Betriebseinnahmeneigenschaft von Eigenprovisionen

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat am 1. Dezember 2004 über die Berufung des Bw., vertreten durch Mag. Johann Pokorny, gegen die Bescheide des Finanzamtes Amstetten Melk Scheibbs, vertreten durch Dr. Wolfgang Bichler, betreffend Einkommensteuer 1998 und 2000 nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) ist bei der M GmbH als Angestellter nichtselbständig beschäftigt und erzielte auch als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Mit Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1998 und 2000 beantragte der Bw. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ÖS 51.465,-- bzw. mit ÖS -742,-- bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte der Bw. folgendermaßen:

Im Zuge eines Kontrollmitteilungsverfahrens (durch das FA G) übermittelte der steuerliche Vertreter des Bw. dem Finanzamt am 19. Februar 2004 ein Fax, aus dem die ausbezahlten Provisionen der E GmbH ersichtlich sind:

Mit Bescheiden vom 21. Mai 2004 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 1998 und 2000 fest. Dabei wich das Finanzamt vom Antrag des Bw. insoweit ab, als es die vom Bw. bezogenen "Eigenprovisionen" im Jahr 1998 und 2000 als betriebliche Einnahmen beurteilte. Die Höhe der gewerblichen Einkünfte ermittelte das Finanzamt mit ÖS 62.541,-- für 1998 (ÖS 54.750,05 + ÖS 16.319 - 12% pauschale Werbungskosten) und mit ÖS 613,-- für 2000 (ÖS 1.439,22 - 742,00 - 12% pauschale Werbungskosten). Begründend führte das Finanzamt aus, dass diese Provisionen auf die Vertretertätigkeit des Bw. bei der Versicherungsgesellschaft zurückzuführen sind, bei der die eigenen Vertragsabschlüsse wie die vermittelten behandelt wurden. Zu erwähnen bleibt, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ÖS 613,-- im Jahr 2000 bei der Einkommensermittlung insoferne "unberücksichtigt" blieben, als sie durch den Veranlagungsfreibetrag des § 41 Abs. 3 EStG 1988 erfasst wurden.

Mit Schriftsatz vom 8. Juni 2004 erhob der Bw. Berufung und führte begründend aus:

Zutreffenderweise habe der Bw. von der E GmbH als Gelegenheitsvermittler Provisionsgutschriften für den Zeitraum 1998 bis 2000 erhalten, wovon € 1.290,55 auf Provisionen entfallen, die der Bw. dafür erhalten habe, dass er selbst mit der Versicherungsgesellschaft Versicherungsverträge abgeschlossen habe.

Der Bw. sei der Auffassung, dass Provisionsgutschriften für jene Dienstleistung erteilt werden, wenn der Bw. zwischen der Versicherungsgesellschaft und einem Dritten Verträge vermittle, sowie die Beratung gegenüber dem Dritten vornehme. Die Provisionsgutschriften betreffen in wirtschaftlicher Betrachtung jedoch das Erfüllungsgeschäft, da bei etwaigen Vertragsstorni oder Nichtzahlung der Prämie durch den Dritten der Bw. mit der zunächst erteilten Provisionsgutschrift in der Folge wieder belastet werde. Dies weise darauf hin, dass zwischen der Prämienzahlung des Dritten und der dem Bw. gutgeschriebenen Provision ein unmittelbarer und sehr enger Kausalzusammenhang bestehe.

Wenn der Bw. nunmehr mit der Versicherung selbst einen Vertrag abschließe, sei er selbst der zur Zahlung verpflichtete und erhalte durch seine Prämienzahlung letztendlich eine dazugehörende Provisionsgutschrift. Der Bw. vertrete die Ansicht, dass er sich selbst gegenüber keine Dienstleistung wie die Vermittlung und Beratung anlässlich eines Vertragsabschlusses erbringen könne. Die vom Bw. gezahlte Prämie sei somit in wirtschaftlicher Betrachtung auslösendes Element der Provisionsgutschrift. Daraus ziehe der Bw. den Schluss, dass die für die Eigengeschäfte erteilte Provisionsgutschrift ein Rabatt in Höhe der von der Versicherung kalkulierten Vermittlungskosten darstellen.

Der Bw. beantragt jene Provisionsanteile, welche die Eigengeschäfte betreffen, aus der Ermittlung der Einkünfte auszuscheiden und der Berufung stattzugeben.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 17. Juni 2004 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und führte dabei aus, dass die erhaltenen Provisionen ihre Wurzel in der Versicherungsvertretertätigkeit haben und deswegen als Betriebseinnahmen zu beurteilen seien. Selbst wenn man den erhaltenen Geldfluss nicht als Provision einstuft, läge eine über eine bloße Aufmerksamkeit hinausgehende Zahlung von Geschäftsfreunden und damit ebenfalls eine Betriebseinnahme vor.

Mit Schreiben vom 5. Juli 2004 beantragt der Bw. die Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat und führte ergänzend aus:

1. Die Feststellung des Finanzamtes, der Bw. sei Versicherungsvertreter müsse daher dahingehend präzisiert werden, als der Bw. in seinem Hauptberuf Fleischermeister und Prokurist der M GmbH ist. Aus privaten Gründen habe der Bw. seinerzeit nebenberuflich in völlig untergeordneter Bedeutung auch Versicherungen vermittelt.

2. "Die erhaltene Provision hat ihre Wurzel nicht nur in der Versicherungsvertretertätigkeit, sondern vielmehr und in überragendem Ausmaß im wirtschaftlichen Umstand, dass

a. Ein Versicherungsvertrag zwischen einem Versicherungsnehmer und einem Versicherer abgeschlossen wurde,

b. dafür vom Versicherer eine Prämie einbezahlt wurde, in der eine Entgeltkomponente für Beratungsleistung und Betreuung enthalten ist,

c. der Anspruch auf Provision untrennbar mit der Zahlungsverpflichtung verknüpft ist, was aus den Stornoprovisionen bei Wegfall des Versicherungsvertrages ersichtlich ist,

d. jeder abgeschlossene Versicherungsvertrag im einzelnen verprovisioniert wird und daher auch im einzelnen betrachtet werden kann."

3. Die Grundlage für eine Provisionszahlung durch den Versicherer sei darin begründet, dass ein Dritter (Versicherungsvertreter) eine Dienstleistung gegenüber dem Versicherungsnehmer erbringe und damit dem Versicherer eine Beratungs- und Informationsverpflichtung abnehme. "Jedes Verhalten das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, [kann] als Leistung bezeichnet werden" (vgl. auch Kommentar zum § 29 EStG, Begriff der Leistung). Daraus ergebe sich, dass der Bw. an sich selbst keine Leistung erbringen könne. Aus diesem Grund entfalle auch die Zuordnung der Provisionen als Dienstleistungsentgelt.

Soweit es sich nicht um betriebliche veranlasste Versicherungen handle, ist der Versicherungsabschluss ausschließlich dem privaten Bereich zuzuordnen. Der Bw vertrete die Ansicht, dass "die von mir aus rein privaten Gründen abgeschlossenen Versicherungen ihre überwiegende Wurzel im Privatbereich haben und die mir für das Eigengeschäft gutgebrachten Provisionen ein Rabatt auf die von mir zu entrichtenden Prämien darstellen."

Der Bw. beantrage die ihm aus den Eigengeschäften zuerkannten "Provisionen" als nicht steuerpflichtig zu betrachten und stelle den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung.

In der am 1. Dezember 2004 auf Antrag des Bw. durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung brachte der Bw. ergänzend vor:

Festzuhalten bleibe, dass in Österreich zu diesem Thema noch keine Rechtsprechung vorliege. In diesem Zusammenhang verweise der steuerliche Vertreter des Bw. auf ein Erkenntnis des Bundesfinanzhofes in der Bundesrepublik Deutschland vom 2. März 2004, IX R 68/02. Darin führt der BFH aus, dass im Falle der Weiterleitung der Provision (Versicherungsvertreter an Versicherten) eine Steuerpflicht beim Provisionsempfänger (Versicherter) nicht eintritt. Der steuerliche Vertreter des Bw. erachte es in diesem Zusammenhang zumindest als gleichheitswidrig, wenn im Falle des Abschlusses einer Versicherung als Privatmann der Bw. diese Provisionen versteuern müsste und daher mehr belastet ist, als jener Private, den laut Erkenntnis des BFH (vgl. insbesondere Tz. 11 und Tz. 13bb) keine Steuerpflicht trifft.

Auch sei in der österreichischen Judikatur, Literatur und im EStG der Begriff der Betriebseinnahme nicht definiert. Es stelle sich die Frage, ob eine Betriebseinnahme vorliegt, wenn der Bw. als Privatmann Versicherungen abschließt.

Auch werde nach Ansicht des steuerlichen Vertreters im oa. Erkenntnis der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Tätigkeit als solcher und den dadurch bedingten Betriebseinnahmen betont. Der Bw. habe diese Versicherungen aus einem privaten Motiv und nicht aus dem Grund, Provisionen zu erzielen, abgeschlossen. Dies sei der Grund, dass diese erzielten Provisionen aufgrund der ausschließlich privaten Veranlassung keine Betriebseinnahmen des Bw. darstellen können. Vordergründig sei für den Bw. der günstige Abschluss der Versicherungen gewesen.

Auf Frage gibt der Bw. bekannt, dass die E GmbH eine Versicherungsmaklergesellschaft und keine Versicherungsgesellschaft ist.

Den Ausführungen entgegnend, führt der Vertreter der Amtspartei die anders lautende Judikatur des BFH (27. Mai 1998 IX R 94/96) im oa. Erkenntnis des BFH an. Danach seien Eigenprovisionen auch dann steuerbare Einnahmen, wenn sie aus einmaligem Anlass nur für die Vermittlung von Eigenverträgen gezahlt werden.

Hinsichtlich des "unmittelbaren" Zusammenhanges verweise der Vertreter der Amtspartei auf die in den ESt-Rl 2000, RZ 1001 angeführte Judikatur des VwGH (89/13/0261, 88/14/0010), nach der zumindest ein mittelbarer Zusammenhang ausreiche.

Dem Einwand, dass der Bw. diese Versicherungen als Privatmann abgeschlossen habe, ist entgegenzuhalten, dass der Bw. die Provisionen aus dem Versicherungsvertretervertrag erhalten hat. Jeder Private - Nichtversicherungsvertreter - bekomme eine derartige Provisionszahlung nicht. Darüber hinaus sei auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung zu verweisen, wonach diese Zahlungen bloße Aufmerksamkeiten von Geschäftsfreunden übersteigen.

Der steuerliche Vertreter des Bw. weist replizierend auf Pkt. aa des Erkenntnisses des BFH X R 94/96 hin. Er schließe aus der Formulierung "... die durch die in Frage stehende Einkunftsart (Erwerbshandlung) veranlasst sind ...", dass der Bw. sich selbst gegenüber keine Erwerbshandlungen setzen könne. Im übrigen versuchen Versicherungsvertreter, selbst dieser Tage, Kunden damit zu gewinnen, ihnen durch wertvolle Geschenke oder auch Geldbeträge den Versicherungsabschluss zu erleichtern.

Somit ergebe sich für den Vertreter der Amtspartei eindeutig, dass diese Zahlungen eine über die bloße Aufmerksamkeit hinausgehende Zuwendung von Geschäftsfreunden darstellen.

Das Finanzamt beantragt die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Der steuerliche Vertreter des Bw. ersucht abschließend, der Berufung Folge zu geben.

Über die Berufung wurde erwogen:

In den Jahren 1998 bis 2000 erzielte der Bw. auch als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In diesem Zeitraum schloss er auch Versicherungsverträge im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ab. Für diese der privaten Vermögenssphäre zuzurechnenden Versicherungsverträge erhielt der Bw. ebenfalls Provisionen.

Mit der E GmbH schloss der Bw. einen Dienstnehmerähnlichen Werkvertrag, mit in der gegenständlichen Rechtsfrage wesentlichen Bestimmungen, ab:

I. Vertragsgegenstand, RechtsstellungDie E GmbH bietet Ihnen die Tätigkeit als freier Mitarbeiter an und beauftragt Sie, Verträge und Geschäfte aus den von der E GmbH betriebenen Geschäftszweigen zu vermitteln, die Kundenbetreuung und werbetechnischen Maßnahmen im Rahmen der gewerberechtlichen und gesetzlichen Vorschriften und nach den von der E GmbH bekannt gegebenen Richtlinien für die E GmbH wahrzunehmen....

IX. ProvisionDie E GmbH wird Ihre Geschäfte nach der Karrierevereinbarung Punkt 1 - 17 entsprechend Ihrer Position vergüten.Aufgrund dieses zwischen Ihnen und der E GmbH abgeschlossenen Vertrages entsteht ein Zielschuldverhältnis. Das bedeutet im Konkreten, dass Sie den Erfolg, der im Punkt 1 dieses Vertrages genannten Leistungen schulden und daher der Provisionsanspruch grundsätzlich erst bei Eintritt dieses Erfolges entsteht. Die bloße Erbringung der Arbeitsleistung (egal in welchem Umfang) ohne Eintritt eines Erfolges, führt daher zur Nichterfüllung des Vertrages und damit zu keinem Provisionsanspruch. ...

Als strittig stellt sich im gegenständlichen Fall nunmehr (ausschließlich) die Rechtsfrage dar, ob diese "Eigenprovisionen" des Bw. als Betriebseinnahmen und somit bei der Ermittlung der Höhe der Einkünfte zu berücksichtigen oder als Rabatte bzw. Preisnachlässe bei den abgeschlossenen Verträgen zu beurteilen sind.

Der Begriff der "Betriebseinnahmen" ist im Steuerrecht nicht ausdrücklich definiert, weil "Betriebseinnahmen" Teil der aus dem Betriebsvermögensvergleich stammenden Vermögenserhöhungen sind. Für die Auslegung des Begriffes "Betriebseinnahmen" kann der "Einnahmenbegriff" des § 15 EStG herangezogen werden (VwGH vom 29.9.1987, 87/14/0086, vom 17.9.1997, 95/13/0034); den Begriffen "Einnahmen" und "Werbungskosten" bei den nichtbetrieblichen Einkünften entsprechen die Begriffe "Betriebseinnahmen" und "Betriebsausgaben" bei den betrieblichen Einkünften (Doralt, EStG⁴, § 4 Tz 221; § 15 Tz 1). Demnach sind Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (vgl. VwGH vom 18.1.1983, 82/14/0076, vom 17.10.1991, 89/13/0261). Betrieblich veranlasst ist ein Wertzuwachs, wenn er in einem nicht nur äußerlichen, sondern sachlichen, wirtschaftlichen Zusammenhang zum Betrieb steht. Dabei genügt (auch) ein mittelbarer Zusammenhang mit den betrieblichen Vorgängen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 4 Anm 31a).

Für die Beurteilung der "Eigenprovision" als Betriebseinnahme bzw. Einnahme ist somit entscheidend, dass die Provisionszahlung auf der gewerblichen bzw. gelegentlichen Tätigkeit des Empfängers beruht, der darin liegende Wertzuwachs infolgedessen den erforderlichen Sachzusammenhang zu einem Tatbestand der Einkünfteerzielung im Sinne des Einkommensteuergesetzes aufweist (z.B. §§ 22, 23, 25, 29 EStG). Ein solcher Zusammenhang ist ungeachtet dessen vorhanden, dass die vom Bw. als Privatperson abgeschlossenen Versicherungsverträge der Privatsphäre zuzuordnen sind. Nicht die Zweckbestimmung der Versicherungsverträge ist für die Beurteilung der Provisionszahlung ausschlaggebend, sondern deren rechtliche und wirtschaftliche Grundlage im dienstnehmerähnlichen Werkvertrag und der dort begründeten Leistungsverknüpfung. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wird der Zusammenhang zwischen Wertzuwachs und Erwerbstätigkeit noch dadurch erhärtet, dass die "Eigenprovision" von der Vertragspartnerin des Bw. genauso behandelt wurde wie die für Fremdverträge geleisteten Entgelte.

Auch, dass die "Eigenprovisionszahlungen" nicht für wirkliche Vermittlungsleistungen des (Beratung, Information, etc.) Bw. erbracht wurden, steht ihrer Erfassung bei den Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen nicht entgegen, weil das weder eine bestimmte zivilrechtliche Qualifikation noch einen konkreten Leistungsbezug voraussetzt. Ausdrücklich hält der dienstnehmerähnliche Werkvertrag fest, dass der Abschluss eines Versicherungsvertrages die Provisionszahlung auslöst, während lediglich Kundenberatung bzw. Kundeninformation keinen Provisionsanspruch begründet.

Der Berufung vermag das Argument des Bw., wonach er "an sich selbst keine Leistung erbringen könne" nicht zum Erfolg verhelfen. Aus dem abgeschlossenen Dienstvertrag ist zweifelsfrei ersichtlich, dass ausschließlich der Abschluss eines Versicherungsvertrages das die Provisionszahlung auslösende Moment darstellt. Für die Versicherungsgesellschaft ist letztendlich das Zustandekommen des (vermittelten) Versicherungsvertrages entscheidend. Die von der E GmbH an den Bw. geleisteten Provisionszahlung stellen somit die von ihr geschuldete Gegenleistung für die vom Bw. erbrachten Leistungen - Vermittlung eines Versicherungsvertrages - dar.

Betrachtet man das vom steuerlichen Vertreter zur Stützung seiner Rechtsansicht ins Treffen geführte Urteil des BFH vom 2. März 2004, IX R 68/02, so bleibt festzuhalten, dass dieses nicht geeignet ist, der Berufung zum Erfolg zu verhelfen. Der durch den BFH entschiedene Sachverhalt gleicht in keiner Weise dem hier zu beurteilenden - hatte doch der BFH darüber zu entscheiden, ob vom Versicherungsvertreter dem Versicherungsnehmer überlassene Provisionsanteile für den Abschluss von Versicherungsverträgen bei diesem (Versicherungsnehmer) sonstige Einkünfte darstellen.

Gleichfalls vermag das Argument des steuerlichen Vertreters, wonach der Bw. an sich selbst keine Beratungsleistung erbringen könne, der Berufung ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Diesfalls bleibt zu entgegnen, dass die für die "Vermittlung" geleisteten Provisionszahlungen ihren Rechtsgrund im Auftragsverhältnis zwischen der (Versicherungsmaklergesellschaft) E Gmbh und dem Bw., also in dessen Erwerbstätigkeit haben.

Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, 6. Dezember 2004

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