Hinzurechnung bei beschränkter Steuerpflicht

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Romuald Kopf und die weiteren Mitglieder Dr. Gerald Daniaux, KR Peter Latzel und Mag. Michael Kühne über die Berufung des Bw., vertreten durch WTH, vom 8. Juni 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 5. April 2007 betreffend Einkommensteuer 2005 nach der am 22. November 2007 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber, in der Folge Bw abgekürzt, ist beschränkt einkommensteuerpflichtig. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wandte das Finanzamt § 102 Abs. 3 EStG in der Weise an, dass es zum erklärungsgemäßen Einkommen von 14.321,08 € den Betrag von 8.000 € hinzurechnete und auf Basis der so ermittelten Einkommensteuerbemessungsgrundlage von 22.321,08 € die Steuer gemäß § 33 Abs. 1 EStG mit 4.723,08 € ermittelte.

Dagegen wandte sich der Bw mit Berufung. In ihr wandte er sich gegen den geschilderten Berechnungsmodus mit folgender Begründung: § 102 Abs. 3 EStG verursache in der vom Finanzamt gehandhabten Form einen rechtswidrigen Eingriff in sein Eigentumsrecht. Die Hinzurechnung fiktiver Einkünfte führe zu einer überhöhten steuerlichen Belastung der tatsächlich erzielten Einkünfte und in der Folge zu einem überhöhten Liquiditätsabfluss. Dies verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 102 Abs. 3 erster Satz EStG 1988 in der erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2005 anzuwendenden Fassung durch das Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl. I Nr. 180/2004, lautet:

Die Einkommensteuer ist bei beschränkt Steuerpflichtigen gem. § 33 Abs. 1 mit der Maßgabe zu berechnen, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000 Euro hinzuzurechnen ist.

In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 686 BlgNR XXII. GP, heißt es dazu:

"In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache des Wohnsitzstaates, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen. Beschränkt Steuerpflichtige sollen daher an der das Existenzminimum sichernden Null-Steuerzone nicht mehr im selben Umfang wie unbeschränkt Steuerpflichtige (10.000 €) teilnehmen. Daher soll bei der Einkommensteuerveranlagung beschränkt Steuerpflichtiger beim Tarif nach § 33 Abs. 1 die Null-Steuerzone teilweise unberücksichtigt bleiben. Aus Vereinfachungsgründen sollen aber auch beschränkt Steuerpflichtige in Höhe von 2.000 € an der existenzsichernden Null-Steuerzone teilnehmen. Dies wird durch die Hinzurechnung eines Betrages von 8.000 € zur Bemessungsgrundlage erreicht. Im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen, die ihre Haupteinkünfte in Österreich erzielen, steht aber die in § 1 Abs. 4 geregelte Option auf unbeschränkte Steuerpflicht zu."

§ 33 Abs. 1 EStG 1988 in der gleichfalls ab der Veranlagung 2005 anzuwendenden Fassung durch das Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, lässt Einkommen bis 10.000 € steuerfrei. Nach dem bis 2004 geltenden Tarifsystem (§ 33 Abs. 1 in der Fassung vor dem Steuerreformgesetz 2005) war für die ersten 3.640 € keine Einkommensteuer angefallen; für unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige hatte sich darüber hinaus noch durch den Abzug des allgemeinen Steuerabsetzbetrages (§ 33 Abs. 3 EStG 1988 in der Fassung vor dem Steuerreformgesetz 2005) ein steuerfreies Existenzminimum ergeben. Im neuen Tarifsystem ist der allgemeine Absetzbetrag entfallen, er wurde in den Tarif eingearbeitet (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, Tz 3 zu § 33). Um beschränkt Steuerpflichtige im neuen Tarifsystem "nicht im selben Umfang wie unbeschränkt Steuerpflichtige (10.000 €) an der das Existenzminimum sichernden Null-Steuerzone teilnehmen zu lassen" (Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2004), wird das Einkommen beschränkt Steuerpflichtiger bei Anwendung des Steuertarifes um 8.000 € erhöht (§ 102 Abs. 3 erster Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 180/2004); der Hinzurechnungsbetrag bewirkt, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen nur (inländische) Einkommen bis 2.000 € steuerfrei bleiben.

Der Regelungsinhalt des § 102 Abs. 3 erster Satz EStG 1988 (idF BGBl. I Nr. 180/2004) ist daher nicht etwa darin gelegen, dass in Höhe des Hinzurechnungsbetrages ein "fiktives" Einkommen besteuert werden soll. Vielmehr ist § 102 Abs. 3 EStG 1988 als reine Tarifbestimmung zu sehen, die bei beschränkter Einkommensteuerpflicht ergänzend zu § 33 Abs. 1 EStG 1988 hinzutritt. Der Hinzurechnungsbetrag stellt demnach einen Ausgleich für den ab dem Jahre 2005 in den Tarif des § 33 Abs. 1 EStG 1988 integrierten allgemeinen Steuerabsetzbetrag dar, auf den beschränkt Steuerpflichtige keinen Anspruch hatten (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III D, Tz 4 zu § 102; Doralt/Ludwig, EStG⁹, § 102 Tz 41; UFSI 6.4.2007, RV/0451-I/06).

Der Senat schließt sich also der auch im Schrifttum vertretenen Rechtsmeinung (RdW 2006, 720 ff) an, wonach § 102 Abs. 3 EStG eine Tarifbestimmung ist. Allerdings vermag der Senat nicht die Schlussfolgerung zu teilen, zu der der zitierte Beitrag kommt. Dagegen spricht vor allem die in dem Fachartikel vernachlässigte wörtliche Interpretation der in Rede stehenden Bestimmung sowie die ungenügend berücksichtigte Absicht des Gesetzgebers, zum Ausdruck gebracht in den oben wiedergegebenen Erläuternden Bemerkungen. Hätte der Gesetzgeber wirklich gewollt, dass der Betrag von 8.000 € lediglich für die Ermittlung des Steuersatzes des § 33 Abs. 1 EStG dem Einkommen hinzuzurechnen ist, so hätte er dies zum Ausdruck gebracht. Dass dem Gesetzgeber das Wort "Steuersatz" bekannt ist, zeigt er in zahlreichen Bestimmungen des EStG (§§ 3 Abs. 2, 11a Abs. 1 und 3, 18 Abs. 5, 20 Abs. 2, 33, 37, 38, 41, 62, 67, 73, 97 und 108g Abs. 5), die sich in den unterschiedlichsten Teilen des Einkommensteuergesetzes finden. Letzteres wiederum bedeutet, dass die Tarifbestimmungen zwar im dritten Teil konzentriert, im Übrigen aber im gesamten Gesetz verstreut sind, was wiederum zur Folge hat, dass die systematische Interpretation nicht zwingend zur Lösung der strittigen Rechtsfrage im Sinne des Berufungsbegehrens führt.

Der Autor des zitierten Fachartikels vertritt die Auffassung, die grammatikalische Interpretation lasse zwei Auslegungen zu: Einerseits werde normiert, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000.- € hinzuzurechnen sei, andererseits werde "dies als Maßgabe im Hinblick auf § 33 Abs. 1 EStG vorgeschrieben." Letzteres wird vom Senat anders gesehen. Denn der Autor weicht bei seiner Interpretation vom klaren Gesetzeswortlaut ab. Das Gesetz schreibt nicht die Hinzurechnung "als Maßgabe im Hinblick auf § 33 Abs. 1 EStG" vor, vielmehr ordnet es die Anwendung des Tarifs "mit der Maßgabe" der Hinzurechnung an. Der Verfasser des Beitrages verdreht also den Gesetzeswortlaut und verwendet das Wort "Maßgabe" eher im Sinne von Maßnahme. Dadurch aber wird der Sinn der zu interpretierenden Wortfolge entstellt.

Zweifellos sachlich richtig ist, dass die steuerlichen Auswirkungen der Hinzurechnungsbestimmung gravierend sein können und mit steigendem Einkommen entsprechend wachsen. Allerdings vermag der Senat hierin kein Argument für die beantragte Auslegung zu erkennen. Denn die mit steigendem Einkommen wachsenden Auswirkungen der Hinzurechnung sind Folge des progressiven, allgemein gültigen Tarifs, der insbesondere im Leistungsfähigkeitsprinzip seine Rechtfertigung findet (Doralt, EStG⁶, § 33 Tz 4).

Zutreffend ist gewiss, dass sich das Einkommen durch § 102 Abs. 3 EStG begrifflich nicht ändert bzw nicht ändern darf. Dem Gesetzgeber steht es aber nach Überzeugung des Senates frei, mittels einer Tarifbestimmung die Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen in der Weise abweichend von der allgemeinen Besteuerung zu regeln, dass die tarifarischen Auswirkungen (so wie in § 62 EStG) durch die Erhöhung der Bemessungsgrundlage erzielt werden. Dadurch wird lediglich die in § 33 EStG normierte allgemeine Freistellung des Existenzminimums für beschränkt Steuerpflichtige wieder aufgehoben, da diese Verpflichtung den Wohnsitzstaat trifft.

Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaates (und nicht jene des Quellenstaates), durch Gewährung eines Grundfreibetrages das Existenzminimum steuerfrei zu stellen (so auch die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2004 unter Hinweis auf das Urteil des EUGH vom 12.6.2003, Rs. C-234/01, Gerritse; siehe dazu weiters Loukota, EG-Grundfreiheiten und beschränkte Steuerpflicht, Linde-Verlag 2006, S. 228 ff). Gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbote werden durch die in Rede stehende Bestimmung des nationalen Einkommensteuerrechtes daher nicht verletzt (siehe auch UFS 22.8.2007, RV/0276-S/07, samt bestätigender Besprechung in ecolex 2007, 805).

Von der Anwendung von § 102 Abs. 3 EStG in der vom Finanzamt praktizierten Weise kann aber auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung Abstand genommen werden. Denn die gesetzliche Regelung des § 102 Abs. 3 EStG 1988 ist eindeutig und ermöglicht keine Interpretation in dem von der Bw. angestrebten Sinn. Wie auch der Verwaltungsgerichtshof in seiner Judikatur festgehalten hat, ist für die Auslegung eines Gesetzes der kundgemachte Text maßgebend. Gelangt der Auslegende ohne Heranziehung der Entstehungsgeschichte und des Motivenberichtes oder auch gewichtiger Vorgänge im Nationalrat zu einem klaren Ergebnis, so muss dieses Ergebnis maßgebend sein, weil das Vertrauen auf den kundgemachten Wortlaut der Gesetze ein wesentliches Element des Rechtsstaates ist (siehe VwGH vom 24.9.1979, 1341/78). Umso mehr gilt dies, wenn die wörtliche Auslegung mit dem Willen des Gesetzgebers, zum Ausdruck gebracht in den zitierten erläuternden Bemerkungen, übereinstimmt. Der Oberste Gerichtshof hat ferner mehrfach betont, dass es Sache der Gesetzgebung ist (allenfalls) unbefriedigende Gesetzesbestimmungen zu ändern, und nicht der Rechtsprechung (siehe zB 1 Ob 222/75 vom 29.10.1975). Er hat auch festgehalten, dass eine "verfassungskonforme Auslegung" eines Gesetzes ihre Grundlage im Gesetz selbst haben muss. Die Auslegung könne die fehlende gesetzliche Grundlage nicht ersetzen (siehe 4 Ob 513/84 vom 15.10.1985). Wie der Oberste Gerichtshof selbst in seinem Urteil 9 Ob A 69/97 f vom 1.10.1997 ausgesprochen, kann für die Beurteilung der durch ein Gesetz geschaffenen Rechtslage nur sein normativer Inhalt maßgeblich sein. Dies entspricht auch den Ausführungen im Erwägungsteil des in der Urteilsbegründung zitierten Verfassungsgerichtshof-Erkenntnisses vom 20. Juni 1984, Sammlungsnummer 10.066, in dem ebenfalls ausgeführt wird, dass eine allenfalls vorhandene Absicht des Landesgesetzgebers bei der Ermittlung des Regelungsinhaltes der in Frage stehenden Norm nicht entscheidend sei, da sie im Wortlaut der Bestimmung nicht in einer Weise Niederschlag gefunden habe, die eine verfassungskonforme Auslegung unmöglich machen würde (UFSW 20.10.2006, RV/1507-W/06).

Der Bw brachte schließlich vor, die in Rede stehende Hinzurechnung verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Selbst wenn der Senat dieses Vorbringen inhaltlich teilen würde, bliebe es ihm aus den im vorangegangenen Absatz ausgeführten Gründen versagt, ein ordnungsgemäß kund gemachtes Gesetz nicht anzuwenden. Ungeachtet dessen hält der Senat diesem Vorbringen zweierlei entgegen. Zum einen ist es sachlich gerechtfertigt, beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige unterschiedlich zu behandeln, wobei es (primär), wie bereits erwähnt wurde, Pflicht des Wohnsitzstaates ist, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen. Zum anderen scheint es angesichts der tatsächlichen Steuerbelastung von 33% doch überzogen, von einem überhöhten Liquiditätsabfluss zu sprechen.

Aus den dargelegten Gründen war die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Feldkirch, am 27. November 2007

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at