Nicht erbrachte Leistungen als Betriebsausgaben. AfA Firmenwert stellt abnutzbares Anlagevermögen dar. Luxustangente ist bei luxuriösen Fahrzeugen auszuscheiden. Bilanzberichtigung bei Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG zur Bildung Rückstellungen nicht zulässig

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Nikolaus Wirtschaftstreuhand KEG, Steuerberatungsgesellschaft, 1130 Wien, St. Veitgasse 15, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für den Zeitraum 1996 bis 1997 entschieden:

Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben.

Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw), eine Kommanditgesellschaft, wurde am 3. März 1993 gegründet. Gesellschafter sind Mag. Dr. Wolfgang Ni als Komplementär und Dr. Rudolf G als Kommanditist. Als Prokurist ist Mag. Dr. Irmgard Ma tätig.

Anlässlich einer die Streitjahre umfassenden Betriebsprüfung (BP) wurden folgende Feststellungen getroffen:

Geschäftsführerbezug: Der Geschäftsführebezug Dr. Ni ist keine Betriebsausgabe. Vergütungen, welche der Gesellschafter für seine Tätigkeit in der Gesellschaft erhält, sind seinem Gewinnanteil hinzuzurechnen.

Der Geschäftsführerbezug beträgt S 350.000,00 netto (= S 420.000,00 brutto) pro Jahr. Durch die Veranlagung erfolgte in den Jahren 1996 und 1997 eine Zurechnung von je S 420.000,00. Von der BP erfolgt eine Korrektur dahingehend, dass die Umsatzsteuernachforderung aufgrund der Veranlagung in Höhe von S 70.000,00 passiviert werde.

KfZ-Kosten - Luxustangente: Wegen Berücksichtigung einer repräsentativen Mitveranlassung (PKW PORSCHE 911) werden die Kfz-Kosten um folgende Beträge (Luxustangente 63,5 %) gekürzt (siehe dazu KM vom FA. KÖST).

Honorare an Dr. Ma: Wie Frau Dr. Ma bei der Befragung am 22. April 1998 aussagte, gibt es betreffend die in ihren Leistungsaufzeichnungen angeführten Kanzleistunden keine Aufzeichnungen. Die Besprechnungsstunden beinhalten auch Besprechungen der kleineren Klienten der Ta GesmbH. Die Besprechungsstunden der größeren Klienten der Ta GesmbH und der Bw wurden von Frau Dr. Ma direkt den Klientenstunden zugeordnet.

Die übrigen Kanzleistunden betreffen sowohl von ihr betreute Klienten der Bw als auch Klienten der Ta GesmbH.

Von der BP werden, wie schon bei der Vor BP, die Honorare die Fr. Dr. Ma für Klienten der Ta GesmbH in Rechnung gestellt hat, bei der Bw nicht als Aufwand anerkannt und ausgeschieden.

In der Niederschrift vom 22. April 1998 gab Frau Dr. Ma an, dass von ihr im Jahr 1996 336,50 Stunden (zu S 485,00 netto = S 163.202,50) für Klienten der Ta GesmbH aufgewendet und verrechnet wurden. Die oben angeführten Stunden wurden direkt den einzelnen Klienten zugerechnet. Die Ermittlung der Stunden erfolgte aus den Leistungsverzeichnissen Dr. Ma.

Kanzleistunden: Da wie schon erwähnt betreffend die Kanzleistunden keine Aufzeichnungen vorhanden sind, werden diese im Verhältnis der Klientenstunden für Klienten der Bw und der Klientenstunden für Nicht-Klienten der Bw zu einander aufgeteilt.

Von den Kanzleistunden werden im Jahr 1996 106,40 Stunden (= 32,3 % von 329,50 Stunden) ausgeschieden.

Von den Honoraren für die Kanzleistunden werden daher im Jahr 1996 folgende Beträge nicht anerkannt.

106,50 Stunden zu S 485,00 = 51.604,00 netto

Von der BP werden daher im Jahr Honorare (netto) in folgender Höhe nicht als Aufwand anerkannt.

Die Aufwendungen für 336,50 Nicht-Klientenstunden der Bw im Jahr 1996 in Höhe von S 163.202,50 wurden bereits durch die Veranlagung ausgeschieden.

1997: Es wurden seitens der Ta GesmbH nur die tatsächlich für die Bw erbrachten Leistungen verrechnet und als Betriebsausgabe berücksichtigt. Die von der Veranlagung vorgenommene Kürzung der Betriebsausgaben in Höhe von S 162.202,50 netto zuzüglich der Vorsteuerkürzung in Höhe von S 27.200,52 = insgesamt S 190.403,02 sind rückgägnig zu machen.

TZ 32) Firmenwert: Mit Vertrag vom 3. August 1992, wurde die Bw als OHG gegründet, welche mit Gesellschafterbeschluss vom 3. März 1993 in die Bw als KG umgewandelt wurde, Dr. G als persönlich haftender Gesellschafter ausschied und gleichzeitig die Prokura erhielt. Kommanditist ist danach Dr. G mit einer Kommanditeinlage von 10.000,00 S und persönlich haftender Gesellschafter Mag. Dr. Ni. Mit der Geschäftsführung ist Dr. Ni betraut. Bis 1996 hatte Dr. G die Prokura inne. Der Gewinn ist zu 100 % Dr. Ni zuzurechnen. Dr. G erhält einen seiner Mitarbeit entsprechenden Gewinnanteil dessen Höhe durch die Gesellschafterversammlung festzusetzen ist. (Zusatzvereinbarung vom 3.8.1992 zum Überbindungsvertrag vom 3. August 1992). Mit Stichtag 20. Jänner 1993 wurde die am 3. August 1992 vereinbarte Überbindung der Klienten in die Dr. G WT OHG danach in die Bw vorgenommen. Der vereinbarte Preis betrug 7.000.000,00 S excl. USt. Die AfA erfolgte im Ausmaß von 20 % p.a. In einem Schreiben des Dr. G vom 29. März 1993 gibt dieser seinen Klienten bekannt mit Wirkung ab 1993 eine Partnerschaft mit einem jungen Berufskollegen (Dr. Ni) einzugehen und sie in Zukunft in gesellschaftsrechtlicher Hinsicht als Dr. G Wirtschaftstreuhand KG auftreten werden.

Tatsächlich ist der Übergeber Dr. G 14 Monate hindurch gegenüber den Klienten tätig geworden, wobei derzeit zwischen den Gesellschaftern Streit besteht in welcher Eigenschaft Dr. G tätig geworden ist und welche Gewinnbeteiligung ihm zu welchem Zeitpunkt zusteht. Dr. G argumentiert, dass zum Zwecke der vollständigen Erhaltung des Klientenstockes eine Gesellschaft mit dem Familiennamen des Übergebers gegründet wurde, dass zu diesem Zweck dieses zuvor beschriebene Schreiben vom 29. März 1993 verfasst wurde und, dass er 14 Monate den Klienten gegenüber tätig wurde. Die BP stellte fest, dass dem sachverhaltsmäßig nicht entgegenzutreten ist und dass der Streit der beiden Gesellschafter lediglich darüber geht, ob einerseits die Handlungen von Dr. G Überbindungshandlungen sind (durch den Kaufpreis abgedeckt), ob sie tatsächlich zu honorierende Leistungen sind oder es sich um Geschäftsführung ohne Auftrag handelt und andererseits um die Zuteilung und Richtigkeit von Kanzleikosten und Mitarbeiterhonoraren.

Da der Übergeber Dr. G als nach außen hin tätiger Gesellschafter der kaufenden Personengesellschaft tätig wurde und Maßnahmen gesetzt wurden, dass das Vertrauensverhältnis der Klienten gewahrt bleibt ist der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu betrachten, wobei keine Bedenken bestehen gem. § 8(3) eine AfA über 15 Jahre anzusetzen (vgl. Gewinnrichtlinien zum EStG 1988 Abs. c zu § 6 EStG Firmenwert). Fällt das Hindernis für die Abnutzbarkeit des Firmenwertes weg (z.B. Ausscheiden des übergebenden Gesellschafters zur Gänze, Entzug der Prokura im Jahr 1996) so ist ein Wechsel auf eine kürzere Nutzungsdauer dennoch ausgeschlossen (vgl. Quantschnigg Schuch TZ 44 Einkommensteuerhandbuch zum EStG 1988 mit Hinweis auf Abschnitt C Pkt. 2.2. Abs. 2 Gewinnrichtlinien).

Auswirkung: Von der BP wird eine Nutzungsdauer von 15 Jahren angesetzt. Bisher wurde eine Nutzungsdauer von 5 Jahren angenommen.

Bei der AfA vom Firmenwert ergibt sich somit folgende Änderung.

Von der BP wird im Jahr 1996 die AfA vom Firmenwert um S 933.333,00 gemindert. Im Jahr 1997 erfolgt eine Minderung der AfA um S 933.332,00 (Jahres-AfA lt. Erklärung S 1.399.999,00 und nicht wie in den Vorjahren S 1.400.000,00).

TZ 33) Verzinsung "Verrechnungskonto Ta GesmbH": Das Verrechungskonto Ta GesmbH ist ein Bestandskonto über welches die Verrechnung der Ta GesmbH und der Bw erfolgte. Für dieses "passive" Bestandskonto wurden von der Ta GesmbH Zinsen in Rechnung gestellt.

Da von der BP jedoch nicht alle von der Ta GesmbH an die Bw verrechneten Leistungen, welche das Verrechnungskonto Ta GesmbH belasteten als Betriebsausgaben anerkannt werden, vermindert sich auch der auf das Verrechnungskonto entfallende Zinsaufwand.

Aufgrund der Feststellungen der BP ergeben sich beim Zinsaufwand nachstehende Änderungen:

Von der BP werden folgende von der Ta GesmbH an die Bw verrechnete Leistungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

Aufgrund der Feststellungen der BP ergibt sich folgende Minderung des Zinsaufwandes betreffend das "Verrechnungskonto Ta GesmbH" und damit gleichzeitig eine Minderung des gesamten Zinsaufwandes.

Prozessrückstellung: Es wird beantragt, betreffend des Verfahrens GZ im Jahr 1996 einen Betrag in Höhe von S 464.912,64 als Prozesskostenrückstellung zu berücksichtigen. Im Jahr 1997 wird beantragt diese Rückstellung um S 75.753,00 zu erhöhen.

Von der BP wird diesem Antrag nicht entsprochen.

Dr. Nikolaus selbst führt aus, er sei bisher davon ausgegangen, dass die Prozessaussichten Dr. Glass schlecht gewesen seien, weshalb auf die Bildung einer Rückstellung verzichtet worden sei. Erst auf Grund des Urteils des Handelsgerichtes Wien GZ2, zugestellt am 27. September 2000 seien die Prozessaussichten der Bw im oben genannten Verfahren als schlecht zu bezeichnen gewesen.

Eine Rückstellung für Prozesskosten kann nur gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag bereits ein Prozess läuft und ernstahft damit zu rechnen ist, dass dem Steuerpflichtigen durch den Ausgang des Prozesses besondere Aufwendungen erwachsen.

Auf Grund der Ausführungen Dr. Ni war am Bilanzstichtag mit einer Verbindlichkeit nicht ernsthaft zu rechnen. Da auf die Verhältnisse zum Bilanzstichtag (bis zur Bilanzerstellung - Bilanz 31. Dezember 1996 eingebracht am 12. September 1997, Bilanz zum 31. Dezember 1997 eingebracht am 1. September 1998 - Urteil welches zur anderen Beurteilung egführt hat ist erst im jahr 2000 ergangen) abgestellt wird, kommt eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht, da es sich um keinen unrichtigen Bilanzansatz gehandelt hat.

In der frist- und formgerechten Berufung wird eingewendet, die Veranlagungen seien erklärungsgemäß vorzunehmen.

Die Abweichungen ergäben sich daraus, dass das Finanzamt den Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung betreffend die Jahre 1992 bis 1995 gefolgt sei und die Richtigkeit dieser Feststellungen für die Jahre 1996 und 1997 perpetuiere.

Die Perpetuierung sei in zweifacher Hinsciht schon rechnerisch unrichtig. Beim Geschäftsführerbezug in Höhe von S 420.000,00 handle es sich um einen Bruttobetrag, während das Honorar Dr. Ma in Höhe von S 163.202,50 einen Nettobetrag darstelle. Das finanzamt habe irrigerweise den Geschäftsführerebezug ebenfalls als Nettobetrag angenommen und deshalb den Vorsteuerkürzungsbetrag jeweils um S 14.000,00 zu hoch angsetzt.

Es werde auch übersehen, dass im Jahr 1997 betreffend Werkvertragshonorar Dr. Ma nur die tatsächlich für die Bw erbrachten Leistungen verrechnet und als Betriebsausgaben abgesetzt wurden.

Im Übrigen werde auf die Berufung betreffend die Jahre 1992 bis 1995 verwiesen.

In der Eingabe vom 8. Juni 2001 wird ausgeführt:

Geschäftsführerbezug: Die Feststellungen der BP zu diesem Punkt werden anerkannt.

Luxustangente, Honorare Dr. Ma, Firmenwert: Die Prüfungsfeststellungen entsprechend sei Sachverhaltsidentität der Berufungsentscheidung der Finanzaldesdirektion vom 31. Oktober 2000, RV/559-15/05/99 betreffend die Jahre 1992 bis 1995.

Es ist jedoch eine Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof anhängig sodass die Ausführungen in der Berufung betrefend die Jahre 1992 bis 1995 auch für die Jahre 1996 und 1997 gelten.

Verzinsung Verrechnungskonto: Die von der BP vorgenommene Anpassung der Zinsenberechnung für das Verrechnungskonto zwischen der Bw und der Ta GesmbH sei dann nicht anzunehmen, wenn die Verrechnung betreffend Vorjahre richtig durchgeführt worden ist.

Prozessrückstellung: Entgegen der Auffassung der BP ergebe sich aus der Rechtsprechung des VwGH ein zwingendes Bilanzberichtigungserfordernis immer dann, wenn sich ein Bilanzansatz nachträglich als objektiv unrichtig erweise. Auch wenn das Bilanzberichtigungserfordernis erst im Sommer 2000 erkannt worden sei, sei nach der insoweit klaren Judikatur des VwGH entgegen der Ansicht der BP eine Bilanzberichtigung vorzunehmen.

In der Eingabe vom 15. November 2004 führt Dr. Ni ergänzend aus, dass in TZ 28 des BP-Berichtes unter der Bezeichnung "Entnahmen lt. BP" unter Hinweis auf die Textziffern 20 bis 24 des BP-Berichts eine Gewinnhinzurechnung für das Jahr 1996 in Höhe von S 229.705,00 und für das Jahr in Höhe von S 119.599,00 vorgenommen worden sei. Dieser Betrag erscheine insoweit nicht nachvollziehbar, als er die Luxustangente übersteige.

Über die Berufung wurde erwogen:

Geschäftsführerebezug: Da in der Eingabe vom 8. Juni 2001 die bezughabende Prüfungsfesttellung anerkannt wurde, was als Einschränkung des Berufungsbegehrens gewertet werden kann, erübrigt sich ein Eingehen auf die entsprechenden Ausführungen in der Berufungsschrift.

Rechnerisch ist der Bw insofern beizupflichten, als die Umsatzsteuernachforderung auf Grund der Veranlagung in Höhe von S 70.000,00 für die Jahre 1996 und 1997 zu passivieren ist. Dies bewirkt letztendlich eine Gewinnminderung in Höhe von S 70.000,00, die durch die BP vorgenommen wurde.

KfZ-Luxustangente: Es wird auf die Ausführungen in der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 9. Dezember 2004, zur GZ RV/2000-W/03 betreffend die Jahre 1992 bis 1995 verwiesen.

Honorare Dr. Ma: Als Betriebsausgaben können nur die tatsächlich für die Bw erbrachten Leistungen anerkannt werden.

Die Aufwendungen für 336,50 Nicht-Klientenstunden der Bw im Jahr 1996 in Höhe von S 163.202,50 wurden durch die Veranlagung zu Recht ausgeschieden, da die Leistungen tatsächlich nicht für die Bw erbracht wurden.

Wie Frau Dr. Ma bei der Befragung am 22. April 1998 aussagte, gibt es betreffend die in ihren Leistungsaufzeichnungen angeführten Kanzleistunden keine Aufzeichnungen. Die Besprechnungsstunden beinhalten auch Besprechungen der kleineren Klienten der Ta GesmbH. Die Besprechungsstunden der größeren Klienten der Ta GesmbH und der Bw wurden von Frau Dr. Ma direkt den Klientenstunden zugeordnet.

Die übrigen Kanzleistunden betreffen sowohl von ihr betreute Klienten der Bw als auch Klienten der Ta GesmbH.

Von der BP werden, wie schon bei der Vor BP, die Honorare die Fr. Dr. Ma für Klienten der Ta GesmbH in Rechnung gestellt hat, bei der Bw nicht als Aufwand anerkannt und ausgeschieden.

In der Niederschrift vom 22. April 1998 gab Frau Dr. Ma an, dass von ihr im Jahr 1996 336,50 Stunden (zu S 485,00 netto = S 163.202,50) für Klienten der Ta GesmbH aufgewendet und verrechnet wurden. Die oben angeführten Stunden wurden direkt den einzelnen Klienten zugerechnet. Die Ermittlung der Stunden erfolgte aus den Leistungsverzeichnissen Dr. Ma.

Kanzleistunden: Da wie schon erwähnt betreffend die Kanzleistunden keine Aufzeichnungen vorhanden sind, werden diese im Verhältnis der Klientenstunden für Klienten der Bw und der Klientenstunden für Nicht-Klienten der Bw zu einander aufgeteilt.

Von den Kanzleistunden werden im Jahr 1996 106,40 Stunden (= 32,3 % von 329,50 Stunden) ausgeschieden.

Von den Honoraren für die Kanzleistunden werden daher im Jahr 1996 folgende Beträge nicht anerkannt.

106,50 Stunden zu S 485,00 = 51.604,00 netto

Von der BP werden daher im Jahr Honorare (netto) in folgender Höhe nicht als Aufwand anerkannt.

Da im angefochtenen Bescheid die Kanzleistunden anerkannt wurden, waren die betreffenden Aufwendungen durch die Berufungsentscheidung richtigzustellen.

Für das Jahr 1997 wurden nur die tatsächlich für die Bw erbrachten Leistungen verrechnet. Eine Kürzung der Betriebsausgaben ist somit nicht vorzunehmen und der Gewinn 1997 um S 162.202,50 netto zuzüglich der Vorsteuerkürzung in Höhe von S 27.200,52, somit insgesamt um S 190.403,02 zu vermindern.

Firmenwert: Es wird auf die Ausführungen in der Berufungsenrscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 9. Dezember 2004, GZ RV/2000-W/03 verwiesen, wonach der Firemnwert als abutzbar anzusehen ist und beginnend mit dem Jahr 1994 auf 5 Jahre abzuschreiben ist. Die AfA in den Jahren 1996 und 1997 beträgt somit S 1.400.000,00 jährlich und sind die Gewinnerhöhungen der BP nicht vorzunehmen.

Verzinsung Verrechnungskonto: Da nicht alle im Jahr 1996 verrechneten Leistungen anzuerkennen sind, vermindert sich auch der auf das Verrechnungskonto entfallende Zinsenaufwand.

Die Berechnung des Zinsaufwandes ist aus dem BP-Bericht zuersehen. Die rechnerische Richtigkeit wird nicht in Zweifel gezogen.

Prozessrücksellung: Es wird auf die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 9. Dzember 2004, GZ RV/2000-W/03 verwiesen,

In den Jahren 1996 und 1997 sind weder Prozessrückstellungen noch Verbindlichkeiten anzusetzen.

Entnahmen: In der Eingabe vom 15. November 2004 wird ausgeführt, dass die Entnahmen, soweit sie die Luxustangenten übersteigen nicht nachvollziehbar seien. Die Entnahmen seien daher lediglich in Höhe der KfZ Luxustangente anzusetzen.

Die Entnahmen setzen sich wie folgt zusammen:

Als Betriebsausgaben wurden folgende Beträge berücksichtigt:

Die Mehrsteuern betreffen jeweils die Umsatzsteuer. Da die Umsatzsteuer gewinnneutral ist, müssen die hinzugerechneten Beträge wieder als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Mehrsteuern lt. BP sind mit einem Betrag in Höhe von S 105.835,00 im Jahr 1996 passiviert und somit als Betirebsausgaben wirksam, die Hinzurechnung beträgt aber nur S 95.514,00. Dieser Unterschied ist dadurch zu erklären, dass durch die BP eine Betriebsausgabe in Höhe von S 51.604,00 zuzüglich S 10.320,80 Umsatzsteuer, somit mit S 61.924,80 brutto berücksichtigt wurde. Der Differenzbetrag in Höhe von S 10.321,00 stellt die Umsatzsteuer gerundet dar. Da dieser Differenzbetrag nicht wieder hinzugerechnet worden ist, ist sichergestllt, dass die Usatzsteuer für diesen Geschäftsfall nicht gewinnwirksam geworden ist.

Der Unterschiedsbetrag zwischen Mehrsteuern lt. Veranlagung auf der Einnahmen- und Ausgabenseite macht S 70.000,00 aus und ergibt sich dadurch, dass durch die Veranlagung die Geschäftsführerbezüge brutto hinuzgerechnet wurden, die Hinuzrechnung aber nur netto hätte erfolgen dürfen. Der Differenzbetrag wurde zusätzlich als Betriebsausgabe gewährt.

Die Beträge sind somit lückenlos nachvollziehbar.

Würde man die in der Eingabe vom 15. November 2004 vorgeschlagene Vorgangsweise anwenden, die über die Luxustangente hinausgehenden Zurechnungen nicht vorzunehmen würde dies dazu führen, dass die Umsatzsteuer als Betriebsausgabe den Gewinn mindert. Dies würde dem Grundsatz widersprechen, dass die Umsatzsteuer Durchlaufcharakter hat.

Der Gewinn bzw. Verlust errechnet sich wie folgt:

Und ist wie folgt zu verteielen:

Es war daher den Berufungen teileie Folge zu geben.

Wien, am 9. Dezember 2004

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at