendungen im Zusammenhang mit der Fortbildungsveranstaltung Innere Medizin Update Refresher Wien in Höhe von 1.235,20 € als Werbungskosten und Zahlungen an die Zürich Versicherungs-Aktiengesellschaft in Höhe von 89,42 € als Sonderausgaben (nachdem dieser Betrag nur zu einem Viertel zu berücksichtigen wäre, setzte das Finanzamt - so auch im Jahr 2009 - den Pauschbetrag von 60,00 € an). Die oben bezifferten Prämienzahlungen an die Allianz Elementar Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft berücksichtigte es nicht als Sonderausgaben mit der Begründung, dass Beträge betreffend ab dem 1. Juni 1996 abgeschlossene (Er)Lebensversicherungen nur dann als Sonderausgaben (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) berücksichtigt werden könnten, wenn eine auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart worden sei (Rentenversicherungsverträge). Weiters anerkannte es die obgeannten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Besuch der Ärztetage in Grado nicht als Werbungskosten, da die Dauer der besuchten Veranstaltungen einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden nicht entsprochen hätte.

Mit Berufungsschriftsätzen vom 12. November 2010 und vom 11. Juli 2011 wandte sich die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin gegen diese Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 vom 5. November 2010 bzw. vom 24. Juni 2011.

Im Berufungsschriftsatz vom 12. November 2010 betreffend Einkommensteuer 2009 wurde Folgendes vorgebracht: Die Berufung richte sich gegen die "Aberkennung" der beantragten Werbungskosten für die Ärztetage in Grado. Laut der Teilnahmebestätigung habe die Berufungswerberin vom 17. Mai 2009 bis 20. Mai 2009 und am 23. Mai 2009, somit an fünf Tagen an, an den Fortbildungsveranstaltungen teilgenommen. Die Veranstaltungen seien jeweils von 08:30 Uhr bis 19:00 Uhr ausgeschrieben gewesen. Lediglich vom 21. und vom 22. Mai 2009 gebe es keine Teilnahmebestätigungen. Der Fachvortrag zur ärztlichen Wundbehandlung habe 6,5 Stunden (Nettokurszeit) gedauert. Zusätzlich seien die Wege vom Seminarhotel zu den Seminarräumlichkeiten und der daran anschließende fachliche Austausch in der Kollegenschaft zu berücksichtigen. Auf diese Weise sei eine durchschnittliche Normalarbeitszeit von acht Stunden erreicht worden. Die Veranstaltungen am 17. und am 23. Mai 2010 teilten das steuerliche Schicksal der Reise, weil sie neben den Kursteilnahmen die An- und Abreisezeiten beinhalteten. Da ansonsten alle Merkmale einer beruflichen Fortbildungsveranstaltung erfüllt seien, sei im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände in diesem Einzelfall von einer steuerlich absetzbaren Fortbildungsveranstaltung auszugehen. Das berufliche Interesse überwiege bei weitem und die privaten Interessen fielen bei dieser Veranstaltung nicht ins Gewicht und seien nur von untergeordneter Bedeutung. Bei Ärzten sei von der Notwendigkeit der Fortbildung im Besonderen auszugehen. Die Abgabenbehörde könne nicht den durchgehenden Besuch der Veranstaltung von 08:30 Uhr bis 19:00 Uhr für die steuerliche Anerkennung verlangen, da nachgewiesener Maßen die geistige Aufnahmefähigkeit bei Seminaren beschränkt sei. Es bedürfe bei diesen Seminaren einer gewissen Vor- und Nachbereitung des Seminarinhaltes, um die spätere praktische Umsetzung zu gewährleisten. Weiters sei zu beanstanden, dass die Abgabenbehörde die Teilnahme am Ärztekongress als Ganzes nicht anerkannt habe, obwohl bestimmt und abgrenzbar nur an zwei von insgesamt sieben Tagen keine Teilnahmen am Ärztekongress stattgefunden hätten. An dieser Stelle werde auf die UFS-Entscheidung vom 29. Jänner 2010, RV/0163-I/05, verwiesen. Es werde beantragt, zumindest 5/7 der Hotelkosten, die Kilometerkosten für die Hin- und Rückfahrt, die Tagesdiäten für fünf Tage und der Kursbeitrag als Werbungskosten zu berücksichtigen. Weiters werde beantragt, die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Notfallkurs in Bad Hofgastein in Höhe von 670,74 € und die übrigen geltend gemachten Aufwendungen (Aufwendungen für Literatur, Prüfungsgebühr, AfA abzüglich eines 40%igen Privatanteiles) als Werbungkosten zu berücksichtigen.

Im Berufungsschriftsatz vom 11. Juli 2011 betreffend Einkommensteuer 2010 wurde auf die Ausführungen im Berufungsschriftsatz vom 12. November 2010 betreffend Einkommensteuer 2009 verwiesen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 30. November 2010 änderte das Finanzamt den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 5. November 2010 insoweit ab, als es die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Besuch des Notarztkurses Bad Hofgastein in Höhe von 670,74 € als Werbungskosten berücksichtigte [die übrigen geltend gemachten Aufwendungen (Aufwendungen für Literatur, Prüfungsgebühr, AfA abzüglich eines 40%igen Privatanteiles) hat es bereits im (angefochtenen) Einkommensteuerbescheid 2009 vom 5. November 2010 als Werbungskosten berücksichtigt]. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Besuch der Ärztetage in Grado berücksichtigte es wiederum zur Gänze nicht als Werbungskosten.

Mit Schreiben vom 6. Dezember 2010 stellte die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin einen Antrag auf Vorlage der Berufung betreffend Einkommensteuer 2009 an die Abgabenbehörde zweiter Instanz; gleichzeitig begehrte sie die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung und brachte unter Hinweis auf die UFS-Entscheidung vom 29. Jänner 2010, RV/0163-I/05, ergänzend vor, dass eine anteilsmäßige Berücksichtigung von Kosten der gesetzlichen Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht widerspreche, wenn die berufliche Mitveranlassung der Aufwendungen unbestritten sei und eine entsprechende Abgrenzung möglich sei.

In dem den Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 2009 ergänzenden Schriftsatz vom 21. Dezember 2010 begehrte die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin, die geltend gemachten "Kranken- und Unfallversicherungsbeiträge" in Höhe von insgesamt 1.371,26 € als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Am 7. Dezember 2010 legte das Finanzamt die Berufung betreffend Einkommensteuer 2009 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Die Berufung betreffend Einkommensteuer 2010 legte es dem Unabhängigen Finanzsenat ohne Erlassen einer Berufungsvorentscheidung am 18. Juli 2011 zur Entscheidung vor.

Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens [vgl. das Ergänzungsersuchen des Unabhängigen Finanzsenates vom 24. April 2013 und das Antwortschreiben der Berufungswerberin (eingegangen am 3. Mai 2013)] wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung zurückgenommen.

Über die Berufungen wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist (noch) strittig, ob Aufwendungen (Kursbeitrag, Kilometergeld, Nächtigungskosten, Tagesdiäten) im Zusammenhang mit dem Besuch der Ärztetage in Grado als Werbungskosten und ob Prämienzahlungen an die Allianz Elementar Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft als Sonderausgaben anzuerkennen sind.

Werbungskosten (Ärztetage Grado vom 17. bis 23. Mai 2009 und vom 30. Mai bis 5. Juni 2010): Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Diese sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 (idF BGBl. I Nr. 180/2004) zählen Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, zu den Werbungskosten. Demgegenüber dürfen gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Die wesentliche Aussage dieser Bestimmung ist, dass gemischt veranlasste Aufwendungen, also Aufwendungen mit einer privaten und einer beruflichen Veranlassung, nicht abzugsfähig sind (sog. Aufteilungsverbot). Der Zweck dieses Aufteilungsverbotes liegt darin, zu verhindern, dass Steuerpflichtige auf Grund der Eigenschaft ihres Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen können (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, § 20 Rz 10).

In seinem Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, Zl. 2010/15/0197, beschäftigte sich der Verwaltungsgerichtshof mit der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Reisen mit beruflichen und privaten Reiseabschnitten. Dabei ging er von seiner bisherigen Rechtsprechung ab. Bei gemischt veranlassten Reisen war die Abzugsfähigkeit der Kosten trotz beruflicher (Mit-)Veranlassung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht möglich, da diese Reisen zur Gänze als privat veranlasst anzusehen waren (Aufteilungsverbot). Das Höchstgericht vertritt nun (mit dem genannten Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197) die Auffassung, dass für den Fall, dass sich beruflich veranlasste Reiseabschnitte klar und einwandfrei von privat veranlassten Reiseabschnitten trennen lassen, eine Aufteilung der Reisekosten vorzunehmen ist und der Abzug für die beruflich veranlassten Reiseabschnitte möglich ist. Reisen, die durch ein private Erholungs- und Bildungsinteressen mit betrieblichen bzw. beruflichen Interessen untrennbar vermengendes Mischprogramm geprägt sind, aber bleibt auch nach dem Erkenntnis des VwGH vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197, der Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten versagt. Der Verwaltungsgerichtshof behält im Übrigen auch seine ständige Rechtsprechung bei, wonach eine Aufteilung unterbleibt, wenn entweder der private oder der berufliche Aspekt von bloß untergeordneter Bedeutung ist.

Aus den vorliegenden Unterlagen (Kongressprogrammen, Teilnahmebestätigungen) ist ersichtlich, dass die Berufungswerberin im Jahr 2009 an zwei Tagen keine Veranstaltungen und an den restlichen drei Tagen (ohne An- und Abreisetag) am Vormittag (8.30 Uhr bis 11.45 Uhr) 3 ¼ Stunden und am späteren Nachmittag bzw. Abend (15.45 Uhr bis 19.00 Uhr) 3 ¼ Stunden (insgesamt täglich jeweils 6 ½ Stunden) Vorträge besucht hat. Im Jahr 2010 hat sie an zwei Tagen keine Veranstaltungen und an drei Tagen (ohne An- und Abreisetag) Mittags (12.00 Uhr bis 13.30 Uhr) 1 ½ Stunden und am späteren Nachmittag bzw. Abend (15.45 Uhr bis 19.00 Uhr) 3 ¼ Stunden (insgesamt täglich 4 ¾ Stunden) sowie an einem Tag am Vormittag (10.15 Uhr bis 11.45 Uhr) 1 ½ Stunden Vorträge besucht.

Im Sinne der neueren, oben zitierten Rechtsprechung ist insgesamt davon auszugehen, dass die streitgegenständlichen Reisen berufliche und private veranlasste Zeitanteile enthalten, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Im vorliegenden Fall ist weiters davon auszugehen, dass die Zeit zwischen den Veranstaltungen bzw. vor und nach den Veranstaltungen (es ist dabei auf eine "Normalarbeitszeit" von durchschnittlich acht Stunden täglich abzustellen) für die Verfolgung privater Erholungsinteressen genutzt werden konnte. Berücksichtigt man im vorliegenden Fall diese Zeiten als Privatzeit, so erweisen sich die Ärztetage in Grado in den beiden Berufungsjahren jeweils als durch ein sog. Mischprogramm (untrennbare Gemengelage von privaten und mit der Einkünfteerzielung zusammenhängenden Umständen) geprägt, weshalb die Kosten im Zusammenhang mit den strittigen Reisen nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können (vgl. dazu auch zB VwGH 28.2.2012, 2009/15/0183).

Zum Berufungsvorbringen, wonach der Weg vom Seminarhotel zu den Seminarräumlichkeiten und der daran anschließende fachliche Austausch in der Kollegenschaft zu berücksichtigen sei und so die durchschnittliche Normalarbeitszeit von acht Stunden erreicht werde, ist Folgendes zu sagen: Im Jahr 2009 haben die von der Berufungswerberin besuchten Veranstaltungen fast alle im Hotel (Fonzari), in dem die Berufungswerberin auch genächtigt hat, stattgefunden. Eine 1 ½ stündige Veranstaltung (am 23.5.2009) hat im ca. 170 m (Fußweg ca. 2 Minuten) entfernten Grand Hotel Astoria stattgefunden. Eine ins Gewicht fallende Wegzeit zwischen der Unterkunft der Berufungswerberin und den Seminarräumlichkeiten ist daher nicht anzunehmen. Im Jahr 2010 haben die von der Berufungswerberin besuchten Veranstaltungen ebenfalls (teilweise) im ca. 170 m (Fußweg ca. 2 Minuten) von der Unterkunft (Hotel Fonzari) der Berufungswerberin entfernt gelegenen Grand Hotel Astoria stattgefunden, weshalb wie im Jahr 2009 keine ins Gewicht fallende Wegzeit anzunehmen ist. Für den Unabhängigen Finanzsenat ist es durchaus nachvollziehbar, dass abseits der Vorträge auch ein fachlicher Austausch in der Kollegenschaft stattgefunden hat, dass im Jahr 2009 dafür täglich 1 ½ Stunden bzw. im Jahr 2010 täglich 2 ¾ Stunden [selbst unter Berücksichtigung der Wegzeit zu den Veranstaltungen die im Jahr 2010 teilweise auch im ca. 1,4 km (Fußweg einfach ca. 15 Minuten, hin- und retour 30 Minuten) von der Unterkunft der Berufungswerberin bzw. vom Grand Hotel Astoria entfernten Kongresshaus stattgefunden haben] verwendet worden sind, geht aber über eine bloße (unüberprüfbare) Behauptung nicht hinaus.

Fallen im Rahmen einer Reise mit Mischprogramm jedoch eindeutig abgrenzbare Fortbildungskosten oder sonstige Werbungkosten an (Teilnahmegebühren, Kosten für Kongressunterlagen), so sind diese Kosten (zur Gänze) als Werbungskosten abzugsfähig (vgl. Bernold/Mertens, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2012, S 232; Atzmüller/Lattner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 16 Anm 34 Stichwort: Studienreisen). Folglich können im Zusammenhang mit dem Besuch der Ärztetage in Grado die geltend gemachten - eindeutig abgrenzbaren - Kursbeiträge in Höhe von 343,00 € (2009) und 247,00 € (2010) als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Sonderausgaben (Prämienzahlungen an die Allianz Elementar Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft): Beiträge und Versicherungsprämien zu einer Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung) sind grundsätzlich als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Beiträge zu Versicherungsverträgen auf den Erlebensfall (Kapitalversicherungen) sind nur abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist, für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung kommt und überdies zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Zeitpunkt des Anfallens der Versicherungssumme im Erlebensfall ein Zeitraum von mindestens zwanzig Jahren liegt. Hat der Versicherte im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das 41. Lebensjahr vollendet, dann verkürzt sich dieser Zeitraum auf den Zeitraum bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres, er darf jedoch nicht weniger als zehn Jahre betragen. Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist (vgl. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).

Beiträge zu einer Lebensversicherung kommen grundsätzlich als Sonderausgaben in Betracht, wenn es sich um eine Ablebensversicherung handelt. Bei der Erlebensversicherung kann es sich um eine Kapitalversicherung oder um eine Rentenversicherung handeln. Bei der Kapitalversicherung wird eine Einmalleistung ausbezahlt, bei der Rentenversicherung eine Rente. Kapitalversicherungen sind seit dem StruktAnpG 1996 im Rahmen der Sonderausgaben nicht mehr zu berücksichtigen. Für Verträge, die ab dem 1. Juni 1996 abgeschlossen wurden, ist der Sonderausgabenabzug nur mehr für Rentenversicherungsverträge zulässig (vgl. Doralt/Renner, EStG¹⁰, § 18 Tzen 85 und 86).

Die Berufungswerberin konnte zwar die Zahlungen der Prämien an die Allianz Elementar Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft nachweisen (vgl. das Ergänzungsersuchen des Unabhängigen Finanzsenates vom 24. April 2013), bei näherer Betrachtung der sich im Finanzamtsakt befindlichen Versicherungsurkunde wird aber klar, dass die strittigen Versicherungsprämien nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden können.

Wie sich aus der Ergänzung zur Versicherungsurkunde ergibt, handelt es sich bei der strittigen Versicherung um eine fondsorientierte Lebensversicherung. Leistungspflicht besteht nicht nur im Todesfall, sondern auch im Erlebensfall. Weiters geht hervor, dass keine lebenslange Rente als Versicherungsleistung vorgesehen ist, sondern eine Kapitalleistung. Es ist daher unzweifelhaft vom Vorliegen einer Kapitalversicherung (Er- und Ableben) auszugehen, weshalb - da der Vertragsabschluss nach dem 31. Mai 1996 erfolgt ist - ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht kommt (siehe dazu auch Bernold/Mertens, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2012, Seiten 330 ff; UFS 12.04.2010, RV/0417-F/08; UFS 15.05.2009, RV/2331-W/08; UFS 23.02.2007, RV/0148-L/07; UFS 06.04.2006, RV/0325-K/02).

Was die das Jahr 2009 betreffenden Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Besuch des Notarztkurses Bad Hofgastein in Höhe von 670,74 € anlangt, war im Übrigen wie in der Berufungsvorentscheidung vom 30. November 2010 zu entscheiden (Berücksichtigung als Werbungskosten).

Es war daher insgesamt spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 16. Mai 2013

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at