Leistungsort bei einem Trainer von Spitzensportlern
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1186/10 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom abgelehnt. VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/15/0151 eingebracht. Mit Erk. v. als unbegründet abgewiesen.
Entscheidungstext
Berufungsentscheidung
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden A und die weiteren Mitglieder B, C und D über die Berufung des Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes E vom betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer 2004 bis 2009 sowie Umsatzsteuer 2004 bis 2009 nach der am in 6021 Innsbruck, Innrain 32, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Die Berufung gegen vermeintlich ergangene Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer 2008 und 2009 wird als unzulässig zurückgewiesen. Im Übrigen (dh. hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2004 bis 2007 sowie hinsichtlich der Umsatzsteuer 2004 bis 2009) wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.
Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber (kurz: Bw.) ist Trainer des F (G). In den von ihm eingereichten Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2004 bis 2007 wurden Entgelte ausgewiesen, für die die Befreiungsbestimmung für Kleinunternehmer (§ 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) in Anspruch genommen wurde. Die Veranlagung zur Umsatzsteuer erfolgte mit Bescheiden vom , , und erklärungsgemäß.
Nach einer Außenprüfung der Jahre 2004 bis 2009 nahm das Finanzamt die Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer 2004 bis 2007 gemäß § 303 Abs. 4 BAO mit der Begründung wieder auf, dass der Bw. in seiner Funktion als Trainer im Inland und im Ausland tätig gewesen sei. Die Einnahmen seien in die Umsatzsteuererklärungen nur mit einem inländischen Teil aufgenommen und auf Grund der Kleinunternehmerregelung steuerfrei behandelt worden. Nach der aktuellen Judikatur des VwGH stelle die Tätigkeit eines Trainers eine einheitliche Leistung dar, deren Leistungsort nach § 3a Abs. 8 UStG zu bestimmen und in jenem Land zu besteuern sei, in dem der relativ größte Zeitaufwand erbracht werde. Es seien daher die gesamten Einnahmen (in Österreich) umsatzsteuerpflichtig. Gleichzeitig wurden neue Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2007 sowie (erstmals) Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 erlassen.
In der Berufung vom gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren sowie Umsatzsteuer 2004 bis 2009 (mit Ausfertigungsdatum ) wurde ausgeführt, dass das Finanzamt das gesamte Entgelt besteuern wolle, obwohl der Bw. sehr viel im Ausland tätig gewesen sei. Der VwGH teile die Auffassung des Finanzamts in seinen Erkenntnissen vom , 2002/15/0075, und vom , 2007/15/0208, nur für die Jahre 2008 und 2009 (in den anderen Jahren habe der Bw. mehr Tätigkeitstage im Ausland als in Österreich). Das Schrifttum sei gespalten, die Verwaltungspraxis widersprüchlich. Allein der EuGH habe die Kompetenz, die Streitfrage verbindlich zu entscheiden. Erweise sich die rechtliche Beurteilung des Bw. als zutreffend, habe eine Wiederaufnahme der Verfahren zu unterbleiben. Der Bw. liege mit seinen inländischen Umsatzanteilen in allen Berufungsjahren unter der Kleinunternehmergrenze.
Über die Berufung wurde erwogen:
1.) Nach der Vereinbarung, die bei der Außenprüfung vorgelegt und offenkundig in gleicher Form auch für die übrigen Berufungsjahre abgeschlossen wurde, erteilte der H (G ) dem Bw. als selbständigem Trainer einen Betreuungsauftrag im Rahmen des Trainings- und Wettkampfprogramms der Nationalmannschaften des G. Er übernahm dabei insbesondere die folgenden Leistungen:
1. Die Erstellung einer inhaltlichen und organisatorischen Trainingsplanung für die einvernehmlich festgelegten Gruppen sowie die Durchführung aller zu deren Umsetzung erforderlichen Maßnahmen.
2. Betreuung der entsprechenden Gruppen während der Wettkampfsaison.
3. Erstellung der Saisonbilanz und Analyse.
4. Beratung bei der Auswahl der für Aktive verwendeten Ausrüstungen.
5. Vertretung des Auftraggebers im nationalen und im internationalen Sportverkehr (soweit notwendig).
Darüber hinaus wurde vereinbart, dass der Bw. für die Dauer der Ausführung des Betreuungsauftrages keine publizistische sowie keine weitere Werbe- oder Beratungstätigkeit im Bereich I und dafür relevanter Ausrüstung übernimmt. Der Bw. verpflichtete sich, ihm (in Erfüllung des übernommenen Betreuungsauftrages) zur Kenntnis gelangendes Wissen über Struktur, Arbeitsweise und Materialtechnik des Auftraggebers nicht an Dritte, im Besonderen nicht an dessen Konkurrenten, weiterzugeben. Er verpflichtete sich weiters dazu, nach Ablauf der Vertragsdauer jedenfalls noch die Saisonbilanz und -analyse sowie die Leistungsbeurteilung der betreuten Aktiven (bis 31.5. des laufenden Jahres) zu erstellen und an der Saisonabschlussbesprechung sowie an der Planungsbesprechung für die nächstfolgende Saison teilzunehmen (sofern beide Termine bis 31.5. abgeführt würden).
Der Trainer erhält für die Ausführung des übernommenen Betreuungsauftrages ein erfolgsabhängiges Auftragshonorar, das je nach vereinbarter Ergebnisbewertung in einem bestimmten Rahmen und nach Terminvereinbarung zur Auszahlung gelangt.
Unbestritten ist, dass der Bw. Sportler des G im Inland und im Ausland trainiert und dabei nach Maßgabe der folgenden Tabelle im Inland und im Ausland tätig gewesen ist:
2.) Gemäß Art. 2 Nr. 1 der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - (kurz: RL) unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.
Art. 9 Abs. 1 und 2 Buchstabe c der RL lauten:
"(1) Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort. (2) Es gilt jedoch ... c) als Ort der folgenden Dienstleistungen der Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden: - Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten, ...".
Vergleichbare Regelungen gelten - von hier nicht bedeutsamen terminologischen Änderungen abgesehen - (ab 2007) auf Grund der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (kurz: MwStSyst-RL; Art. 2, 43 und 52).
3.) Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Nach § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 (in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung) werden die folgenden sonstigen Leistungen dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird: künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter.
4.) Der Bw. brachte in der Berufung vom vor: Das Finanzamt qualifiziere die Tätigkeit des Bw. als "sportliche oder ähnliche Tätigkeit", die nach § 3a Abs. 8 lit. a UStG "dort ausgeführt wird, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird". Es wolle das gesamte Entgelt in Österreich besteuern. Der VwGH teile die Auffassung des Finanzamts nur für die Jahre 2008 und 2008, in denen der Bw. überwiegend (dh mit 53% bzw. 62%) in Österreich tätig geworden sei.
Dagegen sei das Schrifttum gespalten: Ruppe, Sarnthein und Mairinger teilten die Ansicht des VwGH. Beiser, Hörtnagl-Seidner und Stadie hingegen teilten das Leistungsentgelt auf die einzelnen Staaten im Verhältnis der Tätigkeitsdauer (in den jeweiligen Staaten) auf. Die Verwaltungspraxis sei widersprüchlich. Das Finanzamt besteuere das Leistungsentgelt (bei einem anderen namentlich genannten Steuerpflichtigen) sogar dann zur Gänze, wenn der Steuerpflichtige bei 193 Tagen Auslandsaufenthalt (80%) und 48 Tagen Inlandsaufenthalt (20%) zB 72 Tage (30%) in Italien tätig gewesen sei (Italien hätte aber das Besteuerungsrecht). Das beweise die mangelnde Praktikabilität dieser Auffassung. Die Mitgliedstaaten müssten für jedes Jahr im Nachhinein klären, in welchem Mitgliedstaat ein Trainer relativ am längsten tätig gewesen sei. Im Zeitpunkt der Leistung sei der Leistungsort offen. Ungelöst sei das Jahr 2004 des genannten anderen Steuerpflichtigen. Weshalb bei 61 Tagen Inlandstätigkeit (24%) und 190 Tagen Auslandstätigkeit (76%), davon 61 Tage Italien, angenommen werde, dass der Steuerpflichtige ausschließlich oder zum wesentlichen Teil in Österreich tätig werde, sei nicht einsichtig. VwGH, Ruppe (UStG, § 3a Tz 45), Sarnthein (ÖStZ 2000, 203) und Mairinger (SWK 2007, S 266) müssten "würfeln", wenn ein Trainer in keinem Staat überwiegend, sondern in zwei oder mehreren Staaten im selben Ausmaß tätig werde. Allein der EuGH habe die Kompetenz, diese Streitfrage verbindlich zu klären. Es werde daher ersucht, die beim UFS anhängigen drei Berufungen zu verbinden und nach Art 267 AEUV eine Vorabentscheidung einzuholen. Erweise sich die rechtliche Beurteilung als zutreffend, so habe eine Wiederaufnahme zu unterbleiben.
5.) Der VwGH erblickt in der Leistung eines Trainers, wie sie auch im vorliegenden Fall gegeben ist, eine unteilbare Leistung.
a.) Nach dem bereits zitierten Erkenntnis vom , 2002/15/0075, sind sämtliche vertragsgemäßen Einzeltätigkeiten, die dazu dienen, die sportlichen Leistungen der zu Trainierenden auf Grund eines Gesamtkonzepts zu optimieren (Training), als unselbständige Teile einer einheitlichen (Trainer-)Leistung anzusehen. Dagegen wurde eingewendet, dass die Bestimmung des Leistungsortes nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit nicht nur eine ungleiche Behandlung von Aktiven (mit Siegesprämien) und deren Betreuern (mit Gesamthonoraren) mit sich bringe. Sie beinhalte auch schwerwiegende Konsequenzen, die gegen den Zweck des Art. 9 der RL verstoßen würden (Hörtnagl, SWK 2006, S 819). Diesen Ausführungen wurde von Mairinger (VwGH) entgegen gehalten, dass der Vergleich mit Spitzensportlern, die eine Siegesprämie erkämpfen, als nicht zielführend anzusehen sei und verschiedene Handlungen des Steuerpflichtigen, die eng miteinander verbunden sind, auch nach der Rechtsprechung des EuGH objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden könnten (SWK 2007, S 266).
b.) Die Leistung des Bw. unterscheidet sich von jener, die den Sachverhalt des Erkenntnisses des gebildet hat, in keiner entscheidungserheblichen Weise: die Vereinbarung ist gleichfalls mit "Betreuungsvertrag" überschrieben. Die Aufgabe des Bw. hat darin bestanden, die ihm zugeordneten Sportler während der Rennsaison im Rahmen der für Training und Wettkampf geltenden Richtlinien zu betreuen. Der Bw. hat ein Bündel von Verpflichtungen übernommen (siehe Pkt. 1), die einen optimalen Erfolg seiner Tätigkeit sicherstellen sollten.
c.) Nach Ansicht des VwGH entspricht die Annahme einer einheitlichen Leistung auch dem Gemeinschaftsrecht (, unter Hinweis auf ). Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstelle, sei eine Gesamtbetrachtung erforderlich. Da zum einen jede Dienstleistung in der Regel als eigene selbständige Leistung zu betrachten sei, zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden dürfe, sei das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um feststellen zu können, ob mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbracht werden (, Card Protection Plan Ltd.).
d.) Aufgabe des Trainers - insbesondere bei der Betreuung von Spitzensportlern - ist es, wie der VwGH schon in seinem Erkenntnis vom , 94/14/0123, zum Ausdruck gebracht hat, dass er die sportlichen Leistungen der zu Trainierenden auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts zu optimieren versucht. Der Gerichtshof hegte keine Zweifel daran, dass die von ihm erbrachten Einzelleistungen (Begleitung zu Trainingslagern oder Wettkämpfen etc.) in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als unselbständige Teile einer einheitlichen Leistung als Trainer anzusehen sind. Es komme darauf an, ob eine enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Teilleistungen gegeben sei, ein Ineinandergreifen, das die einzelnen Leistungen als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lasse. Die Betreuung von Athleten an Wettkampforten im Ausland stelle ein (wichtiges) Mittel zur Erreichung des Trainingszieles dar, sei aber unter Bedachtnahme auf die gegebenen vertraglichen Verpflichtungen (Betreuung) nicht geeignet, als wirtschaftlich selbständige Leistung und unabhängig von den anderen zur Erreichung des Trainingszieles erforderlichen Maßnahmen angesehen werden zu können (). Nach allgemeiner Auffassung bedingen die Wettkampfvorbereitung und die Wettkampfdurchführung einander in einer Weise, die sie im Hinblick auf die Erreichung des Trainingszieles voneinander untrennbar machen. Sämtliche vertragsgemäßen Einzeltätigkeiten des Trainers, die dazu dienten, die sportlichen Leistungen der zu Trainierenden zu optimieren, seien als unselbständige Teile einer einheitlichen Trainerleistung anzusehen. Auch die Tätigkeit der Betreuung der Sportler am jeweiligen Wettkampfort sei nicht als tageweise oder nach dem einzelnen Wettkampf abgrenzbare Einzelleistung zu sehen, sondern Teil der (je Rennsaison mit einem Gesamthonorar abgegoltenen) Gesamtleistung, die in der Betreuung der Mannschaft während einer Rennsaison bestehe. Einen Widerspruch dieser Auffassung zu der (in den Rechtsgründen des vorgenannten Erkenntnisses eingangs dargestellten) Rechtsprechung des EuGH vermochte der VwGH nicht zu erkennen.
e.) Der Senat folgt der Ansicht des VwGH.
6.) Was den Ort der erbrachten Leistung betrifft, konnte der VwGH in den Erkenntnissen vom und vom (noch) davon ausgehen, dass es sich "unbestritten" um eine "Tätigkeit auf dem Gebiet des Sports oder eine damit zusammenhängende Tätigkeit" handle.
a.) Im Erkenntnis vom , 2002/15/0075, hat der VwGH zum Ausdruck gebracht, dass dann, wenn sich eine qualitative Gewichtung des zum Bewirken der Leistung führenden Tätigwerdens (§ 3a Abs. 8 UStG) nicht durchführen lasse, auf den "Zeitaufwand" abzustellen sei. Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der RL sehe zwar eine Gewichtung nicht vor, sondern spreche nur vom Ort des Bewirkens. Die "auf das ausschließliche oder zum wesentlichen Teil Tätigwerden" abstellende Regelung des § 3a Abs. 8 UStG sei jedoch eine sachgerechte Auslegung (Hinweis auf Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3a Rz. 112, nunmehr Rz. 115).
b.) Der Gerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom an dieser Rechtsauffassung festgehalten und ergänzend ausgeführt, dass in jenen Fällen, in denen der Zeitaufwand einer grenzüberschreitenden Leistung nicht absolut überwiege, auf den relativ größeren Zeitaufwand abzustellen sei (der Beschwerdeführer war in den strittigen Jahren nur zu rd. 33%, 39% und 35% im Inland tätig geworden). Die in der Beschwerde zitierten anders lautenden Literaturmeinungen gäben keinen Anlass, von dieser Rechtsauffassung abzugehen, weil diese Auffassungen (offenbar SWK 2004, S 20, und SWK 2006, S 819; länderbezogene Umsatzbesteuerung, Aufteilung aus Gründen der "Praktikabilität" bzw. im Sinne eines "pragmatischen" Ansatzes) dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung nicht das gebotene Gewicht einräumen würden.
c.) Die im Erkenntnis vom vertretene und im Erkenntnis vom aufrecht erhaltene Rechtsauffassung widerspreche auch nicht dem Zweck des Art. 9 der RL: Diese Bestimmung enthalte Regeln, wie der Ort der Dienstleistung zu bestimmen sei. Da die Annahme einer einheitlichen Leistung "jedenfalls" dem Gemeinschaftsrecht entspreche, könne es in derartigen Fällen nicht zu Kompetenzkonflikten kommen (). Eine Teilung der Leistung widerspräche auch dem - in der Rechtsprechung des EuGH zum Ausdruck kommenden - Gedanken, wonach bei der Vereinbarung eines Preises für komplexe Leistungen Klarheit über den Mehrwertsteuerbetrag bestehen sollte (, unter Hinweis auf , Kommission gegen Französische Republik).
d.) Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung. Der Umfang der einzelnen Leistung ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Ist eine Leistungseinheit anzunehmen, ist umsatzsteuerlich nur eine einzige Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich einheitlich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Gesamt(Haupt-)leistung ().
Einer einheitlichen sonstigen Leistung kann nur ein (einziger) Leistungsort zugeordnet werden (zB BFH , V R 16/88, BStBl. II 1992, 929). Die Ortsbestimmung hat für die einzelne sonstige Leistung zu erfolgen. Sie ist dann aber einheitlich vorzunehmen (Ruppe, UStG, § 3a Tz. 45).
Aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung folgt, dass die Aufspaltung eines einheitlichen Leistungsvorganges in Einzelleistungen unzulässig ist (Grundsatz der Unteilbarkeit, ; Ruppe, UStG, § 1 Tz. 31).
Dem entsprechend hat der VwGH im Erkenntnis vom , 2002/15/0075, zum Ausdruck gebracht, dass als Ort einer in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der RL beschriebenen einheitlichen Leistung der Ort gelte, an dem die einheitliche Leistung bewirkt werde. Die Rechtsansicht, wonach der Wortlaut der genannten Bestimmung den Schluss zulasse, dass die Dienstleistungen in den Staaten zu erfassen seien, in denen der Unternehmer "tatsächlich tätig werde" (länderbezogene Umsatzbesteuerung), hat er in seinem Erkenntnis vom , 2007/15/0208, ausdrücklich verworfen.
e.) Folgt man der Rechtsansicht des VwGH, ist die Berufung gegen die Sachbescheide als unbegründet abzuweisen. Es liegt eine einheitliche Leistung vor. Der Ort dieser Leistung bestimmt sich nach der Tätigkeitsregel (§ 3a Abs. 8 lit. a UStG) im Sinne eines absoluten bzw. relativen Überwiegens.
f.) Für die Teilbarkeit von Trainerleistungen nach Tätigkeitsorten wurde vom Bw. ins Treffen geführt, dass das Entgelt auch nach Stadie (in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 116. Lfg. Okt. 2003, § 3a Anm. 116) nach Maßgabe der Tätigkeitsdauer auf die Tätigkeitsstaaten aufzuteilen sei. Gerade an der zitierten Stelle geht Stadie aber ausdrücklich von der Voraussetzung aus, dass die in mehreren Staaten erbrachte Leistung "wirtschaftlich teilbar" ist (aaO., 133. Lfg. Febr. 2008). Diese Voraussetzung konnte im vorliegenden Fall - wie dargelegt wurde - nicht als gegeben erachtet werden. Es ist auch auszuschließen, dass der genannte Autor dabei von der Teilbarkeit der Leistung des Trainers einer Schimannschaft ausgegangen sein sollte, zumal er der Ansicht ist, dass es sich zB. auch bei den Leistungen eines Bergführers um wirtschaftlich nicht teilbare Leistungen handelt.
g.) Dass es sich bei Leistungen der vorliegenden Art nicht um eine Vielzahl zeitlich abgrenzbarer Leistungen handelt, die - hinsichtlich des Ortes der Leistungserbringung - jeweils gesondert zu beurteilen sind, hat der VwGH im Übrigen schon in seinem Erkenntnis vom , 94/14/0123, zum Ausdruck gebracht, mit dem - noch für den zeitlichen Geltungsbereich des UStG 1972 - eine Entscheidung aufgehoben wurde, in der ein Pauschalhonorar nur insoweit als umsatzsteuerpflichtig behandelt worden war, als es im jeweiligen Veranlagungszeitraum rechnerisch auf die im Inland verbrachten Arbeitstage entfallen ist. Daran hat sich, wie bereits ausgeführt wurde, im Anwendungsbereich des UStG 1994 nichts geändert.
7.) Die Ansicht, dass die Leistung eines Trainers der Regel des Tätigkeitsortes zu subsumieren sei, wird zwar im österreichischen Schrifttum durchwegs vertreten (Ruppe, UStG, § 3a Rz. 45; Beiser, SWK 2004, S 20; Hörtnagl, SWK 2006, S 819; Hörtnagl, SWK 2007, S 269). Im deutschen Schrifttum ist sie allerdings - aus überzeugenden Gründen - nicht unwidersprochen geblieben.
a.) Die Sonderregel des Art. 9 Abs. 2 lit. c der RL (Art. 52 lit. a MwStSyst-RL) gilt für Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlicher Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten.
b.) Der Begriff der "ähnlichen Leistungen" bezieht sich nicht auf ein den vorgenannten (unterschiedlichen) Tätigkeiten gemeinsames Element (aA Ruppe, UStG, § 3a Tz. 57). Gemeint sind vielmehr Leistungen, die irgendeiner dieser Tätigkeiten ähnlich sind (; ; BFH , V R 57/01, BFH/NV 2003, 827 mwN). So erbringen - nach Ansicht von Stadie (aaO., 133. Lfg., § 3a Anm. 103) - zB Reiseleiter keine ähnlichen Leistungen, da ihre Tätigkeit aus einer Vielzahl unterschiedlichster Elemente bestehe, bei denen das Schwergewicht nicht auf Leistungen liege, die unterhaltenden oder unterrichtenden ähnlich seien. Entsprechendes müsse seines Erachtens - abweichend von der Rechtsansicht des österreichischen VwGH und Beiser (UVR 2004, 48 = SWK 2004, S 20) - auch bei Trainern (Betreuern) einer Schimannschaft gelten. Auch diese erbrächten komplexe Leistungen (ein Leistungsbündel), deren Ort sich nach der Regel des § 3a Abs. 1 dtUStG (entspricht § 3a Abs. 12 UStG 1994 in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung) richte. Ein Leistungsbündel liege vor, wenn die einzelnen Leistungselemente so ineinandergreifen würden, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Enthalte eine sonstige Leistung verschiedene Dienstleistungselemente (einheitliche, komplexe Leistung), die für sich gesehen jeweils unter verschiedene Regelungen des § 3a dtUStG fallen würden, so bestimme sich der Ort der sonstigen Leistung, wenn kein Dienstleistungselement dominiere und der Gesamtleistung das Gepräge gebe, nach § 3a Abs. 1 dtUStG (lex generalis). Die Vereinbarung eines Gesamtentgelts sei ein starkes Indiz dafür, dass eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung gegeben sei (aaO., 133. Lfg, Anm. 32).
Der Sportler erbringt sportliche Leistungen. "Komplexe" Leistungen eines Trainers, die darin bestehen, den Sportler in Wettkämpfen zu Höchstleistungen zu führen (und ihn dafür entsprechend vorzubereiten), sind den Leistungen eines Sportlers nicht iSd § 3a Abs. 8 lit. a UStG ähnlich (zutreffend Stadie, aaO., 133. Lfg., Anm. 100).
c.) Vom Vorliegen einer komplexen Leistung (eines Leistungsbündels) ist - wie bereits ausgeführt wurde - gerade auch der VwGH ausgegangen (soweit noch zustimmend Stadie, aaO., 133. Lfg., § 3a Anm. 393 FN 6).
d.) Der Bw. erbrachte inhaltliche, aber auch organisatorische Planungsleistungen. Er hatte die Mitglieder der Mannschaft im Training und im Wettkampf persönlich und fachlich, dh umfassend zu betreuen. Er hatte bei der Auswahl der Ausrüstung zu beraten und für die Einhaltung aller relevanten Richtlinien im Tätigkeitsbereich zu sorgen. Er hatte an den vom G durchgeführten Aktionen teilzunehmen, Saisonbilanzen und -analysen sowie Leistungsbeurteilungen zu erstellen sowie an Planungs- und Abschlussbesprechungen teilzunehmen. Er hatte sich persönlich auf dem aktuellen Ausbildungsstand zu halten und negative bzw. abträgliche Beurteilungen von Personen und Material zu unterlassen (zu den üblicherweise zum Aufgabenbereich eines Trainers zählenden Aufgaben siehe auch Bürgler in Berger ua, UStG, § 3a Rz.132).
e.) Ist danach aber von einer komplexen (einheitlichen) Leistung bzw. einem "Dienstleistungsbündel" (Hörtnagl, SWK 2006, S 819) auszugehen, wäre auch einer rechtlichen Beurteilung der Vorzug zu geben, die den Ort einer solchen Leistung nach § 3a Abs. 12 UStG 1994 (Art. 9 Abs. 1 der RL; Art. 43 MwStSyst-RL) bestimmt. Bei den einzelnen Komponenten einer solchen Leistung handelt es sich zwar unbestritten auch um solche im Sinne des § 3 Abs. 8 lit. a UStG (eine Kombination von wissenschaftlichen, insbesondere sportmedizinischen Tätigkeiten, unterrichtenden und sportlichen Tätigkeiten, Beiser, SWK 2010, S 577), genauso aber auch um Leistungskomponenten, die nicht unter § 3a Abs. 8 UStG fallen (Planungsleistungen verschiedenster Art, Beratung und psychologische Betreuung der Sportler, Materialberatung und -optimierung, Anwesenheits- und Berichts- bzw. Beurteilungsleistungen, Verpflichtung zur Weiterbildung, Unterlassungsleistungen usw.; zu den zuletzt genannten Nebenleistungen siehe Ruppe, UStG, § 3a Tz. 46).
f.) Bei der hier zu beurteilenden Leistung handelt es sich (folglich) auch um keine mit sportlichen Leistungen "zusammenhängende" Leistung (Art. 9 der RL). Eine solche läge nur vor, wenn die Tätigkeit des Bw. für die Ausübung der sportlichen Leistungen der zu Trainierenden unerlässlich wäre. Unerlässlich sind nur solche Dienstleistungen, die für die konkrete Erbringung der jeweiligen Leistungen am Veranstaltungsort erforderlich sind oder sich unmittelbar auf diese beziehen, zB tontechnische Leistungen (vgl. , Dudda), Bühnenbeleuchtung, Bühnenaufbau, Dekorationen, Koordinierung der zuvor genannten Leistungen, Ordnerdienste ua (Stadie, aaO., 133. Lfg, Anm. 110). Komplexe Leistungen, wie zB Leistungen der Trainer (Betreuer) einer Schimannschaft zur Vorbereitung der Aktiven auf die Wettkämpfe eines Verbandsjahres, fallen nicht darunter.
g.) Der Bw. hat darauf verwiesen, dass die in der Verwaltungspraxis vertretene, der Rechtsprechung des VwGH folgende Rechtsansicht unbefriedigend sei, weil ggf. erst im Nachhinein, dh nach Ablauf des Kalenderjahres (das Verbandsjahr deckt sich zudem nicht einmal mit dem Kalenderjahr), geklärt werden könne, in welchem Mitgliedstaat ein Trainer am längsten tätig gewesen sei. Ungelöst sei der Fall, dass die Frage des relativen Überwiegens nicht geklärt werden könne, wenn der Steuerpflichtige ggf. in mehreren Mitgliedstaaten, zB in Österreich und in Italien, exakt gleich lang tätig gewesen sei.
h.) Dazu gilt es festzuhalten, dass die in der vorstehenden Tabelle enthaltenen Tätigkeitstage dem tatsächlichen Sachverhalt nach Ansicht des Senates offenbar nur unzulänglich Rechnung tragen. Es handelt sich um Berechnungen, denen ausschließlich Reisetage des Bw. (im Inland und im Ausland) zugrunde liegen. Die vom Bw. tatsächlich erbrachten Leistungen gehen aber unzweifelhaft darüber hinaus. Es widerspräche jeglicher Lebenserfahrung, wenn man davon ausgehen wollte, dass die Tätigkeit des Bw. ausschließlich oder fast ausschließlich nur auf Reisen erbracht worden wäre (dies gilt insbesondere für die vorangehenden Planungsleistungen). Zutreffend (und unbekämpft) hat schon der Prüfer im verbundenen Verfahren RV/0327-I/10 darauf verwiesen, dass nicht nur die Tage zählen, an denen der Trainer auf der Schipiste steht, sondern auch sämtliche Vorbereitungshandlungen, wie "zB Besprechungen, Videoanalysen, Erstellen der Saisonbilanz, das Führen von vorbereitenden Telefonaten, Trainingsübungen überlegen und vorbereiten, Pressetermine, Präsentationen von Sponsoren, Einkleidungen etc." (Prüfungsbericht vom ). Es kann daher auch nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass Sportler und Trainer "exakt dieselbe Zeitspanne im In- bzw. Ausland verbringen" (vgl. Hörtnagl, SWK 2006, S 819).
Dem Einwand, bei der - der Reisebewegung zeitlich vorgelagerten - inhaltlichen und organisatorischen Trainingsplanung etc. handle es sich vergleichbar der Vorbereitung eines Vortrags im Ausland (zB in München) - um eine für die Bestimmung des steuerlichen Leistungsortes nicht erhebliche Vorbereitungszeit, überzeugt nicht. Das Honorar für den Vortrag in München wird für die vortragende Tätigkeit (und nicht für die Dauer der Vorbereitung) gezahlt. Bei der Planung eines Trainers hingegen handelt es sich um einen Teil der (vereinbarten) Hauptleistung, für die der Auftragnehmer entlohnt wird. Bei einem Leistungszeitraum von "bis zu 10 Monaten" (Vertrag. Pkt. 6) ergeben sich jedenfalls ganz erhebliche Differenzen zu den (in der vorstehenden Tabelle aufscheinenden) Reisetagen.
i.) Schon bei der Vereinbarung eines Preises für komplexe Leistungen sollte, so der EuGH (, C-429/97, Kommission gegen Französische Republik), Klarheit über den Mehrwertsteuerbetrag bestehen (Rn. 46 ff.).
Dieser Gedanke spricht dafür, § 3a Abs. 12 UStG (undnicht § 3a Abs. 8 lit. a UStG) anzuwenden: Fiele eine komplexe Leistung unter Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der RL (Art. 52 der MwStSyst-RL), wäre sie dem Recht des Mitgliedstaats unterworfen, in dem sie tatsächlich ausgeführt wird. Dies kann zum Beispiel dann, wenn eine Teilleistung in einem anderen Mitgliedsstaat als demjenigen des Sitzes des Hauptunternehmens erbracht wird, eine Ungewissheit über den Steuersatz zur Folge haben, den das Hauptunternehmen seinen Kunden berechnen muss. Die Anwendung der Tätigkeitsregel könnte daher, so führte der EuGH in der Rs. C-429/97 aus, zu Zuständigkeitskonflikten zwischen den Mitgliedstaaten führen, was dem Zweck des Art. 9 der RL zuwiderlaufen würde. Eine "solche" Leistung sei "daher" - in der erwähnten Rechtssache - nicht unter Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c vierter Gedankenstrich der RL zu subsumieren. Die allgemeine Regel (Art. 9 Abs. 1 der RL) erlaube dem gegenüber eine sichere, einfache und "praktikable" Subsumtion solcher Leistungen. Die Bestimmung führe zu einer sachgerechten und gleichmäßigen Besteuerung "der komplexen Leistung als Ganzes" und vermeide Zuständigkeitskonflikte zwischen Mitgliedstaaten (RdNr. 49). Die Bestimmungen des Art. 9 Abs. 1 und 2 der RL verfolgen den Zweck, Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten, sowie die Nichtbesteuerung von Einnahmen (die sich gerade bei der vom Bw. präferierten Aufteilung der Leistung ergeben würde) zu verhindern (vgl. , RdNr. 23). Komplexe Leistungen fallen unter Art. 9 Abs. 1 der RL (, Kommission gegen Französische Republik).
j.) Die Besteuerung der Trainerleistung nach Art. 9 Abs. 1 der RL (Art. 43 der MwStSyst-RL) vermeidet die Probleme, die sich aus einer Beurteilung nach dem "relativen Überwiegen" ergeben. Wird eine wirtschaftlich nicht teilbare sonstige Leistung in mehreren Staaten erbracht, kommt es bei der Anwendung der Regel des Tätigkeitsortes auf das wesentliche Tätigwerden an. Lässt sich eine qualitative Gewichtung nicht durchführen, ist nach herrschender Ansicht auf den Zeitaufwand abzustellen. Fraglich ist jedoch, ob bei einer einheitlichen Leistung, die in mehreren Staaten erbracht wird und bei der der inländische Anteil ggf. nur mehr als gering anzusehen ist (zB 20%), wirklich noch von einem "wesentlichen Tätigwerden" im Inland gesprochen werden kann, nur weil der inländische Zeitanteil geringfügig größer ist als jeder ausländische Anteil (für sich genommen).
8.) Nach dem Vorbringen des Bw. verfügt allein der EuGH über die Kompetenz, über eine Streitfrage betreffend die Auslegung des Gemeinschaftsrechts verbindlich abzusprechen. Er ersuche um die Verbindung der beiden beim UFS anhängigen Verfahren und um die Einholung einer Vorabentscheidung.
a.) Eine Verbindung aller drei (in der Berufung erwähnten) Verfahren konnte nicht durchgeführt werden, da nach der Geschäftsverteilung des Unabhängigen Senates von verschiedenen Berufungssenaten zu entscheiden wäre. Davon abgesehen hat das Finanzamt in einem Berufungsverfahren in der Zwischenzeit eine das Verfahren vor dem UFS vorerst beendende Berufungsvorentscheidung erlassen.
b.) Die Einholung einer Vorabentscheidung erübrigt sich. Die vom VwGH vertretene Rechtsansicht (Beurteilung nach dem Tätigkeitsort) führt für den hier zu beurteilenden Sachverhalt - und allein über diesen Sachverhalt ist eine Entscheidung zu treffen - zu keinem anderen Ergebnis als eine Subsumtion unter die lex generalis. Da der EuGH nicht dazu berufen ist, akademische ("hypothetische") Fragen zu beantworten, die für die Lösung des Ausgangsverfahrens nicht entscheidungserheblich sind, erwiese es sich sogar als unzulässig, ein diesbezügliches Ersuchen zu stellen.
Im Übrigen trifft die Vorlagepflicht nach Art. 267 AEUV nur "Gerichte", deren "Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können". Ein "Gericht", auf das diese Voraussetzung - wie im Fall des UFS - nicht zutrifft, ist bei der Entscheidung, ob es ein Ersuchen um Vorabentscheidung stellt, "frei" ( Intermodal Transports RdNr. 31).
c.) Die Auffassung, dass Art. 9 Abs. 2 lit. c der RL im Sinne einer länderbezogenen Besteuerung auszulegen ist, ist zudem vereinzelt geblieben. Sie wird überwiegend und mit überzeugenden Gründen abgelehnt (zB auch von Ruppe, UStG, § 3a Tz. 45, am Ende). Der VwGH vermochte sich dieser Ansicht - in Auseinandersetzung mit Gemeinschaftsrecht - nicht anzuschließen (siehe Pkt. 6 der vorliegenden Entscheidung). Es verblieben daher (schon beim VwGH) auch keine Zweifel iSd , C.I.L.F.I.T, die es erforderlich erschienen ließen, diese Frage an den EuGH heranzutragen (vgl. SWK 2010, S 577).
d.) Die Frage, ob eine einheitliche Leistung vorliegt oder nicht (Pkt. 5. der vorliegenden Entscheidung), ist von der nationalen Behörde zu beurteilen. Eine Befassung des EuGH mit den Voraussetzungen einer solchen Leistung erübrigt sich (im Ergebnis offenbar ebenso Beiser, SWK 2010, S 577; vgl. , CardProtection Plan Ltd; , Levob; , Volker Ludwig). Es liegt reiche - auf die Judikatur des EuGH Bezug nehmende - Rechtsprechung des VwGH vor (; ; ; ). Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine einheitliche Leistung vorliegt oder aber mehrere getrennt zu beurteilende Leistungen vorliegen, ist nicht mehr von grundsätzlicher Bedeutung. Sie ist zB auch vom BFH mehrfach entschieden worden (BFH , V B 85/00, BFH/NV 2001, 939).
9.) Das Vorbringen des Bw. ist dahin gehend zu verstehen, dass sich die Wiederaufnahme als unzulässig erwiese, sofern eine Aufteilung der Entgelte vorzunehmen wäre. Da eine solche Aufteilung nicht zu erfolgen hat, war auch die Berufung gegen die Wiederaufnahmsbescheide 2004 bis 2007 als unbegründet abzuweisen. Davon abgesehen wurde nicht vorgetragen, dass der Sachverhalt im Verfahren vor der Erlassung der Erstbescheide vollständig offengelegt worden wäre. Bescheide betreffend eine Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer 2008 und 2009 wurden nicht erlassen. Die gegen solche Bescheide gerichtete Berufung war daher als unzulässig zurückzuweisen.
10.) Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer Finanzstrafrecht Verfahrensrecht |
betroffene Normen | § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 |
Verweise | BFH , V R 16/88 BFH , V R 57/01 BFH , V B 85/00 Sarnthein, ÖStZ 2000, 203 Beiser, SWK 2004, S 20 Hörtnagl, SWK 2006, S 819 Mairinger, SWK 2007, S 266 (mit Anm. Hörtnagl) Beiser, SWK 2010, S 577 Beiser, UVR 2004, 48 UFS, RV/0327-I/10 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at