Nichtanerkennung einer Studienreise eines Physiklehrers nach Italien

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, gegen den Bescheid des Finanzamtes XY betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2008 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (idF Bw) ist Physiklehrer.

Im Zuge seiner Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2008 machte der Bw (soweit strittig) Aufwendungen iZm einer Projektwoche in München, einem "Physik Seminar" - "Physik und Naturwissenschaften in Italien - auf den Spuren des Galilei" von 14. bis 23.7.2008 der Pädagogischen Hochschule für Niederösterreich (dabei handelt es sich um eine Reise nach Italien) und für die Zeitschrift "PM" als Werbungskosten geltend.

Mit Datum vom 24.8.2009 erließ das Finanzamt erklärungsgemäß einen Einkommensteuerbescheid.

Mit Vorhalt vom 15.3.2010 forderte das Finanzamt den Bw auf, die geltend gemachten Werbungskosten mit entsprechenden Unterlagen und Belegen nachzuweisen.

In Beantwortung dieses Vorhaltes legte der Bw ua ein vorläufiges Programm der Italienreise vor. In diesem Programm heißt es ua: "Ich hoffe, dass dieses Programm Ihr (Euer) Interesse findet und bitte mir so bald als möglich mitzuteilen, wie viele Personen (Ehegatten, Kinder) teilnehmen möchten, welche Sonderwünsche zu berücksichtigen sind."

Laut im Akt erliegenden Programm erhalten die teilnehmenden Lehrer keinen Dienstauftrag und nehmen freiwillig und auf eigene Kosten an der Veranstaltung teil.

Das Programm dieser Italienreise lautete wie folgt:

Mit Bescheid gemäß § 299 BAO vom 27.4.2010 hob das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid vom 24.8.2009 auf. Mit gleichem Datum erließ es einen neuen Einkommensteuerbescheid, in welchem es die geltend gemachten Aufwendungen für die Zeitschrift "PM" und für die Italienreise nicht zum Abzug zuließ und die Aufwendungen für die Projektwoche um "steuerfreie Ersätze des Dienstgebers" von 190,68 € kürzte. Zur Begründung führte es aus:

"Kosten für Literatur, die auch für nicht in ihrer Berufssparte tätige Personen von allgemeinem Interesse sein können, stellen selbst dann keine Werbungskosten dar, wenn aus diesen Publikationen Anregungen für die berufliche Tätigkeit gewonnen werden. Zu den Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Teilnahme an Kongressen, Studienreisen udgl. zählt ua., dass das Reiseprogramm und seine Durchführung derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabepflichtigen abgestellt sein müssen, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. Die Kosten der Italienreise, deren Gegenstand ein so genanntes Mischprogramm war, sind daher auch für einen Physik- bzw. Chemie-Lehrer der privaten Lebensführung zuzuordnen (vgl. dazu VwGH 26.6.1990, 1989/14/0125). Die Reiseaufwendungen im Zusammenhang mit der Projektwoche in München waren um die steuerfreien Ersätze des Dienstgebers (lt. Lohnzettel: 190,68) zu kürzen."

Der Bw erhob gegen den Einkommensteuerbescheid Berufung. Zusammengefasst brachte er vor, es habe sich bei der Italienreise um ein vom pädagogischen Institut (jetzt Pädagogische Hochschule) ausgeschriebenes Seminar gehandelt, wobei die Anmeldung nur am Dienstweg möglich gewesen sei. Betreffend Mischprogramm sei zu sagen, dass die besuchten Forschungsstätten und Einrichtungen bei "Normalbürgern oder Touristen" wohl kaum großes Interesse gefunden hätten. Man käme sicherlich nicht auf den Gedanken, Museen zu besuchen, welche sich nur mit altertümlichen optischen Geräten beschäftigten, nur weil sie von Galilei gebaut wurden. Statt einen gemütlichen Tag am Vulkan zu verbringen hätten sie die Forschungseinrichtungen, Messstationen, zentrale Basisstation für Seismologie etc besucht. Das größte Neutrino-Experiment in Gran Sasso als touristische Attraktion zu bezeichnen sei "sehr interessant". Fast alle der besuchten Anlagen und Stätten seien für "normale" Besucher nicht zugänglich und es bedürfe langer Vorbereitung durch den Seminarleiter um die Genehmigungen zu erhalten, dass eine Gruppe von Physikern diese besichtigen dürfe und die Möglichkeit bekomme, renommierte Forscher, welche dort arbeiten, zu sprechen. Wenn er privat nach Italien reiste, hätte er sicherlich etwas anderes zu tun, als den ganzen Tag in seismologischen Einrichtungen, Instituten oder Forschungseinrichtungen "unter Tag" wie im unterirdischen Labor Laboratori nazionali del Gran Sasso (LNGS) für Elementarteilchenphysik herumzulaufen. Für die Projektwoche in München habe der Dienstgeber keinerlei Ersatz geleistet. Betreffend Fachliteratur sei zu fragen, was heute nicht von allgemeinem Interesse sei. Bücher und auch Fachzeitschriften, welche so geschrieben seien, dass man aus ihnen Anregungen und Wissen entnehmen könne, welches nutzbringend weiterzugeben sei, seien wohl immer von allgemeinem Interesse. Ein Fachbuch, welches nur für eine Elite verwendbar sei, werde ihm aber keinen beruflichen Nutzten bringen.

Das Finanzamt richtete mit Datum vom 11.6.2010 an den Bw einen umfangreichen Vorhalt. In diesem führte es aus:

"Studien- bzw. Weiterbildungsreise nach Italien (12.7. - 23.7.2008)

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Demgegenüber sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 Iit. a EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abzugsfähig, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Die wesentliche Aussage dieser Gesetzesbestimmung besteht darin, dass gemischt veranlasste Aufwendungen, also Aufwendungen mit einer privaten und betrieblichen oder beruflichen Veranlassung nicht abzugsfähig sind. Im Interesse der Steuergerechtigkeit soll vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen kann. Dies wäre ungerecht gegenüber jenen, die eine Tätigkeit ausüben, welche eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermöglicht und derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss gerade bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, ein strenger Maßstab angelegt werden (vgl. die Erkenntnisse des VwGH vom 18.3.1992, 91/14/0171, 22.9.2000, 98/15/0111, 31.3.2003, 2000/14/0102, 5.8.2003, 99/15/0002).

Zur steuerlichen Anerkennung von Studienreisen hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 19.10.1999, 99/14/0131, und vom 24.4.1997, 93/15/0069) entschieden, dass Kosten einer Studienreise des Steuerpflichtigen grundsätzlich Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 seien, es sei denn es liegen folgende Voraussetzungen kumulativ vor (vgl. wieder das Erkenntnis des VwGH vom 22.9.2000, 98/15/0111):

.) Planung und Durchführung der Reise erfolgen entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt.

.) Die Reise muss nach Planung und Durchführung dem Abgabepflichtigen die Möglichkeiten bieten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete berufliche Verwertung gestatten.

.) Das Reiseprogramm und seine Durchführung müssen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabepflichtigen abgestellt sein, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren.

.) Andere allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird. Dabei ist von einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden täglich auszugehen. Die Anreise zu Besichtigungsorten durch landschaftlich interessante Reisestrecken und die Zeiten gemeinsamer Mahlzeiten sind nicht zu den fachspezifischen Arbeitszeiten zu rechnen.

Nach den vorliegenden Unterlagen (Reiseprogramm) sind diese Voraussetzungen aber nicht erfüllt:

So ergeben sich zB. aus den vorliegenden Unterlagen keine Anhaltspunkte für eine lehrgangsmäßige Organisation der Reise, sondern wird vielmehr außerberuflichen Betätigungen breiter Raum gegeben (zB.: 13.7.2008: individuelles Kulturprogramm nach der Besichtigung des Museums der Naturwissenschaften; 14.7.2008: individuelle Besichtigungen in Florenz; 19.7.2008: ganztägiger Ausflug Ätna; 21.7.2008: Gelegenheit zu einer Weinkost ...... ).

Inwieweit es sich bei bestimmten Programmpunkten (Besuch des Museums der Naturwissenschaften, Besuch der Forschungsanlage Gran Sasso) um keine allgemein interessierende Programmpunkte handelte, und diese daher ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen wären, kann dahingestellt bleiben, weil diese Programmpunkte nicht den zeitlichen Umfang einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden täglich erreichten.

Auch der Umstand, dass die Ehegatten oder Kinder an der Reiseveranstaltung teilnehmen konnten, lässt wiederum nur den Schluss zu, dass das Programm und seine Durchführung nicht derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe Physik/Chemie-LehrerInnen abgestellt war, sodass das Programm jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehrte.

Werden aber nicht sämtliche oben angeführte Voraussetzungen kumulativ erfüllt, ist nach der Rechtsprechung insgesamt von einem nichtabzugsfähigen Mischaufwand iSd. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 auszugehen. Daran vermag auch der Umstand, dass die Reise von der Pädagogischen Hochschule für NÖ. veranstaltet wurde, nichts zu ändern (vgl. VwGH 30.5.2001, 2000/13/0163, hier: Nichtanerkennung der Aufwendungen eins Turnlehrers für die Teilnahme an vom Pädagogischen Institut der Stadt Wien veranstalteten Sportwochen).

Projektwoche München (22. - 26.6.2008)

Um Beantwortung folgender Fragen wird gebeten:

Handelte es sich bei der Projektwoche in München um eine Schulveranstaltung bzw. schulbezogene Veranstaltung?

Aus welchen Gründen wurden die Reisekosten für die Projektwoche vom Dienstgeber nicht erstattet?

Um Vorlage einer Bescheinigung des Dienstgebers mit Angabe der Gründe für die Nichterstattung der Reisekosten wird gebeten.

Fachliteratur (Zeitschrift P.M.)

"Von allgemeinem Interesse" bedeutet, dass das Interesse hinsichtlich der Literatur nicht auf eine bestimmte Berufsgruppe beschränkt ist, sondern auch von einem nicht fest abgrenzbaren Teil der Allgemeinheit (mit höherem Bildungsgrad) bestimmt ist (VwGH 23.5.1984, 82/13/0184). Ist aber eine Literatur nach der Verkehrsauffassung nicht ausschließlich auf eine bestimmte Berufsgruppe (zB. Pädagogen eines bestimmten Unterrichtsfaches) gerichtet, liegt im steuerlichen Sinn keine Fachliteratur, sondern wiederum nichtabzugsfähiger Mischaufwand iSd. § 20 Abs. 1 Z 2 Iit. a EStG vor."

Der Bw legte eine Bestätigung der Schule vor, wonach es sich bei der Projektwoche in München um eine schulbezogene Veranstaltung handelte, bei der Reisekosten nicht erstattet wurden, da die an diesen Tagen sonst regelmäßig anfallenden Mehrdienstleistungen weiter bezahlt wurden und deswegen auch kein Auslands-Dienstreiseantrag gestellt werden habe können. Weiters gab er an, die Italienreise sei ein vom pädagogischen Institut ausgeschriebenes Seminar gewesen, wobei die Teilnahme durch Anmeldung auf dem Dienstweg über die Direktion und durch Genehmigung derselben möglich gewesen sei. Planung und Durchführung seien so abgestimmt gewesen, dass das Seminar mit dessen Inhalt sehr wohl darauf ausgerichtet gewesen sei, beruflichen Nutzen durch Erwerb neuer Erkenntnisse, Vertiefung und Erneuerung von Wissen (Adaption auf den momentanen Stand der Technik) sowie deren Umsetzung im Unterricht und somit im Beruf zu bringen. Kinder seien nicht anwesend gewesen. Seien Frau habe ihn begleitet, da der Seminarleiter diesbezüglich an ihn herangetreten sei. Denn für die Durchführung der Reise sei eine gewisse Mindestteilnehmeranzahl erforderlich gewesen. Seine Frau habe die Forschungseinrichtungen und facheinschlägigen Veranstaltungen nicht besuchen müssen und auch tatsächlich nicht besucht. Auch seien dadurch die Mehrkosten eines Einzelzimmers nicht angefallen. Es habe sich aber nur um sehr eingeschränkte Urlaubsmöglichkeiten (für seine Frau) gehandelt. Das Finanzamt habe die angeführten "allgemein interessierenden Punkte" allesamt aus der Vorinformation bzw Ausschreibung entnommen. "individuelles Kulturprogramm nach Besichtigung des Museums der Naturwissenschaften" bedeute, dass zu dem Zeitpunkt mehrere Auswahlmöglichkeiten für Besichtigungen zur Verfügung standen (welche teilweise erst abgestimmt hätten werden müssen - es sei nicht so leicht, facheinschlägige Referenten zu erhalten). "Ganztägiger Ausflug am Äthna" sei facheinschlägig mit Spezialführung, Spezialisten für Vulkanologie, Bebenvorhersagen bzw Geothermie. Betreffend die angeführte "Anreise zu Besichtigungsorten durch landschaftlich interessante Reisestrecken" bedeute tatsächlich hunderte bis tausende Kilometer Autobahn im Juli mit Fahrzeiten bis tief in die Nacht. Die "Gelegenheit zur Weinkost" habe so nicht stattgefunden und werde vom Finanzamt ohnehin als Mittagessen und somit Freizeit gewertet. Die durchschnittliche Normalarbeitszeit von acht Stunden sei sicherlich eingehalten worden. Bedenke man außerdem, dass zwei Wochenenden in die Reise eingeflossen seien, so sei dies bei weitem überschritten worden. Dass einzelne Besichtigungen am Abend (Freizeit) stattgefunden hätten werde nicht bestritten und habe die Durchführung des Seminars nicht behindert oder eingeschränkt. Zur Projektwoche in München habe er sein "normales" Gehalt weiter bezogen, auch wenn der "Normalunterricht" ausgefallen sei.

Über die Berufung wurde erwogen:

Projektwoche München:

Wie sich im Zuge der vom Finanzamt durchgeführten Ermittlungen ergeben hat, handelte es sich bei der Projektwoche München um eine Schulveranstaltung, für die der Bw keinen Aufwandersatz erhalten hat (vgl die Stellungnahme der Schule des Bw).

Die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung der diesbezüglichen Aufwendungen um 190,68 € erfolgte daher zu Unrecht.

Der Berufung ist insoweit Folge zu geben.

PM Magazin:

Literatur, die für einen nicht abgrenzbaren Teil der Allgemeinheit bestimmt ist, befriedigt im Allgemeinen ein im Privatbereich gelegenes Bedürfnis. Dies führt daher zu nicht abzugsfähigen Aufwendungen der Lebensführung. Der Umstand, dass aus der Literatur fallweise Anregungen und Ideen für die berufliche Tätigkeit gewonnen werden können, bewirkt nicht eine hinreichende Zurückdrängung der privaten Mitveranlassung. Es ist Sache des Abgabenpflichtigen, die Berufsbezogenheit nachzuweisen (Jakom/Lenneis, EStG 2010, § 4 Tz 330 Stichwort Fachliteratur). Bei der Zeitschrift "PM" handelt es sich um eine Zeitschrift von allgemeinem Interesse. Konkrete Nachweise für eine allfällige Berufsbezogenheit wurden nicht erbracht. Die geltend gemachten Aufwendungen sind daher nicht abzugsfähig.

Die Berufung erweist sich damit insoweit als unbegründet.

Studien- bzw. Weiterbildungsreise nach Italien (12.7. - 23.7.2008):

Das Finanzamt hat in seinem Vorhalt die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung einer Studienreise als steuerlich abzugsfähig zutreffend dargelegt. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, dh ist auch nur eine Voraussetzung nicht erfüllt, sind die Reisekosten nicht abzugsfähig. Dies ist bei der gegenständlichen Reise der Fall. Zum Einen ist das Reiseprogramm und seine Durchführung nicht derartig einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Bw (Physiklehrer) abgestellt, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierter Teilnehmer entbehren würde. Zum Anderen nehmen die allgemein interessierenden Programmpunkte zeitlich gesehen mehr Raum ein, als jenen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Tätigkeiten verwendet wird (wobei von einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden täglich auszugehen ist).

Bei den die berufliche Tätigkeit des Bw berührenden Programmpunkten handelt es sich um folgende: 1. Montag, 14.7.2008 : Florenz, Institute and Museum of the History of Science (Galileos Telescope) 2. Mittwoch, 16.7.2008 : Castellamare - Vesuv (Observatorium) - offensichtlich nicht ganztägig 3. Samstag, 19.7.2008 : Messina - ganztägiger Besuch des Äthna 4. Dienstag, 22.7.2008 : Besichtigung Gran Sasso (bis ca 12.00)

Anziehungskraft : Entgegen dem Vorbringen des Bw handelt es sich auch beim "Institute and Museum of the History of Science (Galileos Telescope)", dem Vesuv (Observatorium), dem Äthna und dem unterirdischen Labor "Laboratori nazionali del Gran Sasso (LNGS)" um Programmpunkte, die nicht derart einseitig und ausschließlich auf die Berufsgruppe des Bw (Physiklehrer) abgestellt sind, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. Dass viele dieser Einrichtungen nur schwer zugänglich sind bedeutet nicht, dass deshalb an ihnen kein allgemeines Interesse besteht. Vielmehr macht die ausnahmsweise Zugänglichkeit einen zusätzlichen Reiz aus. Das Gleiche gilt für den Umstand, dass dabei Gespräche mit Wissenschaftern möglich waren. Hinzu kommt noch, dass laut Programm/Ausschreibung grundsätzlich auch Ehegatten bzw Kinder an der Italienreise teilnehmen konnten. Bei zahlreichen weiteren Programmpunkten der Reise (im Wesentlichen: Gelegenheit zum Besuch von Venedig am Abend, Venedig bis ca. 16.00 Uhr; Florenz Besichtigungen bis ca. 14.00 Uhr; Pompeji, Herkulaneum; Phlegräische Felder Pozzuoli; Messina - Milazzo - Schifffahrt zum Stromboli - Messina) handelte es sich jedoch unstrittig um allgemein interessierende Punkte. Diese Voraussetzung ist somit nicht erfüllt.

Zeitlicher Umfang : Maßgebend für die steuerliche Beurteilung ist die Gestaltung des Aufenthaltes. Reisebewegungen, denen dabei kein Selbstzweck zukommt (An-, Abreise; Transferzeiten; sogenannte neutrale Zeiten) sind nicht zu berücksichtigen (Doralt, EStG¹¹, § 4 Tz 364 unter Hinweis auf VwGH).

Die Reise des Bw dauerte insgesamt 11 Tage. Von diesen 11 Tagen entfallen bei großzügiger Rechnung (insbesondere betreffend den 18.7. und den 21.7.) rund vier Tage auf Reisebewegungen (Samstag 12.7. - 1 Tag; Dienstag 15.7. - ½ Tag; 18.7. - 1 Tag, 22.7. - 1 Tag; 22.7. ½ Tag). Es verbleiben damit sieben Tage bzw eine Woche. In einer Woche müssen 40 Stunden bzw 5 Tage zu jeweils acht Stunden auf die einschlägig interessanten Programmpunkte entfallen.

Diese Voraussetzung ist jedoch offensichtlich nicht erfüllt. Denn die oben angeführten, die berufliche Tätigkeit des Bw berührenden Programmpunkte nahmen tatsächlich weniger als dreieinhalb Tage in Anspruch.

Dass der zeitliche Umfang lediglich einschlägig interessierender Programmpunkte zumindest an fünf Tagen jeweils rund acht Stunden in Anspruch genommen hätte, hat der Bw nicht dargetan bzw nachgewiesen. Dies obwohl solches aufgrund des Vorhaltes des Finanzamtes vom 11.6.2010 geboten gewesen wäre. Diese Voraussetzung ist somit ebenso nicht erfüllt.

Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung der Aufwendungen für die Italienreise als Werbungskosten sind somit nicht erfüllt.

Die Berufung erweist sich daher insoweit als unbegründet.

Die Berufung erweist sich somit betreffend die Projektwoche München als berechtigt, im Übrigen jedoch als unbegründet. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 289 Abs 2 BAO abzuändern.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Wien, am 23. September 2010

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at