Relevanz einer nach dem Todestag erfolgten Wertfortschreibung für die Bemessung der Erbschaftssteuer

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch RA, vom 6. Februar 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 10. Jänner 2007, Erfassungsnummer zzz., betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

1.) Die Festsetzung der Erbschaftssteuer wird abgeändert auf € 17.450,12 (Berechung siehe Entscheidungsgründe). Daraus ergibt sich im Vergleich zur ursprünglichen Abgabenvorschreibung eine Differenz zu Gunsten der Berufungswerberin in der Höhe von € 3.506,44 laut nachstehender Aufstellung:

2.) Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

In der Verlassenschaft nach der am TTMMJJ verstorbenen Frau NN1 waren auf Grund des Testaments vom 17. November 1997 die erbl. Enkel Bw. (Bw.), und NN2 zu gleichen Teilen zu Erben berufen. Mit Einantwortungsurkunde vom 3. Juni 2005 wurde der Nachlass den oben angeführten Personen entsprechend ihren bedingt abgegebenen Erbserklärungen je zur Hälfte eingeantwortet.

Mit Bescheid vom 10. Jänner 2007, Erfassungsnummer zzz., setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien gegenüber der Bw. Erbschaftssteuer in der Höhe von € 20.956,56 fest.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung bemängelt die Bw. u.a., dass die Steuerbemessungsgrundlagen ohne Begründung abweichend von der Erbschaftssteuererklärung, die auf den Ergebnissen des Verlassenschaftsverfahrens gestützt abgegeben worden wäre, ermittelt worden sei.

Das Finanzamt wies diese Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 19. Februar 2007 als unbegründet ab.

Die Bw. stellte daraufhin mit Schriftsatz vom 21. März 2007 den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde II. Instanz.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) unterliegt der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen.

Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches.

Die Höhe des Nachlassvermögens ergibt sich aus der nachstehenden Aufstellung der Aktiven und Passiven laut Protokollen vom 9. Dezember 2002 (Teilinventar), vom 23. Jänner 2003 (Teilinventar), Niederschrift vom 18. Oktober 2004 (Hauptinventar) sowie Pflichtteilsübereinkommen vom 24. März 2005:

In dem vom Finanzamt unter der Position Geld (siehe Aktiven Pkt. 9., 10., u. 11.) zusammengefassten Betrag in der Höhe von € 39.772,65 sind auch Briefmarken zum Wert von € 30,00 enthalten. Die Position Geld ist daher auf € 39.742,65 zu reduzieren und die Position andere bewegliche Gegenstände - Schmuck (siehe Aktiven Pkt. 8. und 10) um € 30,00 zu erhöhen.

Die Position Geld setzt sich somit aus folgenden Teilbeträgen zusammen:

Die Position "andere bewegliche Gegenstände - Schmuck (siehe Aktiven Pkt. 8. und 10) setzt sich aus folgenden Teilbeträge zusammen:

Die Position "Guthaben bei Banken" im Wert von € 12.266,81 wurde vom Finanzamt entgegen der Ansicht der Bw. nicht der Besteuerung unterworfen, weil ein entsprechender Freibetrag gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG zum Abzug gebracht worden ist.

Strittig ist auch die Höhe der Position "Sonstige Verbindlichkeiten". Diese setzen sich laut Aufstellung der Passiven im Hauptinventar aus folgenden Einzelbeträgen zusammen:

Der Bw., die offensichtlich den Wert laut Position 1.) nicht berücksichtigt hat, kann daher nicht gefolgt werden, wenn sie meint, die sonstigen Verbindlichkeiten seien mit € 3.935,72 anzusetzen.

Die Bw. bemängelt hinsichtlich der in den Aktiva unter Position 15, 16, 17 und 18 genannten Vermögenswerte (Betriebsvermögen) die Bewertung mit dem für das Inventar notwendigen Schätzwert und begehrt die Bewertung insbesondere der letztgenannten Position zum geringeren steuerlichen Buchwert.

Zu Pos. 15.) und 16.) liegt ein Buchwert nicht vor. In dem Umstand, dass sich das Finanzamt bei der Bewertung dieser Vermögenswerte an die im Akt einliegenden und als durchaus glaubwürdig einzustufenden schriftlichen Auskünfte orientiert hat, ist keine Rechtswidrigkeit zu erblicken.

Zu Pos. 17):

Der Wert dieses Betriebsvermögens per 31.12.2001 beträgt laut Auskunft der N17 GesmbH vom 27. August 2008 € 17.908,10. Die Aktiva waren daher entsprechend zu berichtigen.

Zu Pos. 18):

Das Finanzamt ist bei der Bewertung des erbl. Betriebsvermögens vom Wert laut vorliegendem Gutachten des N18, vom Mai 2004 ausgegangen. Dieses Gutachten diente im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens zur Ermittlung des Verkehrswertes der erbl. Beteiligung und kam zu folgendem Ergebnis per 31. Dezember 2001 (siehe Punkt 4 des Gutachtens):

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 25. Mai 2000, Zlen. 2000/16/0066 bis 0071, betreffend den abgabenrechtlich relevanten Wert eines Kommanditanteils festgehalten, dass sich die Höhe des Betriebsvermögens aus der Summe der einzelnen mit dem Teilwert bewerteten beweglichen Wirtschaftsgüter, zuzüglich der mit dem Einheitswert zu bewertenden Betriebsgrundstücke abzüglich der mit dem Teilwert zu bewertenden Verbindlichkeiten ergebe.

Daraus ergibt sich folgende Neubewertung des erbl. Betriebsvermögens für die Zwecke der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen im erbschaftssteuerrechtlichen Abgabenverfahren:

Der Wert der erbl. Beteiligung an der genannten KG war daher für erbschaftssteuerrechtliche Zwecke mit Null anzusetzen.

Mit dem Einwand, die Kosten der "Regulierung des Begräbnisses", der Herstellung einer Grabstätte samt zugehörenden Grabschmuck aus Anlass des Begräbnisses und Grabinschrift über € 9.304,12 seien zu Unrecht nur mit € 6.663,60 berücksichtigt worden, vermag die Bw. keine Rechtswidrigkeit aufzuzeigen. Sie übersieht bei dieser Argumentation, dass das Finanzamt alle diesbezüglichen Kosten zum Abzug gebracht hat:

Der von der Bw. genannte Betrag von € 9.304,12 findet keine Deckung im vorliegenden Verwaltungsakt.

Zum Vorbringen, die Legatsleistung an die Pfarre NN6 mit € 5.100,00 sei bei der Bw. in Abzug zu bringen, wird darauf hingewiesen, dass das Bezirksgericht NN8 mit Beschluss vom 6. März 2003 die erbl. Tochter abhandlungsbehördlich ermächtigt hat, die ihr laut erbl. Testament vom 17. November 1997 vermachte erbl. Wohnung in Adr1a von den Fahrnissen zu räumen und die der katholischen Kirche in NN6 vermachten Gegenstände, d.s. das Bild "N19" das "N20" sowie die "N21" an die Legatarin auszufolgen.

Der Wert dieser Wohnungseinrichtung (€ 5.219,00 + € 62.965,00 - darin enthalten die erwähnten Legate an die Kirche NN6 im Wert von € 5.100,00) blieb bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die streitgegenständliche Erbschaftssteuer außer Ansatz. Es besteht daher auch keine Rechtsgrundlage dafür, die genannte Legatsleistung bei der Bw. zum Abzug zu bringen.

Aus den verlassenschaftsgegenständlichen Liegenschaften verblieb den beiden Erben u.a. die Liegenschaft EZ ZZ1 GB ZZ2 . Der anteilige dreifache Einheitswert für diese Miteigentumsanteile beträgt laut Mitteilung des Finanzamtes Salzburg-Land zum ZZ5 zum 1. Jänner 1988 € 58.210,95.

Mit Feststellungsbescheid vom 28. September 2005, Zl. ZZ6, setzte das Finanzamt Salzburg-Land im Zuge einer Wert- und Zurechnungsfortschreibung den Einheitswert für diesen Grundbesitz ab 1. Jänner 2003 mit € 8.100,00 fest (gemäß AbgÄG 1982 um 35 % erhöhter Einheitswert: € 10.900,00). Daraus ergibt sich ein dreifacher Einheitswert in der Höhe von € 32.700,00. Laut Bescheidbegründung war die Fortschreibung infolge Erwerbes von Todes wegen und deshalb notwendig, weil durch Neuabgrenzung der wirtschaftlichen Einheit Änderungen durchzuführen waren. Dieser Feststellungsbescheid erwuchs nach der Aktenlage unbeeinsprucht in Rechtskraft.

Das Begehren der Bw. zielt u.a. darauf ab, diesen Einheitswert zur Bemessung der Erbschaftssteuer heranzuziehen. Dazu ist festzustellen:

Gemäß § 19 Abs. 2 ErbStG ist für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, für inländisches Grundvermögen und für inländische Betriebsgrundstücke das Dreifache des Einheitswertes maßgebend, der nach den Vorschriften des Zweiten Teiles des Bewertungsgesetzes (Besondere Bewertungsvorschriften) auf den dem Entstehen der Steuerschuld unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt ist oder festgestellt wird. Wird von einem Steuerschuldner nachgewiesen, dass der gemeine Wert dieser Vermögenswerte im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als das Dreifache des Einheitswertes, ist der nachgewiesene gemeine Wert maßgebend.

Die Steuerschuld entstand im vorliegenden Fall unbestritten am TTMM 2002. Auf Grund der Stichtagsbezogenheit im Erbschaftssteuerrecht kam daher entsprechend der vorstehend genannten Bestimmungen die Heranziehung des erst für den Stichtag 1. Jänner 2003 festgestellten Einheitswertes für Abgabenbemessung nicht in Betracht.

Zu prüfen bleibt, ob allenfalls die Voraussetzungen für die Anwendung des § 19 Abs. 3 ErbStG vorliegen.

Haben sich in den Fällen des § 19 Abs. 2 die Verhältnisse zwischen dem unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt und dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld dergestalt geändert, dass nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung oder eine Artfortschreibung gegeben sind, so ist gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ein besonderer Einheitswert zu ermitteln. In diesem Fall ist das Dreifache des besonderen Einheitswertes maßgebend.

Der besondere Einheitswert ist nach ständiger Rechtsprechung (siehe VwGH vom 18. Juni 2002, Zl. 2001/16/0610) bescheidmäßig festzustellen. Weder dem vorliegenden Verwaltungsakt noch den bezughabenden Bewertungsakten sind Hinweise darauf zu entnehmen, dass die Voraussetzungen für die Erlassung eines derartigen auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld abzielenden Bescheides vorlagen. Dass sich die Verhältnisse zwischen dem unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt (1. Jänner 1988) und dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld (TTMM 2002) maßgeblich geändert hätten behauptet im Übrigen nicht einmal die Bw.

Es ist daher weder von Amts wegen zur Erlassung eines Bescheides gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG gekommen, noch wurde ein solcher beantragt. Der Abgabenberechnung war somit der gemäß § 19 Abs. 2 ErbStG heranzuziehende Einheitswert per 1. Jänner 1988 zugrunde zu legen.

Bei der Abgabenfestsetzung berücksichtigte das Finanzamt u.a. auch das Pflichtteilsübereinkommen vom 24. März 2005, das u.a. folgende Aufstellung beinhaltet:

Die Bw. führt dazu im Vorlageantrag aus:

"Der restlich zu befriedigende Pflichtteil betrug € 391.761,83. Die Anrechnung der EZ zz8 KG ADR2 erfolgte zutreffend zum Schätzwert von € 285.000,00, sodass sich der ausgewiesene Differenzbetrag von € 106.761,83 ergab.

Für steuerliche Zwecke könnte aber der dreifache Einheitswert dieser Liegenschaft in Neulerchenfeld gemäß Einheitswertmitteilung vom 19.2.2002 anteilig (dreifach) € 67.057,48 allenfalls in Abzug gebracht werden, sodass die maßgebende Vermögensverschiebung und somit Minderung des Nachlasswertes mit weiteren € 217.242,53 anzusetzen ist."

Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden, weil das Finanzamt den verbleibenden Pflichtteilsanspruch (€ 9.810,83 + € 106.761,83) ohnedies anteilig abgezogen hat. Warum bei diesem Sachverhalt ein weiterer Abzugsposten von € 217.242,53 zu berücksichtigen sein soll, ist daher unverständlich. Dies umso mehr, als die genannte Liegenschaft bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Berechnung der Erbschaftssteuer für die Bw. nicht angesetzt worden ist.

Die Abgaben waren daher neu zu berechnen, wobei auf Grund der obigen Ausführungen folgende Änderungen im Vergleich zur Abgabenfestsetzung durch die Abgabenbehörde erster Instanz zu berücksichtigen waren:

1.) Änderung der Position Geld von € 19.886,32 auf € 19.871,32.

2.) Änderung der Position "Andere bewegliche Gegenstände - Schmuck" von € 20.187,62 auf € 20.202,62.

3. ) Änderung der "Position Betriebsvermögen - Anteil an Personengesellschaften" von € 25.046,85 auf € 0,00.

4.) Änderung der Position "Betriebsvermögen - Anteil an Kapitalgesellschaften" von € 9.460,70 auf € 9.324,73.

Daraus ergibt sich folgende Neuberechnung der Erbschaftssteuer:

Berechnung der Erbschaftssteuer:

Es war daher wie im Spruch zu entscheiden.

Wien, am 13. Oktober 2008

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at