Voraussetzungen für den Widerruf einer Aussetzung der Einhebung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A-GmbH, vertreten durch WT, vom 22. Oktober 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 26. September 2007 betreffend Widerruf der Aussetzung der Einhebung (§§ 212a Abs. 5 zweiter Satz iVm 294 BAO) hinsichtlich Umsatzsteuer 1997 - 2002, Körperschaftsteuer 1998 - 2000, Kapitalertragsteuer 1998 - 2000, Anspruchszinsen für 2000 sowie der ersten Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für die Jahre 1997 - 2000 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Als Folge einer Betriebsprüfung wurden gegenüber der berufungsführenden Kapitalgesellschaft, nachfolgend Bw abgekürzt, (zum Teil im wiederaufgenommenen Verfahren) diverse Abgabenvorschreibungen bzw -erhöhungen geltend gemacht, die in einem Rechtsmittel verfangen und hinsichtlich derer in verschiedenen Anträgen die Aussetzung der Einhebung beantragt worden ist. Die Aussetzungsanträge wurden vom Finanzamt wie folgt bewilligt:

Mit Vorhalt vom 6.9.2007 wurde die Bw ersucht, unter Beifügung entsprechender Unterlagen darzulegen, welche Vermögenswerte oder privaten Haftungen dem in der Bilanz 2005 ausgewiesenen negativen Eigenkapital gegenüberstünden. Weiters teilte das Finanzamt der Bw mit, da mit Beschluss vom 3.9.2007 über das Vermögen des Gesellschafters X der Konkurs eröffnet worden sei, sei die Gefährdung der Einbringlichkeit der ausgesetzten Abgaben zu prüfen, weshalb ihr hiermit Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben werde.

Die Vertreterin der Bw äußerte sich dazu in der Vorhaltsbeantwortung vom 24.9.2007 wie folgt: Die hohe bilanzielle Überschuldung gründe zum überwiegenden Teil auf der Einbuchung von Abgabenforderungen, gegen die gesamthaft Rechtsmittel eingebracht worden sei. Das Rechtsmittel sei noch unerledigt. Insolvenzanträge mit der alleinigen Begründung der eventuell nach negativem Ausgang eines Berufungsverfahrens bestehenden Steuerschulden würden vom Landesgericht Innsbruck üblicherweise abgelehnt. Die in dem Jahresabschluss 2005 ausgewiesenen Bankschulden seien u.a. wegen der Eröffnung des Konkursverfahrens über X mittlerweile gegenstandslos. Bei Lieferanten bestünden keine wesentlichen Rückstände bzw es seien mit ihnen langfristige Abstattungsvereinbarungen getroffen worden. Bei der TGKK und anderen Behörden bestünden ebenfalls keine Rückstände. Sie sei derzeit in der Lage, sämtlichen fälligen Verpflichtungen nachzukommen. Die Gefährdung der Einbringlichkeit der ausgesetzten Abgaben sei heute sogar geringer als zum Zeitpunkt der Bewilligung der Aussetzung, da im Gegensatz zu damals keine Bankverbindlichkeiten bestünden.

Das Finanzamt erließ daraufhin den angefochtenen Bescheid, mit dem es die bewilligte Aussetzung widerrief. In ihm stellte es eingangs fest, das Verhalten der Abgabepflichtigen sei nunmehr auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet. Begründend führte es aus: Vom 12.2.1987 bis zum 31.12.1999 sei X alleiniger Geschäftsführer der Bw gewesen. Eine Grundbuchsabfrage habe am 26.9.2007 ergeben, dass der Genannte über mehrere Liegenschaften verfüge. Mit Beschluss des LG Innsbruck vom 3.9.2007 sei nun über X der Konkurs eröffnet worden. Vom 31.12.1999 bis 23.7.2004 sei Y Geschäftsführer der Bw gewesen. Über ihn sei mit Beschluss des BG Innsbruck am 5.4.2007 das Schuldenregulierungsverfahren eröffnet worden. Aus einer bei der Bw im Jahr 2003 durchgeführten Betriebsprüfung resultiere eine Abgabenschuld in Höhe von 1.233.660,68 €. Hinsichtlich des bei der Betriebsprüfung festgestellten Sachverhalts seien X und Y rechtskräftig angeklagt worden. Beide hätten demnach als Geschäftsführer der Bw ein strafrechtlich sanktioniertes Verhalten gesetzt. Die Bilanz für 2005 weise Aktiva in Höhe von 449.890,19, einen handelsrechtlichen Jahresgewinn von 71.689,27 und sonstige Verbindlichkeiten von 2.399.707,19 Euro aus, wovon 1.237.202,53 € auf die Position "Verrechnungskonto Finanzamt Betriebsprüfung" entfielen. Aufgrund der Vorhaltsbeantwortung vom 24.9.2007 sei davon auszugehen, dass die finanzielle Lage angespannt sei und die in der Bilanz ausgewiesenen Passiva nicht durch private Haftungen oder sonstige Vermögenswerte abgedeckt seien. Die Liquiditäts- und Zahlungsschwierigkeiten seien auch durch die Tatsache belegt, dass das Finanzamt aufgrund eines zum 1.6.2006 aushaftenden Rückstandes von 166.154,85 € erst einen Konkursantrag stellen und die Geschäftsführer zur Haftung heranziehen habe müssen, bevor das Verrechnungskonto zum 16.10.2006 abgedeckt worden sei. Die tatsächlichen Verhältnisse, welche der Bewilligung der Aussetzung der Einhebung zugrunde gelegt worden seien, hätten sich somit gravierend geändert, das Verhalten der Abgabepflichtigen sei nunmehr auf die Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet. Hinzu komme, dass über die beiden potenziell gemäß § 9 BAO Haftungspflichtigen Insolvenzverfahren eröffnet worden seien. Der Wegfall dieses Haftungsfonds lasse erwarten, dass die Einbringlichkeit der Außenstände der Abgabepflichtigen wesentlich erschwert werde. Zur Begründung des Ermessensgebrauchs werde darauf verwiesen, dass das öffentliche Interesse an der Einbringung von Abgaben das Interesse der Abgabepflichtigen an einem weiteren Zahlungsaufschub bei weitem überwiege. Dies werde auch durch den Normzweck von § 212a BAO unterstrichen, welcher einen Zahlungsaufschub nur bei entsprechendem Wohlverhalten des Abgabepflichtigen sowie bei Bestehen einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit zulasse, dass die Abgaben auch nach Abschluss eines Rechtsmittelverfahrens noch einbringlich sind.

Die Bw erhob gegen den bescheidmäßigen Widerruf Berufung. Im ergänzenden Schriftsatz vom 12.11.2007 führte sie begründend aus, die persönliche wirtschaftliche Situation der Geschäftsführer der Bw sei für die Beurteilung deren Verhältnisse nicht maßgeblich. Wesentlich zur Beurteilung der Veränderung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft sei ihr Vermögensstatus zum Zeitpunkt der Bewilligung der Aussetzung der Einhebung und zum Zeitpunkt des bekämpften Widerspruchs. Da keine entsprechenden Zwischenbilanzen vorlägen, könne die wirtschaftliche Entwicklung näherungsweise aus den Bilanzen 2005 und 2006 entnommen werden. Unter Außerachtlassung des im gesamten Vergleichszeitraum unverändert hohen, in einem Berufungsverfahren strittigen Abgabenbetrages habe das negative Eigenkapital zum 31.12.2005 -1.147.000,-- und zum 31..12.2006 -432.000,-- betragen. Es habe sich im Jahresablauf sohin um rund 715.000,-- verbessert. Auch seien die Abgabenverbindlichkeiten im Jahresablauf um 390.000,-- € verringert worden. Das negative Eigenkapital werde im laufenden Geschäftsjahr 2007 um weitere rund 350.000,-- € abgebaut werden. Zum 31.12.2007 werde eine ausgeglichene Bilanz erwartet. Die Gesellschaft sei liquide und komme ihren Zahlungsverpflichtungen nach. Ihr Verhalten sei nicht auf die Gefährdung der Einbringlichkeit der durch Berufung bekämpften Abgabenschulden gerichtet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 212a Abs. 1 BAO ist die Einhebung einer Abgabe, deren Höhe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung abhängt, auf Antrag des Abgabepflichtigen insoweit auszusetzen, als eine Nachforderung unmittelbar oder mittelbar auf einen Bescheid, der von einem Anbringen abweicht, oder auf einen Bescheid, dem kein Anbringen zu Grunde liegt, zurückzuführen ist, höchstens jedoch im Ausmaß der sich bei einer dem Begehren des Abgabepflichtigen Rechnung tragenden Berufungserledigung ergebenden Herabsetzung der Abgabenschuld.

Die Aussetzung der Einhebung ist gemäß § 212a Abs. 2 lit. c BAO nicht zu bewilligen, wenn das Verhalten des Abgabepflichtigen auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgabe gerichtet ist.

Gemäß § 212a Abs. 5 BAO besteht die Wirkung einer Aussetzung der Einhebung in einem Zahlungsaufschub. Dieser endet mit Ablauf der Aussetzung oder ihrem Widerruf (§ 294 BAO).

Eine Änderung oder Zurücknahme eines Bescheides, der Begünstigungen, Berechtigungen oder die Befreiung von Pflichten betrifft, ist gemäß § 294 Abs. 1 BAO durch die Abgabenbehörde - soweit nicht Widerruf oder Bedingungen vorbehalten sind - nur zulässig,

a) wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung des Bescheides maßgebend gewesen sind, oder

b) wenn das Vorhandensein dieser Verhältnisse auf Grund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht angenommen worden ist.

Die zitierten gesetzlichen Bestimmungen bedeuten im konkreten Fall Folgendes: Auf § 294 Abs. 1 lit a BAO gestützte Maßnahmen setzen voraus, dass sich die tatsächlichen, für die Bescheiderlassung maßgeblichen Verhältnisse geändert haben (Ritz, BAO³, § 294 Tz 9). Welche Verhältnisse für die Erlassung der widerrufenen Aussetzungsbescheide maßgeblich waren, ergibt sich aus den antragsgemäß ergangenen Bescheiden vom 18.8.2005, 12.9.2005 und 23.5.2006 bzw aus deren Rechtsgrundlage. Lehre (Ritz, BAO³, §212a Tz 18; Stoll, BAO, Seite 2274), Rechtsprechung (VwGH 21.12.1999, 94/14/0088) und Verwaltungspraxis (Richtlinie für die Abgabeneinhebung Rz 460) stimmen nun darin überein, dass der Umstand, dass die Einbringlichkeit der Abgabe an sich gefährdet ist oder durch die Bewilligung der Aussetzung gefährdet wird, im Rahmen der Aussetzung der Einhebung nach § 212a BAO unbeachtlich ist. Dies ist offensichtlich der Preis, den der Gesetzgeber für die Erreichung des Normzwecks, nämlich der faktischen Effizienz von Berufungen verfassungskonform zu dienen (Ritz, BAO³, § 212a Tz 1), zu zahlen bereit war bzw zu zahlen hatte. Dementsprechend kann aber auch die bloße Einbringlichkeitsgefährdung und auch deren Anstieg kein tauglicher Grund dafür sein, eine Aussetzung der Einhebung zu widerrufen. Dies haben beide Parteien des Berufungsverfahrens verkannt.

Über Vorhalt des UFS vom 25.8.2009 hat das Finanzamt in der Vorhaltsbeantwortung vom 17.9.2009 ausgeführt, der Normzweck des § 212a BAO gehe (auch) dahin, dass durch den Zahlungsaufschub an sich keine Verschlechterung der Einbringlichkeit eintreten soll. Auf Grund der vorausgegangenen Ausführungen findet diese Rechtsstandpunkt im Gesetz keine Deckung. Nicht die Gefährdung an sich und auch nicht der Anstieg der Einbringlichkeitsgefährdung an sich während der bewilligten Aussetzung stellen bereits einen tauglichen Widerrufsgrund dar. Die für eine bewilligte Aussetzung maßgeblichen Verhältnisse haben sich erst dann geändert, wenn der Abgabepflichtige in der fraglichen Zeit ein Verhalten setzt, das auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet ist.

Die (erste) Aussetzung der Einhebung wurde am 18.8.2005 gewährt und am 26.9.2007 widerrufen. Nach § 294 Abs.1 BAO ist ein Widerruf nur dann zulässig, wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung des Bescheides maßgebend waren oder wenn das Vorhandensein dieser Verhältnisse auf Grund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht angenommen worden ist. Es sind also die maßgeblichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Erlassung des Bewilligungsbescheides und im Zeitpunkt des Widerrufsbescheides festzustellen, um durch den Vergleich der Feststellungen erkennen zu können, ob eine Änderung eingetreten ist oder nicht (VwGH 4.7.1969, 159/69; UFS 14.4.2006, RV/1342-W/05). Mit anderen Worten bedeutet dies für den Berufungsfall Folgendes: Der Widerrufsgrund bzw das der Aussetzungs-Fortdauer entgegenstehende Hindernis darf nicht bereits im Zeitpunkt der Aussetzungsbewilligung bestanden haben, das Hindernis muss im nachhinein durch Maßnahmen der Bw herbeigeführt worden sein (vgl. 21.12.1999, 94/14/0088). Allerdings ist bei Prüfung dieser Frage seitens der Berufungsbehörde von der Sachlage auszugehen, die im Zeitpunkt der Erlassung des Berufungsbescheides vorliegt (vgl. VwGH 27.6.2001, 98/15/0165; 24.9.2003, 2000/13/0185). Erforderlich ist also eine (wie noch auszuführen ist, qualifizierte) Veränderung im maßgeblichen Beobachtungszeitraum in tatsächlicher Hinsicht (UFS 27.2.2008, RV/2011-W/03).

Ein Widerruf der Aussetzung setzt im gegebenen Zusammenhang ein auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgabe gerichtetes Verhalten des Abgabepflichtigen voraus. Es ist also ein qualifiziertes Verhalten erforderlich, das dem Abgabepflichtigen - konkret der Bw - zuzurechnen ist, erforderlich. In Anlehnung an § 23 Abs. 2 BAO kann ein "Verhalten" nach Überzeugung des Referenten sowohl in einem Handeln als auch in einer Unterlassung bestehen. Wichtig ist allerdings, dass das Verhalten auf die Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet ist, weswegen ein bloßer Pflichtverletzungs-Verdacht nicht mit einer Gefährdungshandlung gleichgesetzt werden darf (UFS 21.6.2007, RV/0894-W/06). Ob das Gesetz eine subjektiv finale (vgl. Stoll, 2274) oder eine objektiv kausale (VwGH 29.6.1999, 98/14/0123) Qualität des Verhaltens fordert, kann dahin gestellt bleiben, da das Finanzamt den angefochtenen Bescheid im Wesentlichen nur mit der finanziellen Lage der Bw (und nicht mit deren Verhalten) begründet hat. Der angefochtene Bescheid stellt zwar einleitend fest, dass das Verhalten des Abgabepflichtigen nunmehr auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet sei, diese Feststellung wird aber nicht konkretisiert bzw begründet. Jedenfalls führt der angefochtene Bescheid keine konkrete Gefährdungshandlung (vgl. Ritz, BAO³, § 212a Tz 19) der berufungsführenden Kapitalgesellschaft an. In diesem Zusammenhang gilt zu beachten, dass die Bw als juristisches Kunstgebilde grundsätzlich nur durch das zu ihrer Geschäftsführung berufene Organ handeln kann (Koppensteiner, GmbH-Gesetz, § 15 RNr 5 ff; Ritz, BAO³, § 80 Tz 1). Dies war in der fraglichen Zeit zwischen der Bewilligung der Aussetzung (18.8.2005) und deren Widerruf (26.9.2007) allein Z.

Unter Bedachtnahme auf die obigen Ausführungen hält die Berufungsbehörde den einzelnen Punkten der Bescheidbegründung des angefochtenen Bescheides Folgendes entgegen:

• Der Umstand, dass über das Vermögen von Geschäftsführern bzw Gesellschaftern im maßgeblichen Beobachtungszeitraum zwischen der Aussetzung der Einhebung (18.8.2009) und deren Widerruf (26.9.2007) das Konkurs- bzw Schuldenregulierungsverfahren eröffnet worden ist, stellt keine qualifizierte Gefährdungshandlung dar und ist auch nicht der Bw zuzurechnen, wenngleich eingeräumt wird, dass durch diesen Umstand zu Tage treten mag, dass die Einbringlichkeit der ausgesetzten Abgaben gefährdet ist.

• Die Geschäftsführer der Bw wurden hinsichtlich des Sachverhaltes, der im Rahmen einer bei der Abgabepflichtigen im Jahr 2003 durchgeführten Prüfung festgestellt worden ist, rechtskräftig der Abgabenhinterziehung angeklagt. Das inkriminierte Verhalten haben die Angeklagten in ihrer Funktion als Geschäftsführer der Bw gesetzt. Dieses Verhalten ist grundsätzlich als Gefährdungshandlung zu werten (vgl. VwGH 15.9.1999, 94/13/0063, allerdings betreffend die Aussetzungs-Bewilligung, nicht aber deren Widerruf). Freilich wurde es nach den getroffenen Feststellungen nicht im hier maßgeblichen Zeitraum gesetzt, denn es war jedenfalls im Zeitpunkt der Anklageerhebung (8.7.2005 lt. Protokoll der Hauptverhandlung vom 20.3.2009) bereits vollendet.

• Die Berufungsbehörde hat das Finanzamt ersucht, zum Stand des gegen die Geschäftsführer der Bw geführten gerichtlichen Strafverfahren Stellung zu nehmen. In Beantwortung dieses Ersuchens hat das Finanzamt dem UFS lediglich das Protokoll der Hauptverhandlung vom 20.3.2009, die mit der Vertagung endete, übermittelt. Dem Protokoll ist zu entnehmen, dass Y seitens der Staatsanwaltschaft vorgeworfen wird, er habe am 14.8.2007, also im hier fraglichen Zeitraum, das Verbrechen der betrügerischen Krida, eine durchaus als Gefährdungshandlung im hier maßgeblichen Sinn zu wertende Tat, begangen. Dieser Umstand wurde vom Referenten als nachträgliche Konkretisierung des ursprünglich geltend gemachten Widerrufsgrundes gewertet und den Parteien des zweitinstanzlichen Berufungsverfahrens im Hinblick auf einen (vermeintlichen) Widerspruch zum Firmenbuchstand mit der Einladung zur Stellungnahme bekannt gegeben. Wie sich bei genauerem Aktenstudium herausstellte, soll Y diese Tat als Geschäftsführer der Firma B-GmbH, also einer von der Bw verschiedenen Kapitalgesellschaft begangen haben. Deshalb kann dieses Verhalten nicht der Bw zugerechnet werden.

• Die Berufungsbehörde stimmt dem Finanzamt zu, dass aus der Bilanz 2005 auf eine angespannte finanzielle Lage bzw auf Zahlungsschwierigkeiten der Bw zu schließen ist. Allerdings handelt es sich dabei nicht um ein qualifiziertes Gefährdungsverhalten im Sinne von § 212a Abs. 2 lit. c BAO. Denn bei einer Bilanz handelt es sich grundsätzlich um eine wertmäßige Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden eines Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag als Teil des Jahresabschlusses. Sie gibt also eine Situation betreffend Vermögen und Einkommen wieder. Aus ihr (allein) kann in aller Regel nicht auf ein Gefährdungsverhalten geschlossen werden. Das Finanzamt hat auch keine Feststellungen der Art getroffen, dass die Zahlungsschwierigkeiten durch ein solches Verhalten herbeigeführt worden sind bzw dass Vermögensverschiebungen, Gläubigerbenachteiligung, Vollstreckungsvereitelung und/oder ein Kridadelikt verwirklicht wurden. Für derartige Feststellungen fehlen (abgesehen von der im vorangegangenen Absatz besprochenen Ausnahme, die freilich nicht ein der Bw zuzurechnendes Verhalten betrifft) im Akt auch jegliche Hinweise. Hinzu kommt, worauf die Bw in der Berufungsergänzung mit Recht, jedenfalls vom Finanzamt unwidersprochen, verwiesen hat, nämlich dass sich ihre finanzielle Lage, betrachtet im maßgeblichen Zeitablauf, sogar verbessert hat. Das negative Eigenkapital ist im Laufe des Jahres 2004, also vor dem hier maßgeblichen Zeitraum, von gerundeten 1.479.600,- auf 2.473.825,02 € angestiegen. Hingegen hat es sich laut dem Berufungsvorbringen im Laufe des Jahres 2006 (unter Ausblenden der BP-bedingten Abgabenschulden) um rund 715.000,- € verringert. Auch wurden in diesem Jahr die Abgabenschulden um 390.000 € abgebaut. Schließlich weist die Bilanz zum 31.12.2007 sogar einen Gewinn und ein positives Eigenkapital aus. Die Verbindlichkeiten wurden in diesem Jahr nahezu halbiert (von 432.746, 62 auf 227.734,26), die Schulden gegenüber Kreditinstituten von 348.521,72 auf Null reduziert. Zusammenfassend bedeutet dies, dass aus den Bilanzen allenfalls eine Einbringlichkeitsgefährdung, nicht jedoch eine Gefährdungshandlung abgeleitet werden kann.

• Das Finanzamt stützt den angefochtenen Bescheid auch auf den Umstand, dass Y und X als Geschäftsführer der Bw aufgrund ihres schuldhaft, sorgfaltswidrigen Verhaltens potentiell haftungspflichtig waren. Die Berufungsbehörde stimmt dem Finanzamt zu, dass ein Geschäftsführer-Verhalten, das im Sinne von § 9 Abs. 1 BAO kausal für eine Uneinbringlichkeit von Abgabenschuldigkeiten bei der vertretenen Kapitalgesellschaft ist, grundsätzlich als Gefährdungshandlung im Sinne von § 212a BAO zu werten ist. Allerdings wurde dieses Verhalten von den beiden Genannten nach den Ausführungen des Finanzamtes in der Zeit vom 12.2.1987 bis zum 31.12.1999 bzw. vom 31.12.1999 bis zum 23.7.2004 (siehe auch Firmenbuch-Ausdruck), also nicht im hier fraglichen Zeitraum gesetzt. Im Übrigen lag letztlich Uneinbringlichkeit gar nicht vor, da die Schulden von der Bw offensichtlich beglichen worden sind.

Zusammenfassend hat sich gezeigt, dass der angefochtene Bescheid von keinem tauglichen Widerrufsgrund getragen ist, da er die konkretisierte und begründete Feststellung vermissen lässt, dass die berufungsführende Kapitalgesellschaft im fraglichen Zeitraum ein Verhalten gesetzt hat, das auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet war. Eine solche Feststellung findet auch in der auf Betreiben des UFS erfolgten Ergänzung der Aktenlage keine Deckung. Es war daher stattgebend zu entscheiden.

Feldkirch, am 25. September 2009

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