Steuerbefreiung für Umsätze eines Untervertreters eines Versicherungsmaklers gemäß § 6 Abs 1 Z 13 UStG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Oberrat Mag. Johannes Böck, Prokurist Peter Falle und Dr. Josef Mäder im Beisein der Schriftführerin Karin Nowotny über die Berufung der Bw., 1xxx Wien, S-Gasse, vormals T-GmbH vertreten durch Mag. Klaus Vavken, beeideter Buchprüfer und Steuerberater, 1040 Wien, Große Neugasse 16, vom 18. Dezember 1998 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften, nunmehr Finanzamt Wien 1/23, vertreten durch Sabine Gepperth, vom 4. November 1998 betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum 1994 bis 1996 nach der am 13. November 2007 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe ist den als Beilage
angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bildet einen
Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die "Bw.", vormals T-GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 14. November 1985 gegründet und mit 9. Dezember 1985 in das Firmenbuch eingetragen. Den Betriebsgegenstand bildet laut § 3 des Gesellschaftsvertrages u.a. die Immobilienverwaltung, die Ausübung des Immobilienmaklergewerbes, insbesondere die Wohnungs- und Geschäftsvermittlung sowie die Ausübung des Versicherungsmaklergewerbes.

Am Stammkapital in Höhe von S 1.010.000,-- sind für den berufungsgegenständlichen Zeitraum die nachstehend bezeichneten Gesellschafter wie folgt beteiligt:

Die Verfügungsrechte über die Geschäftsanteile an der A-SA mit Sitz in L. wurden lt. Eingabe vom 3. Juli 1998 von Dr.S. gehalten.

Zu einzelvertretungsbefugten Geschäftsführern der Bw. sind für den berufungsgegenständlichen Zeitraum ab 6. Juli 1994 U.L. und in weiterer Folge B.S. bestellt. Entgegen den Feststellungen im BP-Bericht ist S.S. nicht zur Geschäftsführerin, sondern als Prokuristin bei der Bw. bestellt.

Die Bw. verfügt über die Gewerbeberechtigungen der Unternehmensberatung einschließlich der Unternehmensorganisation gemäß § 94 Z 74 GewO 1994, der Immobilienverwaltung gemäß § 263 GewO 1973 sowie des Immobilienmaklers gemäß § 259 GewO 1973.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1994 bis 1996 wurde in Tz 17 des BP-Berichtes festgestellt, dass die Bw. in den Jahren 1994 bis 1996 keine Versicherungsmaklertätigkeit für die am selben Betriebsort ansässigen Hausverwaltungen T. und I. entfaltet, sondern im Rahmen des Personalleasings für die - vor allem eigene - Hausverwaltung tätig geworden sei. Bei den bei der Bw. von deren Angestellten F.F. erbrachten Leistungen handle es sich um Tätigkeiten für die (eigene) Hausverwaltung, die im Angestelltenverhältnis zur Bw. und im Auftrag der "HVW.S." erbracht worden seien.

Daher seien auf die von der S-GmbH (im Folgenden mit Maklerbüro S. bezeichnet) an die Bw. überwiesenen Provisionen die Bestimmungen des § 6 Z 13 UStG nicht anwendbar und die Provisionserlöse umsatzsteuerpflichtig. Die Vorsteuern von den provisionsbezogenen Aufwendungen können abgezogen werden. Die steuerpflichtigen Umsätze sowie die zum Abzug zugelassenen Vorsteuern wurden wie folgt ermittelt:

Nach Auffassung der Betriebsprüfung bedürfe es der "Vermittlung" von Versicherungsverträgen, um als Versicherungsmakler angesehen zu werden. Da aber ein Hausverwalter als Bevollmächtigter des Hauseigentümers die Versicherungsverträge direkt abschließe, könne er diese Versicherungsverträge nicht "vermitteln". Ein bevollmächtigter Hausverwalter könne daher nicht als Versicherungsvermittler angesehen werden. Bei direkter Stellvertretertätigkeit (des Hausverwalters für den Hauseigentümer) bleibe kein Raum für eine Vermittlungsleistung. Aus diesem Grund könne auch ein Wohnungsvermittler im Bereich der ihm übertragenen Hausverwaltung nicht auch als Wohnungsmakler auftreten.

Bis vor der Konzentrierung des Personals bei der Bw. im Jahre 1993 sei der bei der Bw. Angestellte F.F. bis 31. Dezember 1993 als Angestellter der "HVW.S." tätig gewesen. F.F. sei Spezialist in Hausverwaltungsangelegenheiten und nicht in Versicherungsverträgen. Wenn F.F. als Angestellter der Bw. Leistungen wie das Einholen von Anboten bei Versicherungen, Preisvergleiche, Besichtigungen, Erstellen von Schadensmeldungen, Aushandeln der Entschädigungsleistungen bzw. Kulanzregelungen erbringe, stehe dies in Widerspruch zu den mit dem Maklerbüro S. getroffenen Vertragsbedingungen. Die Tätigkeit der Bw. in Versicherungsangelegenheiten stelle daher keine gewerbliche, dem selbständigen Handelsvertretern vergleichbare Vermittlungstätigkeit dar. Die Bw. habe kein Versicherungsunternehmen vertreten und sei von einem solchen auch nicht beauftragt worden. Wegen des Fehlens einer ständigen Betrauung zur Vermittlung oder zum Abschluss von Versicherungsverträgen übe die Bw. keine Versicherungsvertretertätigkeit und auch keine Subtätigkeit aus. Die Bw. habe auch keinen Gewerbeschein (Konzession) für die Ausübung der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers besessen.

Demgemäß habe es das Maklerbüro S. nach Punkt 2 der mit dieser geschlossenen Vereinbarung übernommen, gegenüber den Versicherungsgesellschaften im Namen der Vollmachtgeber als Makler aufzutreten. Das Maklerbüro S. habe das Unternehmer- und Haftungsrisiko, die Schadensabwicklung gegenüber den Hausverwaltungen und den Mietern einerseits und den Versicherungsgesellschaften andererseits sowie die Besichtigung von Schäden gemeinsam mit Mitarbeitern der Versicherungen (lt. Punkt 6 dieser Vereinbarung) etc. übernommen. Dabei sei das Handelsvertretergesetz anzuwenden.

Bis zum Jahre 1993 habe Dr.S. als Hausverwalter selbst die entsprechenden Versicherungsverträge abgeschlossen. Es handle sich daher um eine Stellvertretertätigkeit, da Dr.S. selbst Hausverwalter sei. Dr.S. könne nicht gleichzeitig Makler sein, Insichgeschäfte seien nicht möglich. Dr.S. sei bezüglich seiner Häuser bzw. seiner Hausverwaltung selbst Vollmachtgeber für das Maklerbüro S.. Er besitze daher nicht - wie behauptet - gleichzeitig die Eigenschaft eines Maklers, der das Maklerbüro S. als Submakler für den Abschluss von Verträgen einschalte.

Soweit die Bw. für die von ihr entfaltete (Vermittlungs-)Leistung aus der Namhaftmachung von Hausverwaltungen an das Maklerbüro S. von diesem Provisionen erhalte, handle es sich dabei um umsatzsteuerpflichtige Vermittlungsprovisionen von S., und nicht um steuerbefreite Maklerprovisionen von den Versicherungsanstalten. Dies mit der Begründung, dass die Provisionskonten des Maklerbüros S. bei den Versicherungsanstalten auf dessen Namen ("S.") lauten.

Wäre die Bw. als Subunternehmerin des Maklerbüros S. anzusehen, müsste die Bw. in deren Auftrag tätig werden und Klienten suchen. Tatsächlich sei es anders: nicht die Bw. akquiriere für das Maklerbüro S. die Klienten, da es die zu betreuenden Klienten bereits gebe. Diese Klienten würden von der Bw. vermittelt und dafür erhalte sie die Provision. Summa Summarum habe Dr.S. das Versicherungsgeschäft über die Bw. (als Vermittlerin) an das Maklerbüro S. abgegeben. Im Prinzip wäre das Versicherungsgeschäft nie steuerbefreit, da Dr.S. gleichzeitig Hausverwalter gewesen sei.

Mit Stichtag 1. Jänner 1986 erwarb Dr.S. für seine Einzelunternehmung den gesamten Kundenstock des Hausverwaltung seines Vaters Ing.S. gegen eine Kaufpreisrente bzw. monatliche Leibrente in Höhe von S 25.000,-- (ab 1.1.1986) und in weiterer Folge von S 45.000,-- (ab 1.1.1990). Darüber hinaus übernahm Dr.S. eine Verbindlichkeit in Höhe von S 2,300.000,-- sowie das gesamte Inventar. Für das übernommene Inventar entrichtete Dr.S. einen Betrag in Höhe von S 1,000.000,-- zahlbar in monatlichen Kaufpreisraten zu je S 20.000,--.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 14. November 1985 wurde die Bw. gegründet, deren Betriebsgegenstand lt. Eingabe vom 15. Jänner 1986 ursprünglich das Immobilienmaklergewerbe sowie Wohnungs- und Geschäftsvermittlungen beinhaltete. Im Zeitpunkt der Gründung waren am Stammkapital von S 500.000,-- die gründenden Gesellschafter Ing.S. und Dr.S. jeweils mit einer Einlage von S 1.000,-- bzw. S 499.000,-- beteiligt.

Mit Beschluss der Generalversammlung vom 28. Feber 1991 wurde das Stammkapital der Bw. von S 510.000,-- auf S 1.010.000,-- erhöht und in der Folge Geschäftsanteile der Bw. im Nominale von S 510.000,-- an die Prokuristin S.S. abgetreten.

Nach dem vorliegenden Firmenbuchauszug wird die Bw. seit 8. August 1991 durch E.H. als einzelvertretungsbefugte Geschäftsführerin und seit 9. Dezember 1985 bzw. 25. November 1993 durch die Prokuristen Dr.S. (einzelvertretungsbefugt) und S.S. (gemeinsam mit einem Geschäftsführer oder einem zweiten Gesamtprokuristen) vertreten. E.H. ist Inhaberin der "HVW.H." die als Einzelunternehmung geführt und die ihrer Hausverwaltung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten in 1XXX Wien, V-Straße, von der "HVW.S." als Untermieterin angemietet hatte. An der Adresse in 1XXX Wien, V-Straße, befinden sich nebst Sitz und Geschäftsleitung der Bw. auch die "HVW.S." sowie die "HVW.H.". Nach den Ausführungen der Bw. in der Eingabe vom 13. Juli 2007 seien die "HVW.S." und die "HVW.H." stets in getrennten Räumlichkeiten mit jeweils eigener Infrastruktur am Standort in 1XXX Wien, V-Straße, geführt worden.

Entgegen dem vorstehenden Firmenauszug sei E.H. nach deren Eingabe vom 26. Juni 2007 lediglich im Zeitraum von 1. September 1993 bis 3. April 1994 als Geschäftsführerin der Bw. tätig und in dieser Funktion bei der Wiener Gebietskrankenkasse angemeldet gewesen. E.H. sei auch nie Dienstnehmerin bzw. Prokuristin der Bw. bzw. bei der "HVW.S." gewesen.

Gegen Ende des Jahres 1993 sei nach den Ausführungen von F.F. das gesamte in der Hausverwaltung tätige Personal bei der Bw. aufgenommen bzw. konzentriert worden. In der Folge sei dieses Personal im Wege einer Personalbereitstellungsvereinbarung den an der gleichen Adresse in 1XXX Wien, V-Straße, tätigen Hausverwaltungen, nämlich der "HVW.S." und der "HVW.H." zur Verfügung gestellt worden. Je nach Inanspruchnahme des Personals durch die beiden Hausverwaltungen seien die Personalkosten der "HVW.S." bzw. "HVW.H." weiterverrechnet worden.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung seien in den Jahren 1994 bis 1996 bei der Bw. einschließlich des in Versicherungsangelegenheiten tätigen Angestellten F.F.
10 (1994), 13 (1995) und 7 (1996) Dienstnehmer angestellt gewesen. Für die Bereitstellung des Personals an die "HVW.S." bzw. "HVW.H." seien die folgenden Beträge weiterverrechnet worden:

Die "HVW.S." würde nach den Ausführungen der Bw. ca. 100 Mietwohnhäuser verwalten, während von der "HVW.H." nach den Ausführungen von E.H. in der Eingabe vom 26. Juni 2007 ca. 40 Mietwohnhäuser verwaltet würden.

Mit Wirksamkeit vom 1. Jänner 1994 wurde zwischen der Bw. und dem Maklerbüro S. die nachstehende undatierte Vereinbarung getroffen:

Soweit die Verträge über die Versicherung der Häuser von den Hauseigentümern nicht selbst abgeschlossen werden, würden diese jeweils über die Hausverwaltung T. bzw. I. laufen und dabei das Maklerbüro S. in der Weise "unterstützend tätig" werden, dass es auf den abgeschlossenen Versicherungsverträgen als "Betreuer" aufscheine. Das Maklerbüro S. sei laut Eingabe vom 13. Juli 2007 aber auch mit einer entsprechenden Abschlussvollmacht ausgestattet.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ im gemäß § 303 Abs 4 BAO von Amts wegen wiederaufgenommenen Verfahren neue Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1996.

Gegen die Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1996 wurde mit Eingabe vom 18. Dezember 1998 fristgerecht berufen und eine Aufhebung der angefochtenen Bescheide beantragt. Begründend wurde ausgeführt, dass die Bw. u.a. im Rahmen ihrer Tätigkeiten Versicherungsverträge vermittle, indem sie die Hauseigentümer dazu bringe, für ihre Häuser Versicherungsverträge abzuschließen, wo der Hauseigentümer auf Initiative der Bw. einen Versicherungsvertrag unterzeichne, der dann weitergeleitet werde. Weiters erledige die Bw. in der Folge diverse Geschäftsfälle, die mit der Versicherung in Zusammenhang stehen würden. Im Einzelnen seien diese Tätigkeiten der Bw. in dem Schreiben vom 6. Juli 1998 an das Finanzamt für den 1. Bezirk angeführt.

Nach der Eingabe vom 6. Juli 1998 an das Finanzamt für den 1. Bezirk werde die Bw. für diverse Hausverwaltungen (im Prüfungszeitraum für die "HVW.S."und die "HVW.H." mit den ebengleichen Sitzadressen in 1XXX Wien, V-Straße) unter anderem auch in Versicherungsangelegenheiten tätig. Dazu beschäftige die Bw. einen Dienstnehmer namens F.F.. F.F. sei früher Versicherungsangestellter gewesen und somit Spezialist in Versicherungsfragen.

F.F. erledige nach den Eingaben vom 6. Juli 1998 und vom 9. September 2002 die folgenden Aufgaben im Rahmen der Leistungen der Bw. für die Hausverwaltungen:

Zusammenfassend werde festgehalten, dass F.F. das Ergebnis seiner Tätigkeiten (Versicherungsanträge, Schadensmeldungen etc.) an das Maklerbüro S. weiterleite. Dieses überprüfe die Vorarbeiten von F.F., gebe gegebenenfalls Besserungsvorschläge ab, schlage Änderungen vor, mache Konvertierungsvorschläge (s. Punkt 13 des Vertrages), trete gegenüber den Versicherungsgesellschaften als Makler auf, überprüfe die Provisionsabrechnungen und übernehme die Schadensabwicklungen (s. Punkt 6 des Vertrages). Dafür erhalte das Maklerbüro S. 25% der Provision für den Fall von Neuabschlüssen und 5% der Folgeprovisionen. Allfällige nicht unter dem Titel "Folgeprovisionen" bezahlte Vergütungen und Entlohnungen würden dem Maklerbüro S. gebühren.

Nach der Berufung vom 18. Dezember 1998 sei das Maklerbüro S. aus organisatorischen Gründen (weil immer größerer Umfang der Geschäftsfälle), aus Gründen der Qualitätssteigerung und wegen einer breiteren Infrastruktur als Versichermaklerin zwischen der Bw. und den Versicherungsgesellschaften zwischengeschaltet worden. Damit sei eine mehrgliedrige Vertreterorganisation entstanden, in der sowohl die Bw. als auch das Maklerbüro S. in folgender Hierarchie tätig seien:

Hauseigentümer ç ➔ Bw. ç ➔ Maklerbüro S. ç ➔ Versicherer

Aus der Eingabe vom 6. Juli 1998 ergibt sich in diesem Zusammenhang, dass ab 1. Jänner 1994 eine Geschäftsbeziehung mit dem Maklerbüro S. eingegangen worden sei, da Dr.S. aus rechtlichen Gründen die Bw. nicht als Versicherungsmakler bei den Versicherungsgesellschaften geführt haben wollte. Folglich trete das Maklerbüro S. im Außenverhältnis als Versicherungsmakler auf und werde die Bw. als (deren) Untervertreter tätig.

In einer mehrgliedrigen Organisation seien umfangreiche Regelungen zu treffen, damit keine Doppelläufe erfolgen oder Bereiche ohne Verantwortung der einzelnen Elemente entstehen. Dieses Ziel erfülle der Vertrag zwischen der Bw. und dem Maklerbüro S.. Das Maklerbüro S. sei das Bindeglied zum Versicherer. Daher sei es notwendig, dem Maklerbüro S. alle jenen Informationen (= namhaft machen) zu geben, damit sie mit den Versicherern überhaupt in Kontakt treten könne. Wegen des Einschaltens eines weiteren Maklers werde die Bw. lediglich zum Untervertreter. Die Annahme und die Weitergabe von Versicherungsverträgen der Hausbesitzer (durch die Bw. via dem Maklerbüro S. an den Versicherer) und den laufenden Kontakt (Betreuung der Hausbesitzer in Versicherungsfragen, teilweise mit dem Maklerbüro S.) erledige nach wie vor die Bw.. Da "S." Landesinnungsmeister sei, weise das Maklerbüro S. eine höhere Kapazität in versicherungsrechtlichen Fragen als die Bw. auf. Daher liege es nahe, dem Maklerbüro S. den Kontakt zu den Versicherern zu übertragen.

Die Bw. sei in der Geschäftsbeziehung zum Maklerbüro S. die wirtschaftlich Stärkere und habe in die Pflichten des Maklerbüros S. sämtliche Tätigkeiten aufgenommen, die im weitesten Sinne anfallen können. Das sei aus der Sicht des Stärkeren vernünftig, weil in Streitfällen dann leichter ein schuldhaftes Verhalten des Partners behauptet werden könne. Die von der Betriebsprüfung genannten Tätigkeiten würden alle die Nachbetreuung und nicht die vorhergehende Vermittlung eines Auftrages betreffen und daher zur Frage der Vermittlung ins Leere gehen. Ohne vorhergehende Vermittlung durch die Bw. komme kein Auftrag zustande, der dann von dem Maklerbüro S. nachbetreut werden könne. Wenn das Maklerbüro S. gegenüber der Versicherung als Maklerin auftrete, dann könne sie auch nur in eigenem Namen Ansprüche geltend machen. Im Innenverhältnis sei dann die Aufteilung geregelt.

Die Betriebsprüfung verkenne das Institut der Untervertreter, wenn sie aufgrund der Vertragsregelungen zur Ansicht gelange, dass diese Tätigkeiten nicht unter § 6 Z 13 UStG fallen würden, da ein weiterer Makler eingeschaltet sei und weil die Bw. auch andere Leistungen an die Hausverwalter erbringe. Ein Untervertreter vermittle nicht direkt, sondern indirekt. Solange seine Tätigkeit in der Vermittlung von Aufträgen bestehe, sei § 6 Z 13 UStG anzuwenden. Und ohne der vorhergehenden Vermittlung bzw. Akquisition durch die Bw. komme das Maklerbüro S. als Maklerin gar nicht zum Zuge. Um diese Vermittlung von Aufträgen gehe es. Allein die Tatsache, dass auch andere Leistungen (zB Personalverleih) erbracht werden, sei für die Anwendung der Gesetzesstelle des § 6 Z 13 UStG nicht schädlich. In diesem Zusammenhang werde auf den Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 22. Mai 1991 verwiesen. Mit Eingabe vom 18. Dezember 1998 beantragte die Bw. die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung.

Nach den Ausführungen in der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 23. März 1999 zu der vorliegenden Berufung sei durch die Konzentration des Personals in der Bw. die Konstellation eingetreten, dass das arbeits- und sozialrechtlich bei der Bw. angehörige Personal arbeitsmäßig für die "HVW.S." tätig geworden sei. Durch die Vermittlung des Personals an diese Hausverwaltung erbringe die Bw. keine wie immer geartete Hausverwaltungstätigkeit oder unmittelbare Versicherungstätigkeit. Bei den Leistungen des Personals handle es sich jedoch um solche, die in Zusammenhang mit der Hausverwaltung stehen würden. Diese Leistungen wären, wenn sie direkte Abschlüsse mit den Versicherungsgesellschaften beinhalten würden, nicht steuerfrei, weil der Hausverwalter als direkter Stellvertreter des Hauseigentümers abschließe und folglich nicht zwischen Hauseigentümer und Versicherungsgesellschaft vermittle. Im konkreten Fall übe die Bw. keine auf dem Markt angebotene Maklertätigkeiten aus, sondern übertrage diese Aufgaben lt. der vorliegenden Vereinbarung dem damit beauftragten Maklerbüro S..

Nach der von F.F. erteilten Auskunft vom 27. August 1998 sei dieser ursprünglich als Versicherungsberater beim Versicherungsschutz der österr. Konsumvereine tätig gewesen. Am 1. Feber 1992 sei F.F. von der "HVW.S." in das Angestelltenverhältnis aufgenommen worden. Ende 1993 sei das gesamte Personal bei der Bw. aufgenommen bzw. konzentriert und F.F. von der Bw. übernommen worden. Versicherungsverträge habe F.F. nicht vorlegen können, jedoch versprochen, dass er einen Vertrag auszugsweise vorlegen werde. Dabei sei zwischen Verträgen zu unterscheiden, die der Hauseigentümer selbst abschließe und jenen Verträgen, die über die Hausverwaltung laufen würden. Tatsache jedenfalls sei, dass bei den zweiteren Verträgen das Maklerbüro S. "zur Unterstützung" für die Hausverwaltungen tätig werde und das Maklerbüro S. auf den abgeschlossenen Verträgen als Betreuer aufscheine. F.F. sei im "technischen Bereich" - bei Schadensmeldungen von Mietern tätig und kenne innerhalb der Bw. keine Angestellten, die im Besitz einer Maklerkonzession wären und der Bw. einen Gewerbeschein zur Verfügung stellen würden. Über den Aufgabenbereich von S.S. könne F.F. nichts sagen, da er oft im Außendienst tätig sei und keinen Kontakt mit ihr habe. Seine Ansprechperson sei die "Geschäftsführerin" (Kanzleileiterin) der Firma T. gewesen.

Nach den weiteren Ausführungen in der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 23. März 1999 habe die Bw. im Gegensatz zum Maklerbüro S. keine Maklervollmachten von den Hauseigentümern übertragen bekommen und von den Hauseigentümern auch keinen entsprechenden Auftrag erhalten. Überdies habe die Bw. weder ein Unternehmer-, noch ein Haftungsrisiko (bei Schadensabwicklungen) zu tragen. Die Betriebsprüfung vermag daher aus der Maklervereinbarung mit dem Maklerbüro S. bzw. aus dem Tätigkeitsfeld des Angestellten F.F. für die Hausverwaltung keine auf dem freien Markt selbständige und gewerbsmäßig angebotene Versicherungstätigkeit, noch eine ständige Betreuung in Versicherungsfragen erkennen. Aus der Maklervereinbarung mit dem Maklerbüro S. gehe auch nicht hervor, dass die Bw. im Auftrag des Maklerbüros S. tätig geworden wäre. In diesem Zusammenhang wären die von der Bw. behaupteten "Versicherungsleistungen" offen zu legen und an das Maklerbüro S. zu fakturieren gewesen. Im Übrigen gehe aus dem von der Bw. zitierten Erlass des Bundesministeriums für Finanzen gehe u.a. hervor, dass der bloße Nachweis der Vertragsgelegenheit (z.B. Aufarbeitung und Weitergabe von Adressenmaterial, Führung von Kontaktgesprächen etc.) nicht als Vermittlungstätigkeit angesehen werden könne.

Mit Gegenäußerung vom 5. Oktober 1999 hält die Bw. der Stellungnahme der Betriebsprüfung entgegen, dass gemäß dem bereits zitierten Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 22.5.1991, GZ. 1940/1/1-IV/9/91, Erlöse aus der Tätigkeit eines Untervertreters, der im Auftrage eines Versicherungsvertreters (Versicherungsmaklers) tätig sei, umsatzsteuerfrei seien. Die Bw. vermittle als Untervertreter Versicherungskunden an den Versicherungsmakler S., der gegenüber den Versicherungen als Makler auftrete. Die Annahme und die Weitergabe von Versicherungsanträgen der Hauseigentümer (durch die Bw. via S. an den Versicherer) und den laufenden Kontakt (Betreuung der Hausbesitzer in Versicherungsfragen, teilweise mit S.) erledige nach wie vor die Bw.. Die Tätigkeit der Bw. sei eindeutig als solche eines Untervertreters im Sinne des zitierten Erlasses anzusehen, wobei es abgabenrechtlich überhaupt keine Rolle spiele, dass für diese Tätigkeit eine gewerberechtliche Deckung nicht vorhanden sei, zumal es hier auf das bloß Faktische der wirtschaftlichen Tätigkeit ankomme. Der Rechtssatz des VwGH-Erkenntnisses vom 26.4.1993, Zl. 91/15/0022, treffe wegen eines anderen zu Grunde liegenden Sachverhaltes nicht zu. Im vorliegenden Fall werde die Bw. als Untervertreter im Sinne des vorstehend zitieren Erlasses tätig und sei nicht Hausverwalter. Ebenso vermittle die "HVW.S." solche Versicherungsverträge nicht. Die Bw. sei nicht direkter (oder auch indirekter) Stellvertreter des jeweiligen Hauseigentümers (das sei ja die "HVW.S."!). Die Bw. sei auch nicht vom Hauseigentümer mit der Hausverwaltung beauftragt. Da die Bw. nicht Hausverwalter sei, müsse sie sich darauf beschränken, als Untervertreter derartige Abschlüsse zu vermitteln. Die Tätigkeit der Bw. als Untervertreter bzw. Untermakler bei den Hauseigentümern geschehe in der Form eines sog. "Strukturvertriebes", bei dem sich die Vertriebsstruktur nach unten pyramidenförmig untergliedere. Die Vermittlungsgesellschaft, das Maklerbüro S. erhalte als sog. "Zwischenstufe" von den Abschlussprovisionen einen Anteil ("Superprovision") für die Versicherungsverträge, die sie nicht selbst, sondern ihre Mitarbeiter vermitteln. Im Gegenzug bilde sie die Mitarbeiter in Fragen des Versicherungsrechtes und Marketing aus, betreue, überwache und motiviere diese und sorge für die Weiterbildung. Dies sei das Verhältnis zwischen der Bw. und dem (in der Pyramide darüber befindlichen) Maklerbüro S.. Diese Art des Strukturvertriebes sei in der deutschen Literatur durchaus gängig und vielfältig besprochen.

Mit Eingabe vom 21. Jänner 2003 stellte die Bw. den Antrag gemäß § 323 Abs 12 BAO auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat.

Die am gleichen Betriebsort ansässigen Hausverwaltungen T. und I. haben nach den Ausführungen in der Eingabe vom 9. September 2002 aus der Vermietung des Personals sowie aus ihrer Tätigkeit als Untervertreter des Maklerbüros S. in den Jahren 1994 bis 1996 die folgenden Umsätze erzielt:

Aus der vorstehenden Gegenüberstellung sei zu ersehen, dass die eigene Geschäftstätigkeit in etwa ein Drittel des Gesamtumsatzes ausmache. Die Erlöse aus der eigenen Geschäftstätigkeit würden aus dem Vermitteln von Versicherungen und Wohnungen gegen Provision sowie aus Nebenleistungen (wie zB Zinsen) resultieren. Aus den handschriftlichen Berechnungsunterlagen sei weiters ersichtlich, dass der Anteil des F.F. an Hausverwaltertätigkeiten verschwindend gering sei:

Nach den Ausführungen in der Eingabe vom 9. September 2002 werde die Korrespondenz im Außenverhältnis über das Maklerbüro S. abgewickelt, da die Bw. keine Konzession für Versicherungsvertretungen habe und daher nicht als solche aufscheinen könne. Aus gewerberechtlichen Gründen seien die Korrespondenzen, Anträge etc. nur vom konzessionierten Versicherungsmakler S. gefertigt. F.F. habe über sein seinerzeitiges Gespräch am 27. August 1998 einen Aktenvermerk verfasst. Demnach habe er Fallbeispiele vorgebracht, dass von Seiten der Bw. Versicherungsverträge abgeschlossen würden. Dabei würden die Hauseigentümer darüber beraten, was und in welchem Umfang sinnvoll und wirtschaftlich sei. Das Maklerbüro S. sei nur wegen der (besseren) Optik zwischengeschaltet. Weiters sei auch noch Frau U.L. in Versicherungsangelegenheiten tätig gewesen. Der Eingabe vom 9. September 2002 wurden auch die allgemeinen Geschäftsbedingungen der österreichischen Versicherungsmakler beigelegt.

In der Eingabe vom 26. Juni 2007 wird von der als Auskunftsperson gemäß § 143 Abs 1 BAO befragten E.H. ausgeführt, dass es zwischen der Bw. und der "HVW.H." keine Vereinbarung über die die Namhaftmachung diverser Hauseigentümer zwecks Verschaffung eines Versicherungsschutzes gegeben habe. Die "HVW.H." habe auch kein Entgelt aus der Namhaftmachung diverser Hauseigentümer an die Bw. zwecks Verschaffung eines Versicherungssschutzes erzielt. F.F. sei der Außendienstmitarbeiter gewesen, wobei E.M. (vorm. I.) nicht beurteilen könne, ob es sich dabei um einen Untervertreter gehandelt habe.

Mit Eingabe vom 13. Juli 2007 wird zu der Frage, welche Vereinbarungen zwischen der Bw. und der "HVW.S." bzw. "HVW.H." betreffend die Namhaftmachung von Hauseigentümern durch diese Hausverwaltungen überhaupt nicht Stellung genommen.

Nach der Eingabe vom 13. Juli 2007 sei mit der Übernahme von derart umfangreichen Maklertätigkeiten ein erhöhtes Haftungsrisiko für den Fall von Fehlern verbunden gewesen. Dr.S. und E.H. hätten persönlich unbeschränkt gehaftet. Um die persönliche und unbeschränkte Haftung der natürlichen Personen auszuschalten, sei die Bw. gegründet worden. KR S. sei mit Abschlussvollmacht ausgestattet gewesen.

In der am 13. November 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung erläuterte der steuerliche Vertreter Mag. Klaus Vavken das Berufungsvorbringen und die weiteren Äußerungen. Die Vertreterin der Amtspartei verweist auf das EuGH-Urteil vom 21.6.2007, Rs. C-453/05, Ludwig, und auf das VwGH-Erkenntnis vom 26.4.1993, Zl. 91/15/0022.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 6 Z. 13 UStG 1972, nunmehr § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994, sind von den unter § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 fallenden Umsätzen die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter und Versicherungsvertreter steuerfrei.

Nach § 6 Z. 9 lit. c UStG 1972 bzw. § 6 Abs. 1 Z. 9 lit. c UStG 1994 sind die Umsätze aus Versicherungsverhältnissen, soweit für diese Umsätze ein Versicherungsentgelt im Sinne des § 3 Versicherungssteuergesetzes 1953 gezahlt wird, von den unter § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 fallenden Umsätzen steuerfrei. Nach der Diktion des § 6 Abs. 1 Z. 9 lit. c UStG 1994 sind zudem Leistungen steuerfrei, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird.

Versicherungsentgelt im Sinne des § 3 Abs 1 Versicherungssteuergesetzes 1953 ist jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Wer gemäß § 93 Abs 1 HGB gewerbsmäßig für andere Personen, ohne von ihnen auf Grund eines Vertragsverhältnisses ständig damit betraut zu sein, die Vermittlung von Verträgen über Anschaffung oder Veräußerung von Waren oder Wertpapieren, über Versicherungen, Güterbeförderungen, Bodmerei, Schiffsmiete oder sonstige Gegenstände des Handelsverkehrs übernimmt, hat die Rechte und Pflichten eines Handelsmäklers.

Versicherungsmakler ist gemäß § 26 Abs 1 Maklergesetz 1996 in der ab 1. Juli 1996 anzuwendenden Fassung, BGBl 262/1996, wer als Handelsmakler Versicherungsverträge vermittelt. Eine bloße Rahmenprovisionsvereinbarung mit einem Versicherer ändert nichts an der Eigenschaft als Versicherungsmakler, ebenso wenig eine ständige Betrauung durch den Versicherungskunden.

Nach Abs 2 leg.cit. sind die für Versicherungsmakler geltenden Bestimmungen dieses Bundesgesetzes auch auf den anzuwenden, der eine entgeltliche Vermittlungstätigkeit bloß gelegentlich ausübt.

Versicherungsagent ist nach § 43 Abs 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958, wer von einem Versicherer ständig damit betraut ist, für diesen Versicherungsverträge zu vermitteln oder zu schließen. Die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes gelten überdies für den, der auch nur im Einzelfall vom Versicherer betraut ist, sowie für den, der mit nach den Umständen anzunehmender Billigung des Versicherers als Versicherungsagent auftritt.

Gemäß Art. 13 Teil B lit. a der ab 1. Jänner 1995 zu beachtenden Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.

Nach Art 2 Abs 1 der Richtlinie 77/92/EWG gilt diese Richtlinie für folgende Tätigkeiten, soweit sie zu der Gruppe aus 630 ISIC des Anhangs III des Allgemeinen Programms zur Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit gehören:

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob die Bw. in den Jahren 1994 bis 1996 als Untervertreterin eines Versicherungsmaklers gemäß § 6 Z 13 UStG 1972 bzw. § 6 Abs 1 Z 13 UStG 1994 anzusehen ist und steuerfreie Einnahmen aus Versicherungsprovisionen erzielte, die von den Versicherungen ausbezahlt und im Wege des Maklerbüros S. an die Bw. weitergeleitet wurden. Dies insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass die Bw. über keine Maklerkonzession zur Ausübung des Versicherungsmaklergewerbes verfügt und das bei der Bw. angestellte Personal als Folge einer Personalgestellung an die Hausverwaltungen T. und I. in Hausverwaltungsangelegenheiten tätig wurde.

Nach Lehre und Rechtsprechung ist von der Befreiungsbestimmung des § 6 Z 13 UStG 1972 und in weiterer Folge des § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 auch die Tätigkeit eines Versicherungsmaklers erfasst, daher sind auch die Umsätze aus der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers gemäß § 6 Z 13 nunmehr § 6 Abs 1 Z 13 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Versicherungsmakler ist derjenige, der gewerbsmäßig für andere Personen die Vermittlung von Verträgen über Versicherungen übernimmt (vgl. Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur MWSt, Rz 261 zu § 6 Z 13, S. 100).

Ein Vermitteln von Versicherungsverträgen kann angenommen werden, wenn der Unternehmer aufgrund seiner Tätigkeit erreicht, dass der Kunde einen Antrag auf Abschluss eines Versicherungsvertrages unterzeichnet und der Unternehmer diesen Antrag auch weiterleitet. Der bloße Nachweis einer Vertragsgelegenheit zB die Sammlung, Aufarbeitung und Weitergabe von Adressenmaterial sowie die Führung von Kontaktgesprächen ist nicht als Vermittlungstätigkeit anzusehen (vgl. Kranich/Siegl/Waba, a.a.O., Rz 261a zu § 6 Z 13, S. 100). Ebenso wenig fallen sog. "Backoffice-Tätigkeiten", wie die Entgegennahme von Versicherungsanträgen, Bearbeitung von Vertrags- und Tarifänderungen, Ausstellung, Verwaltung und Kündigung von Polizzen, Bearbeitung von Schadensfällen, Festsetzung der Provisionen, Weitergabe der Informationen an den Versicherungsmakler unter die Befreiung des § 6 Abs 1 Z 13 UStG 1994 (vgl. EuGH 3.3.2005, Rs C-472/03, Arthur Andersen).

Von der Befreiungsbestimmung des § 6 Z 13 UStG sind auch die Umsätze des Untervertreters erfasst, der im Auftrag eines Versicherungsmaklers tätig ist, soweit er Versicherungsverträge vermittelt. Ebenso fällt die mittelbare Vermittlungstätigkeit im Rahmen eines sog. "Strukturvertriebes" unter die Befreiung des § 6 Z 13 UStG, als die mittelbare Vermittlungstätigkeit eines Versicherungsvertreters als berufstypische Tätigkeit angesehen werden kann (vgl. VwGH 3.7.2003, 2000/15/0165; s. sinngemäß Rz 882, UStRL 2000).

Damit die Steuerfreiheit für einen Untervertreter eines Versicherungsvertreters bzw. -maklers bestehen bleibt, darf sich dessen Tätigkeit nicht bloß auf die Übernahme eines Teils der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit sog. "Back-Office-Tätigkeiten" beschränken (vgl. EuGH 21.6.2007, Rs C-453/05, Ludwig).

Bei den in der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie enthaltenen Steuerbefreiungen handelt es sich um autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (vgl. EuGH 8.3.2001, Rs C-240/99, Skandia).

Nach der Richtlinie 2002/92/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Dezember 2002 über Versicherungsvermittlung, Abl. L 009 vom 15.1.2003, S. 0003-0010 wird unter Artikel 2 Z 3, "Begriffsbestimmungen", der Begriff "Versicherungsvermittlung" als das Anbieten, Vorschlagen oder Durchführung anderer Vorbereitungsarbeiten zum Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Mitwirken bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, definiert.

Nach Art 2 Z 5 dieser Richtlinie ist unter einem "Versicherungsvermittler" jede natürliche oder juristische Person, die die Tätigkeit der Versicherungsvermittlung gegen Vergütung aufnimmt oder ausübt, zu verstehen.

Nach den vorstehenden Definitionen ist der Versicherungsvermittler nicht selber Partei des von ihm vermittelten Versicherungsabschlusses und wirkt am Leistungsaustausch nur in der Form mit, dass er den Abschluss eines Versicherungsvertrages vorbereitet bzw. bei der laufenden Verwaltung des Versicherungsvertrages mitwirkt. Der Vermittler führt zwar einen Leistungsaustausch zwischen anderen herbei, steht aber selbst außerhalb des vermittelten Leistungsaustausches (vgl. Ruppe, UStG 1994 - Kommentar, § 3 Rz 85, S. 368).

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes liegt das Wesen eines Versicherungsumsatzes darin, dass sich der Versicherer verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalles die vereinbarte Leistung zu erbringen. Der Ausdruck "Versicherungsumsätze" wird nach der Rspr des EuGH als weit genug gesehen, um auch die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst der Versicherer sei, der aber im Rahmen seiner Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt (vgl. EuGH 25.2.1999, Rs C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), zitiert in VwGH 3.7.2003, 2000/15/0165).

Nach seinem Wesen setzt der Versicherungsumsatz eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d.h. dem Versicherten voraus (vgl. EuGH 8.3.2001, Rs C-240/99, Skandia).

Für die von Handelsvertretern bewirkten Umsätze hat der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) ausgesprochen, dass dieser bei den einzelnen Vertragsabschlüssen nicht persönlich mitzuwirken braucht. Es kann in diesem Fall genügen, dass sich der Handelsvertreter bloß der Einstellung und Betreuung der ihm unterstellten Vermittler zu widmen hat und ihm "Superprovisionen" für die einzelnen Vertragsabschlüsse gezahlt werden (vgl. BFH 9.7.1998, V R 62/97).

Unter die Steuerbefreiung des § 6 Z 13 UStG fallen alle Leistungen, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeit erbracht werden, also neben der Vermittlung und dem Abschluss von Versicherungsverträgen insbesondere die Abwicklung und laufende Betreuung der Verträge, die Werbetätigkeit (zB Postwurfsendungen, Werbeschreiben), Beratung in einschlägigen finanziellen und steuerrechtlichen Fragen etc.. Auf die Bezeichnung des Entgeltes (Prämie, Gratifikation, Fixum, Spesenvergütung) kommt es dabei nicht an (vgl. Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur MWSt, Rz 263 zu § 6 Z 13 UStG, S. 101).

Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Umsätzen des Untervertreters eines Versicherungsmaklers ist, dass der unterbeauftragte Subunternehmer tatsächlich inhaltlich eine Vermittlungsleistung ausführt und nicht lediglich Hilfsdienste zu dem ihm übergeordneten Vermittler leistet. Der Untervertreter muss damit eigenverantwortlich die Leistungsparteien durch Suchen oder Finden eines der Beteiligten und durch Einwirken auf dessen Entschluss die beteiligten Parteien zusammenführen (vgl. Reiß, Vermittlungsleistungen in der Umsatzsteuer, UR II/2005, S. 605).

Für den Fall der Vermittlung von steuerfreien Kreditumsätzen hat der EuGH ausgesprochen, dass für die Steuerfreiheit ein Vertragsverhältnis zwischen dem Vermittler und einer der kontrahierenden Parteien nicht erforderlich ist, da die steuerbefreiten Umsätze durch die Art der erbrachten Leistung, nicht aber durch Erbringer oder Empfänger definiert werden. Der Begriff der "Vermittlung" setzt zwar nicht voraus, dass der Vermittler als Untervertreter des Hauptvertreters direkt in Kontakt mit den beiden Vertragsparteien tritt, um alle Klauseln auszuhandeln. Dennoch darf sich die Tätigkeit des Untervertreters nicht bloß auf die Übernahme eines Teils der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit beschränken (vgl. EuGH 21.6.2007, Rs C-453/05, Ludwig).

Der Versicherungsmakler unterscheidet sich von Versicherungsvertretern und -agenten in der Weise, dass er vertraglich nicht an ein oder mehrere Versicherer gebunden ist und als treuhändischer Sachwalter des Versicherungsnehmers dessen Interessen zu vertreten hat. Demgemäß steht der Versicherungsmakler als treuhändischer Sachwalter der Interessen des Versicherungsnehmers auf dessen Seite und hat bei Fehlern dem Versicherungsnehmer einzustehen. Die Rechte und Pflichten eines Versicherungsmaklers hängen vom Maklervertrag ab und betreffen regelmäßig nicht nur die Ermittlung eines ausreichenden Versicherungsschutzes und die Vermittlung entsprechender günstiger Verträge, sondern auch die Verwaltung, Betreuung und Aktualisierung dieser Versicherungsverhältnisse.

Nach der ab 1. Juli 1996 geltenden Bestimmung des § 26 Abs 1 Maklergesetz 1996 ist es für die Eigenschaft als Versicherungsmakler auch nicht schädlich, dass eine ständige Betrauung durch den Versicherungskunden vorliegt.

Dem entgegenstehend wird ein Versicherungsvertreter bzw. -agent, der damit betraut ist, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen, in schadenersatzrechtlicher Hinsicht als Erfüllungsgehilfe des Versicherungsunternehmens tätig. Aus stellvertretungsrechtlicher Perspektive ist der Versicherungsvertreter bzw. -agent als Bevollmächtigter des Versicherungsunternehmens anzusehen. Der Versicherungsvertreter steht im Gegensatz zum Versicherungsmakler in keiner direkten rechtlichen Beziehung zum Versicherungskunden (vgl. Grassl, Maklerrecht für Mehrfachagenten, RdW 1999, Heft 7, S. 445).

Der Vertrag, mit dem eine Hausverwaltung übertragen wird, ist ein Bevollmächtigungsvertrag, der den Hausverwalter berechtigt, als direkter Stellvertreter des Hauseigentümers in dessen Namen aufzutreten (vgl. OGH 10.2.1960, 5 Ob 438/59). Von der Hausverwaltung gesetzte Rechtshandlungen wie der Abschluss eines Bestandvertrages sind nach den Gewohnheiten des redlichen Verkehrs den Hauseigentümern als Vollmachtgeber selbst dann zuzurechnen, wenn diese im Bestandvertrag nicht explizit genannt sind (vgl. OGH 16.12.1959, 6Ob380/59).

Nicht Handelsmäkler, sondern Zivilmäkler ist, wer nur gelegentlich Verträge vermittelt. Für Hausverwalter, die als direkter Stellvertreter des jeweiligen Hauseigentümers Versicherungsverträge abschließen, bleibt bei direkter Stellvertretung für eine Vermittlungsleistung des Vertreters kein Raum. Dies mit der Begründung, da der Hausverwalter in dem Bereich der der übertragenen Hausverwaltung angehörigen Sache nicht zugleich als Hausverwalter (Beauftragter und Bevollmächtigter des Hauseigentümers) und als Makler (mit Anspruch auf Vermittlungsprovision) auftreten kann (vgl. VwGH 26.4.1993, 91/15/0022).

Im vorliegenden Fall erbringt die Bw. nach den Ausführungen in der Eingabe vom 6. Juli 1998 bei Neuabschlüssen Leistungen wie Anbote einholen, Preisvergleiche durchführen, den Risikoumfang feststellen und diverse Beratungsleistungen. Bei laufenden Verträgen erstellt der Angestellte F.F. die Schadensmeldungen, besichtigt mit Sachverständigen der Versicherung die Schäden, handelt die Entschädigungsleistung aus und leitet das Ergebnis seiner Tätigkeit an das Maklerbüro S. weiter.

Aufgrund des mit dem Maklerbüro S. geschlossenen Maklervertrages werden von diesem die für die Bw. erbrachten Vorarbeiten des F.F. überprüft, Verbesserungsvorschläge abgegeben, die Provisionsabrechnungen überprüft und die Schadensabwicklungen vorgenommen. Das Maklerbüro S. tritt auch gegenüber den Versicherungen als Versicherungsmakler auf, da die Bw. dazu nicht berechtigt ist.

Beim Maklerbüro S. ist für die jeweiligen Versicherungsanstalten ein zweifaches Provisionskonto lautend auf den Namen von "S." eingerichtet, wo die von den Versicherungen ausbezahlten Provisionen vorerst gutgeschrieben werden. Die der Bw. zukommenden Provisionen werden ausschließlich auf dem einen Provisionskonto, die S. zukommenden ausschließlich auf dem anderen Konto gutgebucht.

Durch die Einschaltung des Maklerbüros S. wird nach Punkt 3 des Maklervertrages der Bw. eine Abschlussprovision von 75% aus den Neu- und Mehrprämien ausgehend von den zwischen dem Maklerbüro S. und der jeweiligen Versicherungsanstalt ausgehandelten Provisionssätzen garantiert. Für Folgeprovisionen erhält das Maklerbüro S. 5% laufend, alle darüber hinausgehenden Folgeprovisionen werden an die Bw. weitergeleitet.

Gemäß Punkt 5 des Maklervertrages bezieht die Bw. bei Versicherungsverträgen in Zusammenhang mit der S-Versicherung 75% bzw. 77% Abschlussprovision aus Altverträgen bzw. Neuverträgen und jeweils eine Folgeprovision aus Altverträgen bzw. Neuverträgen von 15% bzw. 17%. Hinsichtlich der H-Versicherung wurde die Vereinbarung getroffen, dass die Bw. 85% Abschlussprovision und 15% laufende Provision bezieht.

Der unabhängige Finanzsenat gelangte daher zu der Auffassung, dass die von F.F. und von U.L. namens der Bw. in den Jahren 1994 bis 1996 erbrachten Leistungen wie das Einholen von Anboten bei Versicherungen, Preisvergleiche anstellen, Besichtigungen durchführen, Erstellen von Schadensmeldungen, Aushandeln der Entschädigungsleistungen, sowie die Vermittlung von Hauseigentümern und Hausverwaltungen an das Maklerbüro Schäfer in Versicherungsangelegenheiten als Leistungen eines Untervertreters des Maklerbüros S. anzusehen sind, die unter die Steuerbefreiung des § 6 Z 13 UStG 1972 bzw. § 6 Abs 1 Z 13 UStG 1994 fallen. Für die Steuerfreiheit der von der Bw. erbrachten Leistungen wurde in Übereinstimmung mit der Judikatur des Europäischen Gerichtshofes als wesentlich angesehen, dass die Bw. den wesentlichen Teil der für die steuerfreie Tätigkeit eines Versicherungsmaklers charakteristischen Leistungen bewirkt (vgl. Kilches, Umsatzsteuer als Hindernis für Outsourcing, ÖStZ 2001, S. 497ff).

Für die Steuerfreiheit der durch die Tätigkeit der Bw. bewirkten Umsätze ist nicht maßgeblich, dass die Bw. nicht die gewerberechtliche Konzession eines Versicherungsmaklers besitzt, als nach Art 2 Abs 1 lit a der Richtlinie 77/92/EWG auch in einem wesentlichen Umfang erbrachte Vorbereitungshandlungen bereits als Umsätze eines Versicherungsdienstleisters anzusehen sind, für die eine Steuerfreiheit gemäß § 6 Abs 1 Z 13 UStG besteht.

Den Ausführungen der Betriebsprüfung, die Bw. ist kein Versicherungsvertreter, da sie kein Versicherungsunternehmen vertrete und von einem solchen auch nicht beauftragt worden sei, ist entgegen zu halten, dass ein auf dem Markt auftretender Versicherungsmakler als treuhändischer Sachwalter des Kunden, weder als Beauftragter, noch als Vertreter eines Versicherungsunternehmens anzusehen ist. Gleiches gilt demnach für den Untervertreter eines Versicherungsmaklers.

Ungeachtet des Umstandes, dass das bei der Bw. angestellte Personal infolge der Personalgestellungsvereinbarung bei den Hausverwaltungen T. und I. in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in Hausverwaltungsangelegenheiten tätig wurde, kann damit die der Bw. zuzurechnende Tätigkeit in der Vermittlung von Hauseigentümern und Hausverwaltungen an das Maklerbüro S. in Versicherungsangelegenheiten nicht ignoriert werden.

Soweit die Umsätze der Jahre 1994 bis 1996 gemäß § 6 Abs. 1 Z 13 UStG unecht befreit sind, können auch die damit zusammenhängenden Vorsteuern nicht abgezogen werden: Der Gesamtbetrag der Entgelte sowie die zum Abzug zugelassenen Vorsteuern werden wie folgt ermittelt:

1. Ermittlung des Gesamtbetrages der Entgelte:

2. Ermittlung der steuerpflichtigen Umsätze:

3. Ermittlung der dem Normalsteuersatz unterliegenden Umsätze:

4. Ermittlung der zum Abzug zugelassenen Vorsteuern:

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 21. November 2007

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