Vorsteuerabzug eines Unternehmers einer Wirtschaftszone für die Errichtung der Verkehrsanbindung an die Autobahn

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder HR Dr. Barbara Straka, Mag. Natascha Kummer und Reinhold Haring über die Berufungen der Bw., vertreten durch Deloitte Tax WP GmbH, 1013 Wien, Renngasse 1/Freyung, vom 8. Juli 2010 und 15. November 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes ABC, vertreten durch ADir Hermann Mörkl, vom 18. Juni 2010 und 10. November 2010 betreffend Umsatzsteuerfestsetzung 8/2009, 11/2009, 2/2010 und 8/2010 nach der am 3. April 2013 in D., durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Den Berufungen wird Folge gegeben.
Die Bescheide werden abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Berufung gegen den Bescheid vom 18. Juni 2010 betreffend Umsatzsteuerfestsetzung 5/2009 wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt.

Entscheidungsgründe

Die Bw. vermietet eine Liegenschaft, die an ein Einkaufszentrum angrenzt und als Parkplatz verwendet wird. Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung stellte das Finanzamt fest (Bp-Bericht vom 15. Juni 2010), dass die Fa. A. ErrichtungsgmbH (A GmbH) in Zusammenhang mit der Errichtung einer Autobahnanschlussstelle (für Autobahnauf- und abfahrten, Kreisverkehre, Verbindungsstraße und Brücke über die Autobahn) der Bw. einen Kostenbeitrag, bezeichnet als "Verkehrsbeitrag", mit Umsatzsteuer verrechnet habe. Es handle sich um vier Rechnungen vom 4. Mai 2009, 3. August 2009, 5. November 2009 und 8. Februar 2010 mit einer ausgewiesenen Umsatzsteuer von jeweils 35.000 €, welche von der Bw. als Vorsteuer geltend gemacht worden sei.

Die Betriebsprüferin verwies darauf, dass nur der Empfänger der Leistung Vorsteuer abziehen könne und die Leistung für den Unternehmensbereich des Leistungsempfängers erbracht werden müsse. Leistungsempfänger sei, wer zivilrechtlich aus dem Vertragsverhältnis berechtigt oder verpflichtet sei, also in der Regel der Auftraggeber der Leistung. Nicht maßgebend sei, wem gegenüber die Leistung tatsächlich erbracht worden sei oder wer wirtschaftlich mit der Zahlung des Entgelts belastet sei. Der Verkehrsbeitrag stelle sich als reiner Finanzierungsbeitrag dar. Die Bw. erhalte keine Berechtigung, die errichteten Straßen zu benützen, da es sich um öffentliche Straßen bzw. um Privatstraßen mit öffentlichen Verkehr handle, die ohnehin öffentlich nutzbar sind. Es handle sich nicht um einen umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch, sodass der Vorsteuerabzug zu versagen sei.

In einem weiteren Bericht über eine Außenprüfung vom 22. Oktober 2010 wurde festgehalten, dass die Bw. im Voranmeldungszeitraum 8/2010 einen Vorsteuerabzug von 8.950 € iZm einem an die A GmbH geleisteten Verkehrsbeitrag geltend gemacht habe, welcher mit der gleichen Begründung versagt wurde.

In der Folge ergingen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide vom 18. Juni 2010 für 5/2009, 8/2009, 11/2009 und 2/2010 sowie ein Bescheid vom 10. November 2010 für 8/2010, in denen die gegenständlichen Vorsteuerbeträge unter Hinweis auf die Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht nicht erfasst wurden.

In den Berufungen vom 8. Juli 2010 bzw. 15. November 2010 beantragte die Bw. die Vorsteuerbeträge von jeweils 35.000 € bzw. 8.950 € betreffend den Verkehrsbeitrag für die Errichtung der Autobahnanschlussstelle zum Abzug zuzulassen.

Die Bw. führte dazu aus, die Gesellschaft habe nach ihrer Gründung im Jahr 2006 eine Liegenschaft in Z. erworben. Im Kaufvertrag mit der X-GmbH & Co KG (X.) habe die Bw. gemäß Punkt 3.2.1 (a) eine in Punkt 1.4. angeführte vertragliche Verpflichtung der X. gegenüber der Y. ErschließungsgmbH (Y) zur Leistung eines Verkehrsbeitrages für die Durchführung verkehrsverbessernder Maßnahmen übernommen. In besagter Vereinbarung zwischen der Y und der X. vom 31. Oktober 2005 habe sich die X. für die in Rede stehende Liegenschaft zur Entrichtung eines Verkehrsbeitrages von 15 € pro m² zuzüglich 20% Umsatzsteuer verpflichtet. Das ergebe bei einem Gesamtausmaß der Liegenschaft von 49.650 m² einen Betrag von 744.750 €.

In einem Schreiben vom 6. April 2009 habe die A GmbH der Bw. mitgeteilt, dass sie die ursprüngliche Vereinbarung zwischen der Y und der X. übernommen habe und somit die Bw. als Liegenschaftserwerberin an die A GmbH den Verkehrsbeitrag zu entrichten habe. Aus einem Schreiben der Y an die Bw. vom 7. Mai 2009 gehe hervor, dass die Y weder gegenüber der X. noch gegenüber der Bw. eine Forderung aus dem Titel Verkehrsbeitrag habe.

Zusammenfassend sei festzuhalten, dass die Bw. aufgrund des Kaufs der Liegenschaft die Verpflichtung zur Zahlung eines Verkehrsbeitrages an die A GmbH für die Autobahnanschlussstelle eingegangen sei. Die zusätzliche Autobahnanschlussstelle verbessere die Erreichbarkeit der Liegenschaft, welche unmittelbar an die Geschäftsflächen des Einkaufszentrums in diesem Betriebsgebiet angrenze, und führe damit zu einer Wertsteigerung und wesentlich besseren kommerziellen Nutzung dieser Liegenschaft.

Es seien von der A GmbH vier Teilbeträge von jeweils 175.000 € zuzüglich 20% Umsatzsteuer sowie eine Schlussrechnung vorgeschrieben worden.

Die Bw. vermiete die besagte Liegenschaft umsatzsteuerpflichtig an die W. GmbH., welche diese als Überlaufparkplatz für die Kunden des angrenzenden Einkaufszentrums verwende. Die Geschäftstätigkeit der Bw. bestehe somit in der Grundstücksvermietung. Langfristig sei die Errichtung eines Einkaufszentrums geplant.

In rechtlicher Hinsicht sei den Ausführungen des Bp-Berichts entgegenzuhalten, dass die A GmbH mit der Durchführung verkehrsverbessernder Maßnahmen, nämlich der Errichtung der Autobahnanschlussstelle, eine Leistung an die Bw. erbracht habe. Diese Leistung führe zu einem wirtschaftlichen Nutzen für die Bw. (Ruppe, UStG³, § 1 Tz 14, Achatz, Umsatzsteuer und Schadenersatz [1992] 27f), da damit die Erreichbarkeit des Betriebsgebietes verbessert werde und es zu einer höheren Verkehrs- und Kundenfrequenz komme, was eine Steigerung des Verkehrswertes der Liegenschaft der Bw. zur Folge habe.

Auch der umsatzsteuerliche Leistungsaustausch sei zu bejahen, denn die Leistung der A GmbH an die Bw. erfolge gegen Entgelt. Der Verkehrsbeitrag sei damit die Gegenleistung für die Errichtung der Autobahnanschlussstelle. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes liege eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vor (vgl. zB VwGH 14.4.1986, 84/15/0209). Die Leistung der A GmbH werde erbracht, um eine Gegenleistung zu erhalten und der Verkehrsbeitrag werde aufgewendet, um die Leistung zu erhalten (vgl Ruppe, UStG³, § 1 Tz 63). Aufgrund des Vertragsverhältnisses zwischen der A GmbH und der Bw. sei die Leistung des Verkehrsbeitrages davon abhängig, dass die Autobahnanschlussstelle auch tatsächlich errichtet werde.

Die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug seien gegeben, da die Bw. Leistungsempfänger einer Leistung der A GmbH sei, die für das Unternehmen der Bw. bezogen worden sei. Es sei entgegen den Ausführungen des Finanzamtes nicht entscheidend, dass der Bw. kein verkehrsfähiges Wirtschaftsgut zugewendet worden sei und die Bw. auch keine Berechtigung zur Straßenbenutzung "eingekauft" habe, sondern vielmehr komme es darauf an, dass der Bw. ein konkreter wirtschaftlicher Vorteil verschafft worden sei. Auch wenn es sich bei der Autobahnanschlussstelle um eine öffentliche Straße handle, sei diese im Grunde nicht für die Allgemeinheit gebaut, sondern habe ausschließlich für die Kunden und Zulieferer der Unternehmen im Betriebsgebiet Bedeutung. Ob sich der Grund und Boden, auf dem eine Autobahnanschlussstelle in ein Betriebsgebiet errichtet wird, im Eigentum der Unternehmer befindet, die die Straßenerrichtungskosten übernehmen, sei für den Vorsteuerabzug nicht maßgeblich (UFS 30.6.2008, RV/0603-L/07). Der Vorsteuerabzug sei auch einem Unternehmer, der aus betrieblichen Gründen die Kosten für die Verlegung einer Gemeindestraße getragen hat, zu gewähren (VwGH 16.12.2009, 2007/15/0176). Auch im vorliegenden Fall sei das betriebliche Interesse an der Errichtung der Autobahnanschlussstelle entscheidend.

Die Tatsache, dass es sich bei der gegenständlichen Verkehrsfläche um eine öffentlich benutzbare Straße handle, schade daher nicht. Ein Vorsteuerabzug stehe vielmehr dann zu, wenn die Leistung für das Unternehmen bezogen worden sei. Die Leistung der A GmbH diene nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Zwecken des Unternehmens (Ruppe, UStG³, § 12 Tz 84).

Die Leistung werde "für das Unternehmen" erbracht bei einem wirtschaftlichen Zusammenhang der Leistung mit dem Unternehmen des Leistungsempfängers. Mit der Formulierung "für das Unternehmen" in § 12 UStG sei dasselbe gemeint wie in § 4 Abs. 4 EStG mit "durch den Betrieb veranlasst" (Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, 140. Lfg., § 15 Tz 216). Es könne wohl nicht ernsthaft behauptet werden, die Bw. habe den Verkehrsbeitrag als bloßen freiwilligen Finanzierungsbeitrag geleistet und habe keinen Betriebsausgabenabzug für diese Zahlungen. Vielmehr seien die Zahlungen betrieblich veranlasst.

Die verkehrsverbessernde Maßnahme führe zu einer wesentlich besseren kommerziellen Nutzbarkeit der Liegenschaft, was sich positiv auf die unternehmerische Tätigkeit der Bw. auswirke. Es sei daher ein wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben.

Das Finanzamt verneine den umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausch und unterstelle damit offenbar das Vorliegen eines nicht steuerbaren Zuschusses der Bw. an die A GmbH. Nach der EuGH-Judikatur liege ein nicht steuerbarer Zuschuss nur dann vor, wenn er für ein Verhalten gewährt werde, das im öffentlichen Interesse liege und bei dem keinem speziellen Leistungsempfänger ein verbrauchbarer Nutzen zukomme (EuGH 29.2.1996, Rs C-215/94, Mohr, EuGH 18.123.1997, Rs C-384/95, Landboden - Agrardienste). Die Errichtung der Autobahnanschlussstelle liege primär im eigenbetrieblichen Interesse eines im Betriebsgebiet angesiedelten Unternehmens und habe für die Bw. einen wirtschaftlichen Nutzen.

Nach der Judikatur sei ein Zuschuss dann als Gegenleistung für eine Leistung an den Zuschussgeber zu qualifizieren, wenn der Zuschuss deshalb geleistet werde, damit und weil der Zuschussempfänger dem Zuschussgeber gegenüber eine Leistung erbringt. Es ist somit zu untersuchen, ob der Zuschussempfänger dem Zuschussgeber durch sein Verhalten einen Vorteil in seiner Eigenschaft als Verbraucher oder Beteiligter am Wirtschaftsleben verschafft hat. Für die Abgrenzung zwischen steuerbarem Leistungsaustausch und nicht steuerbarem Zuschuss sei von Bedeutung, in wessen Interesse die Zuschussgewährung erfolgte und welche Zwecke der Zahlende vornehmlich verfolgte. Die Grenze zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und einem steuerbaren Leistungsaustausch werde dort überschritten, wo der "Subventionsgeber" seine Leistung an Bedingungen knüpfe, deren Erfüllung ihm selbst oder einem Dritten einen speziellen Nutzen verschaffe, mag dieser auch im öffentlichen Interesse liegen, und der Empfänger diese Bedingungen erfülle (vgl UStR Rz 27).

Im konkreten Fall liege der spezielle Nutzen in der Verbesserung der verkehrstechnischen Erschließung des Betriebsgebietes und werde das Entgelt ausschließlich dafür und nur deswegen bezahlt, damit eine höhere Verkehrs- und Kundenfrequenz ermöglicht werde und somit eine Wertsteigerung der unternehmerisch genutzten Liegenschaft erfolge. Die Zahlung sei daher nicht als bloßer Zuschuss, sondern nur unter der Voraussetzung der Erbringung der Baumaßnahmen erfolgt.

In der am 3. April 2013 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde vom steuerlichen Vertreter ergänzend ausgeführt, dass der VwGH zwischen innerer Straße und öffentlicher Straße unterschieden habe (VwGH 25.10.2011, 2008/15/0299). Im gegenständlichen Fall sei die Zufahrtsstraße ins Gewerbegebiet und nicht die Autobahnabfahrt selbst streitgegenständlich, daher müssten auch nach diesem Erkenntnis des VwGH Vorsteuern im beantragten Umfang zustehen.

Im Übrigen werde der Ansicht von Krumenacker im UFS-Journal gefolgt. Primär komme es auf das wirtschaftliche Interesse der Unternehmer und nicht auf die Frage, ob die Straße dem öffentlichen Verkehr dient, an.

Über Vorhalt, dass nach der Aktenlage die erste Teilrechnung erst im Juli bezahlt wurde und daher der Vorsteuerabzug nicht im Mai zusteht, räumt der steuerliche Vertreter ein, dass es sich um ein Versehen der Buchhalterin gehandelt habe. Der steuerliche Vertreter zieht die Berufung betreffend Umsatzsteuerfestsetzung Mai 2009 zurück.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gegenstandsloserklärung

Da in der Verhandlung vom 3. April 2013 die Berufung betreffend Umsatzsteuerfestsetzung 5/2009 zurückgenommen wurde, wird diese gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Damit tritt der Bescheid vom 18. Juni 2010 in formelle Rechtskraft.

Sachverhalt

Die unternehmerische Tätigkeit der Bw. liegt in der Vermietung einer Liegenschaft, die als Kundenparkplatz angrenzend an ein Einkaufszentrum genutzt wird. Zur besseren Erreichbarkeit des Wirtschaftsgebietes beidseits der Autobahn bzw. um Betriebserweiterungen und neue Betriebsansiedlungen zu ermöglichen, wurde eine zusätzliche Anschlussstelle an die Autobahn geschaffen. Die Fa. A GmbH ließ in den Jahren 2009 bis 2010 zur Anbindung der Wirtschaftszone anschließend an die neue Autobahnauffahrt und -abfahrt zwei Kreisverkehre samt Verbindungsstraße und eine Brücke über die Autobahn errichten. Die Finanzierung erfolgte durch einmalige Verkehrsbeiträge der angesiedelten und sich ansiedelnden Unternehmer. So schrieb die Fa. A GmbH auch der Bw. für die Errichtung der Anschlussstelle einen Verkehrsbeitrag von 744.750 € zuzüglich Umsatzsteuer vor, der in den Jahren 2009 und 2010 in Teilbeträgen entrichtet wurde. Die Kostenvorschreibung beruht auf einer Vereinbarung zwischen der Y und der X. vom 31. Oktober 2005/11. November 2005, welche in der Folge auf der einen Seite von der Bw. und auf der anderen Seite der Fa. A GmbH übernommen wurde.

Die von der A GmbH errichteten Verkehrsanlagen sind Privatstraßen, die dem öffentlichen Verkehr dienen. Die Straßengrundstücke - mit Ausnahme der Autobahnbrücke - befanden sich im privaten Eigentum Dritter und wurden in der Folge von der Fa. A erworben (siehe auch UFS 16.4.2013, RV/2783-W/11).

Unbestritten steht fest, dass die neue Infrastruktur der Wirtschaftszone dient und durch die Erhöhung der Verkehrsfrequenz zu einer Wertsteigerung der Liegenschaften des Betriebsgebietes beigetragen hat. Die von der Bw. vermietete Liegenschaft ist Teil des Betriebsgebietes.

Strittig ist, ob die mit Umsatzsteuerausweis vorgeschriebenen Verkehrsbeiträge die Bw. zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Rechtsgrundlage:

Der Unternehmer kann gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 als Vorsteuer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Rechtliche Würdigung:

Für das Unternehmen ausgeführt gilt eine Leistung, wenn das leistungsempfangende Unternehmen aus dem der Leistung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertragsverhältnis berechtigt oder verpflichtet ist. In der Regel gilt daher der Auftraggeber der Leistung als Leistungsempfänger (Ausnahmen: § 12 Abs 2 Z 3, Z 4 und § 13 Abs 2 UStG 1994). Auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt (den eigentlich Begünstigten bzw Beschwerten der Leistung) wird nicht Rücksicht genommen. Dies wird durch die expliziten Sonderregelungen in Z 3 und Z 4 offensichtlich (Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg), UStG-Kommentar 1.04 § 12 Rz. 87 ff, Ruppe/Achatz, UStG⁴, § 12 Tz. 72).

Der Unternehmer kann daher Vorsteuerbeträge nur abziehen, wenn die zugrunde liegende Leistung "für sein Unternehmen" ausgeführt worden ist. Es kann daher

- nur derjenige die Vorsteuer abziehen, der Empfänger der Leistung ist und

- die Leistung muss für den Unternehmensbereich des Leistungsempfängers erbracht worden sein.

Die Bw. ist in Hinblick auf die umsatzsteuerpflichtige Vermietung einer Liegenschaft in einem Gewerbegebiet Unternehmerin. Die Fa. A GmbH hat an die Bw. wie an die anderen angesiedelten Unternehmer eine Leistung erbracht, die darin besteht, dass den Liegenschaftseigentümern im Wirtschaftsgebiet die Möglichkeit eingeräumt wird, über die neue Verbindungsstraße auf die Grundstücke zuzufahren. Die A erbringt mit der Zurverfügungstellung und Erhaltung der Infrastruktur eine Tätigkeit gegen Entgelt und ist ebenfalls unternehmerisch tätig.

Der Verkehrsbeitrag beruht auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen Liegenschaftsverwertungsgesellschaften, die von der Bw. anlässlich des Erwerbs der Liegenschaft im Jahr 2006 übernommen wurde. Die Bw. hat sich damit zur Leistung eines einmaligen Verkehrsbeitrages zuzüglich Umsatzsteuer für die Errichtung einer neuen Autobahnanschlussstelle verpflichtet. Vereinbarungsgemäß entstand die Leistungsverpflichtung mit Beginn der Baumaßnahmen.

Die Bw. ist aus diesem Vertrag berechtigt bzw. verpflichtet und ist somit als Leistungs-empfängerin anzusehen.

Der Umstand, dass der Verkehrsbeitrages erst nach Beginn der Bautätigkeit zu zahlen war und somit von einer tatsächlichen Leistungserbringung der A GmbH abhängig war, spricht ebenfalls für ein Verhältnis von Leistung und Gegenleistung.

Dem Einwand des Finanzamtes, dass wegen der allgemeinen Nutzbarkeit der neu errichteten Anschlussstelle die A GmbH an die Bw. und die anderen angesiedelten Unternehmer keine Leistungen erbracht habe, kommt keine Berechtigung zu. Die Tatsache, dass die Anbindung an die Autobahn auch andere Personen befahren können, steht einer Leistungsbeziehung zwischen der A GmbH und der Bw. nicht entgegen. Die Bw. ist an der Leistung der A GmbH gerade deshalb interessiert, weil sie die Nutzung der neuen Zufahrt ihrem Mieter und dessen Kunden, Lieferanten etc. zur Verfügung stellen will.

Der sich aus der besseren Erreichbarkeit und der Erhöhung der Kundenfrequenz ergebende wirtschaftliche Vorteil für die Bw. liegt auf der Hand. Nur bei entsprechender Kundenfrequenz ist die Vermietung der Liegenschaft auch in Zukunft gesichert. Darüber hinaus ist die verbesserte verkehrstechnische Erschließung wohl Voraussetzung für die von der Bw. langfristig geplante Errichtung eines Einkaufszentrums. Auch die gleichzeitig mittels Brücke geschaffene Verbindung der beiden Wirtschaftszonen beidseits der Autobahn kommt allen angesiedelten Unternehmern zu Gute.

Es ist darauf zu verweisen, dass die Anschlussstelle zwar allgemein befahrbar ist, jedoch praktisch ausschließlich den Wirtschaftszonen beiderseits der Autobahn dient. Die Zufahrt bspw. zu den benachbarten Gemeinden erfolgt ohne Querung des Gewerbegebietes auf direktem Weg über den nahe gelegenen, schon bestehenden Autobahnanschluss.

Für einen Leistungsaustausch mit einem speziellen Nutzen für die Bw. spricht nicht zuletzt, dass Unternehmer in der Regel nur bei Erwartung eines wirtschaftlichen Vorteils zu finanziellen Aufwendungen bereit sind.

Da die Bw. als Leistungsempfängerin anzusehen ist, kommt eine Qualifizierung des Verkehrsbeitrages als Zahlung von dritter Seite iSd § 4 Abs. 2 Z 2 UStG für eine Werklieferung des Straßenbauwerks an den Eigentümer des Straßengrundes nicht in Betracht. Die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 25.10.2011, 2008/15/0299), wonach Beiträge der Anrainer als Zahlung von dritter Seite für die Zuwendung einer Verkehrsanbindung an die öffentliche Hand zu betrachten sind, ist auf den vorliegende Fall nicht anwendbar. Die Fa. ABEG GmbH hat die von ihr errichtete Infrastruktur nicht an die öffentliche Hand oder an private Liegenschaftseigentümer übertragen. Die Verkehrsanlagen sind vielmehr als private Straßen in das wirtschaftliche Eigentum der Fa. ABEG GmbH übergegangen und werden von ihr zur Erzielung von Einnahmen durch Vorschreibung der Verkehrsbeiträge unternehmerisch genutzt (siehe UFS 16.4.2013, RV/2783-W/11).

Abschließend ist daher festzustellen, dass der Bw. für die entrichteten Teilbeträge des Verkehrsbeitrages die Vorsteuerabzugsberechtigung zukommt.

Der Berufung war daher stattzugeben.

Berechnung der Umsatzsteuerfestsetzung:

Wien, am 22. April 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at