Liebhaberei und Änderung der Bewirtschaftungsart durch Sondertilgung von Fremdmitteln bei der Vermietung einer Kleinwohnung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Berufungswerbers, vom 11. März 2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes vom 13. Februar 2003 betreffend Einkommensteuer 1996 bis 2001 und vom 10. Juni 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes betreffend Einkommensteuer 2002 vom 6. Juni 2005, sowie vom 9. Juni 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes betreffend Einkommensteuer 2003 vom 6. Juni 2005 nach der am 30. September 2008, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber legte der am 16. März 1998 erstellten Einkommensteuererklärung 1996 eine Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebseingaben 1996 bei. Darin werden an Einnahmen S 0,00 und an Ausgaben Bankzinsen und Spesen S 1.333,66 verzeichnet. Diesen Betrag qualifizierte der Berufungswerber als Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Zuvor hatte der Berufungswerber eine Eigentumswohnung in der Wohnungseigentumsanlage A, mit einer Fläche von 30,37 m² und 3,79 m² Loggia im 2. Obergeschoss (Top B, mit Stellplatznummer C verbunden) zum Preis von S 1,330.000,00 erworben, wie aus dem nicht datierten Kaufanbot hervorgeht, das der Berufungswerber mit Schreiben vom 12. September 1997 vorgelegt hat. Weiters gab der Berufungswerber bekannt, dass er den Erwerb der genannten Eigentumswohnung mit Bauspardarlehen in Höhe von S 800.000,00 und einem "Landesdarlehen" in Höhe von S 150.000,00 und im Übrigen mit Eigenmitteln finanziert habe.

Bei diesem Schreiben findet sich auch ein Mietvertrag, den der Berufungswerber mit D beginnend ab 1. Mai 1997 über die genannte Eigentumswohnung abgeschlossen hat. Als Mietzins waren S 2.500,00 zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart.

In dem am 7. August 1997 ausgefüllten Fragebogen über den Beginn einer Vermietungstätigkeit gab der Berufungswerber an, die Tätigkeit als Vermieter mit Mai 1997 aufgenommen zu haben und im Jahr 1997 einen "Verlust" von etwa S 20.000,00 sowie im Folgejahr keinen Gewinn zu erwarten. Der voraussichtliche Jahresumsatz solle etwa S 40.000,00 sein.

Mit dem Bescheid vom 26. März 1998 wurde der Berufungswerber antragsgemäß zur Einkommensteuer 1996 veranlagt.

Für das Veranlagungsjahr 1997 gab der Berufungswerber eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Beilage zur Einkommensteuererklärung erstellt am 25. Januar 1999 ab. Darin werden als Einnahmen S 20.000,00 (€ 1.453,46) und als Ausgaben S 19.133,00 (€ 1.390,45) für Absetzung für Abnutzung (Afa), Telefonkosten S 1.000,00 (€ 72,67) und Bankzinsen und Spesen S 9.233,12 (€ 671,00) und daher ein als Verlust bezeichneter Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen von S 9.366,12 (€ 680,66) ausgewiesen.

Am 29. Januar 1999 wurde vom Berufungswerber eine berichtigte Einkommensteuererklärung 1997 und ebenso eine berichtigte Einnahmen- und Ausgabenrechnung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erstellt. Darin wurde allein die Ausgabenposition Bankzinsen und Spesen auf S 57.743,12 (€ 4.196,28) korrigiert, wodurch sich der Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf S 57,876,12 (€ 4.205,95) erhöhte.

Mit Vorhalt des Finanzamtes datiert vom 23. April 1999 wurde der Berufungswerber aufgefordert, bekannt zu geben, zu welchem Zeitpunkt mit einem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechnen sei und welche Darlehen dafür aufgenommen worden seien.

Darauf antwortete der Berufungswerber mit Schreiben datiert vom 13. Juli 1999, dass er einen Gesamtüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung innerhalb von zwölf Jahren erwarte. Dazu erstellte der Berufungswerber folgende Prognoserechnung:

Beziehungsweise in Euro:

Zur Finanzierung habe er Darlehen bei der E-Bank (Kontonummern H und I), der F-Bank (Kontonummer J) und ein G-Bank-Darlehen (Kontonummer K) aufgenommen.

Im antragsgemäßen Einkommensteuerbescheid 1997 vom 2. August 1999 wurden S 57.876,00 als Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vom Finanzamt anerkannt.

In der Einnahmen- und Ausgabenrechung 1998 für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzte der Berufungswerbers S 32.400,00 (€ 2.354,60) Mieteinnahmen und als Ausgaben S 19.133,00 (€ 1.390,45) Afa, S 1.000,00 (€ 72,67) Telefon und S 53.965,05 (€ 3.921,79) Bankzinsen und Spesen an, was einen Überschuss der Werbungskosten von S 41.698,05 (€ 3.030,32) ergibt.

Mit dem Bescheid vom 20. März 2000 wurde der Berufungswerber hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auch erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 1998 veranlagt.

Die Einnahmen- und Ausgabenrechnung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Jahr 1999 zeigte Einnahmen in Höhe von S 39.600,00 (€ 2.877,84), Ausgaben für Afa S 19.333,00 (€ 1.390,45), Telefon S 1.000,00 (€ 72,67) und Bankzinsen S 49.209,23 (€ 3.576,17) und daher einen Überschuss der Werbungskosten in Höhe von S 29.742,23 (€ 2.161,45).

Der Einkommensteuerbescheid 1999 datiert vom 19. März 2001 folgte ebenfalls der Abgabenerklärung.

S 40.200,00 (€ 2.921,45) gab der Berufungswerber für das Jahr 2000 als Einnahmen in der Einnahmen- und Ausgabenrechnung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Dem standen S 19.133,00 (€ 1.390,45) Afa, S 1.000,00 (€ 72,67) Telefon und S 45.383,55 (€ 3.298,15) Bankzinsen und Spesen als Ausgaben gegenüber. Der Überschuss der Werbungskosten aus der Vermietung betrug S 25.316,55 (€ 1.839,83).

Der Einkommensteuerbescheid 2000 datiert vom 12. Februar 2002 folgte dieser Darstellung.

Für das Jahr 2001 gab der Berufungswerber € 2.921,45 (S 40.200,03) als Einnahmen und € 1.390,00 (S 19.133,01) Afa, € 72,67 (S 999,96) und € 3.569,35 (S 49.115,33) als Ausgaben bei den Einkünften aus der Vermietung der oben beschriebenen Wohnung an. Der erklärte Werbungskostenüberschuss war daher € 2.111,02 (S 29.048,27).

Am 12. Dezember richtete der zuständige Sachbearbeiter des Finanzamtes folgenden Vorhalt an den Berufungswerber: "Die mit Prognoserechnung vom 13.7.1999 vorgelegten Ergebniszahlen stimmen mit den erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in keinster Weise überein. Um Stellungnahme und Begründung der geänderten Voraussetzungen wird ersucht. Da eine Behandlung als Liebhaberei vom Finanzamt beabsichtigt ist, werden sie eingeladen allfällige Gegenargumente vorzubringen und anhand geeigneter Unterlagen zu belegen."

Darauf entgegnete der Berufungswerber mit Schreiben vom 14. Januar 2003, dass bei der Gewinnermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2001 ein Zinsenzuschuss des Landes in Höhe von S 7.111,72 (€ 516,83) übersehen worden sei. Der korrekte Überschuss der Werbungskosten bei der Vermietung der oben beschriebenen Wohnung betrage daher € 1.594,19 (S 21.936,53). Aufgrund der unvorhersehbaren schlechten Entwicklung am Kapitalmarkt sei es dem Berufungswerber bisher nicht möglich gewesen, die Darlehen wie ursprünglich geplant, zu tilgen. Aus der beigelegten (siehe unten) Prognoserechnung ab dem Jahr 2002 könne ersehen werden, dass ab 2003 eine Umschichtung auf einen Kredit in Schweizer Franken (CHF) erfolgt sei. Dadurch seien die Zinsen bereits ab 2003 wesentlich reduziert und erfolge voraussichtlich ab 2007 eine gänzliche Tilgung der Darlehen oder bei günstiger Kapitalmarktentwicklung möglicherweise auch schon früher. Jedenfalls sei ab dem Jahr 2007 mit Einnahmenüberschüssen in Höhe von € 1.910 (S 26.282,17) und bei entsprechender Anpassung der Miete von mehr als € 2.000,00 (S 27.520,60) zu rechnen. Ein Gesamtüberschuss bei den Einkünften aus der Vermietung der oben beschriebenen Wohnung sei innerhalb von 16 Jahren zu erwarten und die Annahme von Liebhaberei nicht gerechtfertigt.

Die beigefügte Prognoserechnung hatte folgendes Aussehen:

Mit den hinsichtlich der Jahre 1996 bis 2000 in den jeweiligen gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Bescheiden und dem Erstbescheid 2001, je vom 13. Februar 2003, zugestellt am 17. Februar 2003 beurteilte das Finanzamt die Vermietung der oben beschriebenen Wohnung als Liebhaberei und erhöhte das Einkommen dieser Jahre jeweils um die daraus erklärten Werbungskostenüberschüsse. Dies wurde damit begründet, die mit der Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 vorgelegten Ergebniszahlen hätten mit den erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in keiner Weise übereingestimmt. Die künftig vorgesehene Änderung in der Darlehensbewirtschaftung durch Umstellung auf Niedrigverzinsung mit Risikofaktor und vorgesehene Darlehenstilgung, welche in der ursprünglichen Prognose nicht vorgesehen gewesen sei, führe zu einer Änderung der Bewirtschaftung mit Eintritt des neuen Sachverhaltes. Die bis zu diesem Zeitpunkt erzielten Ergebnisse würden bei der vom Berufungswerber gewählten Bewirtschaftungsform im Beobachtungszeitraum keinen Gesamtüberschuss zulassen. Aus diesem Grund liege Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO (Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33) vor.

Die beim Finanzamt am 14. März 2003 eingebrachte Berufung, datiert vom 11. März 2003 richtet sich gegen die Einkommensteuerbescheide vom 17. Februar 2003 betreffend die Jahre 1996 bis 2001. Darin erklärte der Berufungswerber, es wäre unrichtig, dass er die Bewirtschaftung der oben beschriebenen Wohnung ändern werde. Die vorzeitige Darlehenstilgung sei bereits beim Kauf der Wohnung geplant gewesen. Aus diesem Grund habe der Berufungswerber bereits 1996 eine Lebensversicherung auf die Dauer von 20 Jahren abgeschlossen. Es sei immer geplant gewesen diese Lebensversicherung vorzeitig zu kündigen, um damit einen Teil der Darlehen für die oben beschriebene Wohnung zu tilgen. Die Lebensversicherung sei nur deshalb für einen längeren Zeitraum abgeschlossen worden, weil dann die Versicherungssumme höher und damit die Familie des Berufungswerbers besser geschützt wäre. Es sei auch immer eine Umschichtung der Darlehen in einen Fremdwährungskredit geplant gewesen. Dies habe der Berufungswerber aber erst 2003 verwirklicht, da die Entwicklung der Kapitalmärkte in den vorangegangenen Jahren von großer Unsicherheit geprägt gewesen sei und der Berufungswerber diese Umschichtung daher immer wieder aufgeschoben habe. Der Berufungswerber habe auch zusätzliches Kapital am Kapitalmarkt veranlagt, da ihm ein viel versprechendes Angebot gemacht worden sei, das eine höhere Verzinsung in Aussicht gestellt habe, als die Fremdkapitalzinsen betragen hätten. Nach entsprechender Anlagedauer, hätte auch dieses Geld zur vorzeitigen Darlehenstilgung verwendet werden sollen. Dieses Vorhaben sei aufgrund unvorhersehbarer Entwicklungen fehlgeschlagen. Es sei auch geplant gewesen, die Miete kontinuierlich zu erhöhen. Die bisherige Mieterin habe sich aber in Zahlungsschwierigkeiten befunden und sei nicht in der Lage gewesen, eine höhere Miete zu bezahlen. Zur Zeit versuche der Berufungswerber, die Wohnung für einen höheren Betrag zu vermieten. Unter Berücksichtigung all dieser Umstände liege keine Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO vor.

Auch für das Veranlagungsjahr 2002 legte der Berufungswerber mit der am 4. Februar 2004 verfassten Einkommensteuererklärung eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung für die Vermietung der oben beschriebenen Wohnung vor. Darin werden an Einnahmen € 2.677,99 (S 36.849,95) und an Ausgaben € 1.390,45 (S 19.133,01) Afa, € 75,00 (S 1032,02) Telefon und € 3,431,95 (S 47.224,66) zu einem Werbungskostenüberschuss von € 2.219,00 (S 30.539,75) saldiert.

Im Einkommensteuerbescheid 2002 datiert vom 6. Juni 2005 blieb dies unberücksichtigt und begründet dies das Finanzamt damit, dass hinsichtlich der Nichtanerkennung des Werbungskostenüberschusses aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von € 2.219,47 für die berufungsgegenständliche Wohnung auf die Begründung der Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 datiert vom 13. Februar 2003 verwiesen werde.

In der dagegen gerichteten Berufung vom 10. Juni 2005 ersucht der Berufungswerber, den Werbungskostenüberschuss wie in seiner Abgabenerklärung genannt, anzuerkennen und stellte den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat. Hinsichtlich der Begründung verwies er auf die Berufung für die Jahre 1996 bis 2001 datiert vom 11. März 2003.

Gemeinsam mit der elektronischen Abgabenerklärung für die Einkommensteuererklärung 2003, die der Berufungswerber am 19. Januar 2005 übermittelte, gab der Berufungswerber auf der Beilage E1b bekannt, dass die Einnahmen für die Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung € 2.337,50 (S 32.164,70) betragen hätten. An Ausgaben nannte der Berufungswerber € 1.390,45 (S 19.133,01) AfA, € 79,50 Sonstige Werbungskosten und € 1.608,17 (S 10.191,15) an Finanzierungskosten.

Der sich daraus ergebende Werbungskostenüberschuss von € 740,62 (S 10.191,15) ließ das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. Juni 2005 unberücksichtigt und begründete dies wie beim Vorjahresbescheid mit einem Verweis auf die Bescheide vom 13. Februar 2003.

Genauso verweist die dagegen gerichtete Berufung vom 9. Juni 2005, die wortgleich mit jener gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 ist, auf den Berufung vom 11. März 2003.

In den elektronisch abgegeben Abgabenerklärungen 2004 und 2005 weist der Berufungswerber folgende Ergebnisse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der oben beschriebenen Wohnung aus:

Mit Schreiben der Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 16. April 2007 wurde dem Berufungswerber vorgehalten, dass aus seinem bisherigen Vorbringen hervorgehe, dass er den Kauf der Eigentumswohnung in der Wohnungseigentumsanlage A, mit einer Fläche von 30,37 m² und 3,79 m² Loggia im 2. Obergeschoss (Top 10, mit Stellplatznummer 46 verbunden) zum Preis von S 1,330.000,00 zu S 800.000,00 durch Kredite bei der E-Bank (Kontonummern H und I), der F-Bank (Kontonummer J) und mit S 150.000,00 durch ein G-Bank-Darlehen (Kontonummer K) finanziert habe. Alle diese Kreditverträge samt Nebenvereinbarungen wie die Möglichkeit des Währungswechsels und Kontoauszüge dieser Darlehen seien vorzulegen, ebenso die jährlichen Abrechnungen des G-Bank-Darlehens und der gewährten Zinsstützungen. Auch die Kreditverträge samt Nebenbedingungen und alle Kontoauszüge, welche sich bei der Umstellung der Finanzierung auf Fremdwährungsdarlehen im Jahr 2003 ergeben hätten, seien beizubringen. Die behaupteten pauschal geltend gemachten Telefon- beziehungsweise sonstigen Kosten für die Jahre 1996 bis 2003 seien zu belegen. Sollten der Berufungswerber die im Zusammenhang mit der Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung stehenden Kredite inzwischen teilweise oder ganz getilgt haben, so sei auch die Mittelherkunft dafür zu belegen. Die Einnahmen- und Ausgabenrechnung 2006 für die Vermietung der genannten Wohnung sei zu übersenden. Die Mietverträge, welche der Berufungswerber bisher abgeschlossen habe, seien beizubringen und bekannt zu geben, ob Frau D mit dem Berufungswerber verwandt oder näher bekannt sei. Die Behauptung, eine vorzeitige Tilgung beziehungsweise die Umwandlung in einen Fremdwährungskredit des fremdfinanzierten Kapitals sei von vornherein, also schon 1996, geplant gewesen, sei durch geeignete Unterlagen aus diesem Zeitraum zu belegen. Auch die vom Berufungswerber angesprochene Veranlagung auf dem Kapitalmarkt aufgrund einer günstigen Gelegenheit sei näher zu beschreiben. Insbesonders solle die Finanzierung dieser Anlage und auch deren finanziellen Auswirkungen durch Unterlagen nachgewiesen werden. Die Frage, aus welchem Grund der Berufungswerber von vornherein die Auszahlung einer Lebensversicherung nach halber Laufzeit geplant haben solle, wenn dadurch die Rendite zu nicht gemacht würde und sich die finanzielle Absicherung der Familie auch billiger durch eine reine Ablebensversicherung hätte erreichen lassen, solle beantwortet werden.

Darauf antwortete der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers mit Schreiben vom 11. Juni 2007, das er nunmehr die Unterlagen zur Finanzierung des Wohnungseigentums am Objekt A, übermittle. Im Jahr 2003 sei die Umschuldung in CHF erfolgt. Das Konto G sei ein Girokonto und habe der Abwicklung des Zahlungsverkehrs der Vermietung gedient. Es gebe darüber keinen Kreditvertrag, die Zinsbestätigungen und der Kontoauszug, auf welchem die Umschuldung in CHF ersichtlich sei, würde vorgelegt. Die vom Berufungswerber geltend gemachten Telefonkosten seien deshalb pauschal angesetzt worden, weil der Berufungswerber immer wieder von seinem privaten Festnetzanschluss bei der Telekom die Vermietung betreffende Gespräche habe führen müssen. Die vorzeitige Tilgung beziehungsweise Umwandlung in einen Fremdwährungskredit sei immer geplant gewesen. Dies könne von Herrn L, dem Anlageberater des Berufungswerbers, jederzeit bestätigt werden. Der Berufungswerber verfüge über ein sehr gutes Einkommen aus nichtselbständiger Tätigkeit, welches es ihm ermögliche, entsprechende Veranlagungen beziehungsweise Kreditrückführungen durchzuführen. Im Jahr 2001 habe sich eine scheinbar sehr lukrative Möglichkeit zur Veranlagung am Kapitalmarkt ergeben, in welche der Berufungswerber € 40.686,05 investiert habe. Dieses Geld sei zur Tilgung der Kredite bei der Vermietung vorgesehen gewesen. Er habe es für ein bis zwei Jahre anlegen und mit der viel versprechenden Rendite die Kredite beziehungsweise einen großen Teil davon zurückzahlen wollen. Ein verbleibender Rest hätte in einen Fremdwährungskredit umgeschuldet werden sollen. Leider habe sich herausgestellt, dass das veranlagte Geld veruntreut worden sei. Eine entsprechende Klage sei erhoben worden. Wäre dieses Geld auch ohne Berücksichtigung der Rendite bereits 2001 zur Tilgung verwendet worden, so hätte bereits damals mehr als die Hälfte der Kredite zurückbezahlt werden können und wären die Zinsen in einem beträchtlichen Ausmaß reduziert worden. Hinsichtlich der Vernichtung der Rendite bei vorzeitiger Rückzahlung der Lebensversicherung sei nochmals mit dem Anlageberater Rücksprache gehalten worden. Dieser habe bestätigt, dass die Laufzeit ausschließlich deshalb mit 20 Jahren angesetzt worden sei, um eine höhere Versicherungssumme im Todesfall zu erreichen und trotzdem einen Kapitalaufbau zu ermöglichen. Diese wäre bei einer reinen Ablebensversicherung nicht möglich gewesen. Frau D sei weder mit dem Berufungswerber verwandt oder näher bekannt, sondern die Schwester des Anlageberaters des Berufungswerbers.

Diesem Schreiben waren folgende Unterlagen beigelegt:

In der Einnahmen- Ausgabenrechnung für das Jahr 2006 verzeichnet der Berufungswerber Mieteinnahmen in Höhe von € 3.300,00, denen Ausgaben für Absetzung für Abnutzung in Höhe von € 1.390,45 und Bankzinsen beziehungsweise Spesen von € 1.667,80 gegenüberstehen, woraus sich ein vom Berufungswerber als "Gewinn" bezeichneter Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten von € 241,69 ergibt. Telefonkosten wurden keine, auch nicht pauschal, geltend gemacht.

Die beigelegte Rechnung der Telekom Austria vom 16. Dezember 2002 zeigt, dass der Berufungswerber im Zeitraum vom 14. September 2002 bis 14. November 2002 insgesamt 13 Stunden 58 Minuten und 24 Sekunden in zwei Monaten von seinem Festnetzanschluss telefoniert und dafür € 134,61 bezahlt hat. Legt man dies auf die vom Berufungswerber in den Jahren 1997 bis 2003 monatlich pauschal geltend gemachten Telefonkosten um, würde dies bedeuten, dass der Berufungswerber im Schnitt jährlich mindestens (da die Preissteigerung der Telefonkosten unberücksichtigt bleibt) 7 Stunden 42 Minuten und 7 Sekunden in Zusammenhang mit der berufungsgegenständlichen Wohnung von seinem Festnetzanschluss aus hätte telefonieren müssen.

Aus der gegen M gerichteten Klage auf € 40.686,05 vom 22. August 2005 geht hervor, dass der Berufungswerber den genannten Betrag mit Hilfe des Beklagten zum "Daytrading" am amerikanischen Aktenmarkt NASDAQ verwendete. An diesem Geschäft war auch der oben schon erwähnte Anlageberater des Berufungswerbers beteiligt. Dem Berufungswerber sollte dabei die Kapitaleinlage und 50% der Trading-Gewinne auf ein für ihn eingerichtetes Investorenkonto gutgeschrieben werden. Tatsächlich seien dem Berufungswerber die in Performanceaufstellungen ausgewiesenen Gewinne nur intern und rein fiktiv zugeordnet worden. Durch den Beklagten seien entgegen den von ihm verfassten Ergebnismitteillungen keine Gewinne, sondern hohe Verluste erzielt worden. Die vom Berufungswerber geleistete Kapitaleinlage sei aufgrund dieser Verluste und dadurch, dass der Beklagte Anlagegelder für die Lebensführung verwendet habe, ebenso wie bei weiteren 225 Geschädigten verloren gegangen. Der Beklagte sei deswegen gerichtlich wegen des Verbrechens der Untreue gemäß § 153 Abs. 1 und 2 2. Fall StGB (Strafgesetzbuch BGBl. Nr. 60/1974) verfolgt worden. Da der Beklagte unrichtige Ergebnisberichte dem Berufungswerber und anderen Investoren vorgelegt habe, müsse er nach Ansicht des Berufungswerbers auch schweren Betrug gemäß der §§ 146, 147 Abs. 3 StGB vertreten.

In den Mietvertägen über die berufungsgegenständliche Wohnung und die damit verbundene Garage vom 11. April 2003 mit Herrn N zu insgesamt € 309,00 und jene mit D (Wohnung, S 2.750,00, € 199,85) und der KEG des Anlageberaters des Berufungswerbers für die Garage (S 960,00, € 69,77), beide undatiert, ist jeweils eine Indexsicherung am Verbraucherpreisindex vorgesehen.

Die Kreditbestätigungen der F-Bank weisen zum Konto J Zinsen und Spesen wie folgt aus: S 9.233,12 (1997, € 671,00), S 1.002,22 (1998, € 72,83), S 3.742,53 (1999, € 271,98), S 5.989,53 (2000, € 435,28), S 7.894,78 (2001, € 573,74), € 668,78 (2002), € 1.028,37 (2003). Die Kreditzusage der F-Bank P vom 17. Februar 2003, lässt erkennen, dass der Berufungswerber einen Fremdwährungskredit in CHF im Wert von € 67.000,00 aufgenommen hat, der am 31. Dezember 2007 vollständig zurückgezahlt werden soll. Zur Sicherung dieses Fremdwährungskredites stimmte der Berufungswerber der Eintragung eines Pfandrechtes, der Verpfändung seiner bestehenden Lebensversicherung, einer weiteren noch abzuschließenden Lebensversicherung und der seines Gehaltes zu.

Aus den vorgelegten Kontoauszügen zum Konto (Nummer zum Teil unleserlich wahrscheinlich) G der F-Bank P geht hervor, dass der Berufungswerber mit Wert am 24. Februar 2002 € 66.907,87 aus dem genannten CHF-Kredit zugezählt erhalten und am 27. Februar 2003 € 97,60, € 7.866,91, € 22.439,41 und € 25.928,04 überwiesen hat. Der oder die Empfänger der zuletzt genannten Zahlungen des Berufungswerbers scheint nicht auf.

Im Schreiben vom 3. März 2003 bestätigt die G-Bank (G-Bank-Darlehen), dass das Darlehen zur Kontonummer K getilgt worden sei. Aus den übrigen Bestätigungen der G-Bank geht hervor, dass das beschriebene Darlehen einen ursprünglichen Darlehensbetrag von S 150.000,00 (€ 10.900,93) hatte. Dafür leistete der Berufungswerber im Jahr 1998 S 5.294,61 (€ 384,77), 1999 S 4.184,7 (€ 304,11), 2001 S 3.611,66 (€ 262,47), 2002 € 255,97 und 2003 € 64,33 an Zinsen (Zinsenzuschuss bereits abgezogen). Aufgrund der Höhe der vom Berufungswerber auf dieses Konto im Jahr 2003 geleisteten Zahlungen, lässt sich die oben genannte Überweisung von € 7.866,91 am 27. Februar 2003 diesem Konto zuordnen.

Die H-Bank bestätigte dem Berufungswerber mit Schreiben vom 20. Februar 2003, dass der Saldo der Konten O und Q mit 28. Februar 2003 als Abrechnungstag € 22.439,41 und € 25.928,04 inklusive Zinsen und Löschungskosten betragen würden.

Damit lassen sich auch diese beiden Summen den Überweisungen am 27. Februar 2003 vom Konto G der F-Bank P zuordnen.

Mit Schreiben der Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 14. September 2007 wurde dem Berufungswerber vorgehalten, dass zwar die mit der Vorhaltsbeantwortung vom 11. Juni 2007 vorgelegten Unterlagen gemeinsam mit der von ihm am 14. Januar 2003 erstellten Prognoserechnung dafür sprächen, dass der Berufungswerber von Anfang an beabsichtigt haben könnte, laufend die übernommenen Verbindlichkeiten für die Finanzierung der berufungsgegenständlichen Eigentumswohnung über den Tilgungsplan hinaus zurückzuzahlen, um dadurch die Fremdfinanzierungskosten stetig zu mindern und auf diese Weise in einem absehbarem Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus dieser Betätigung zu erzielen, dies aber nicht mit den tatsächlich vom Berufungswerber durchgeführten Rückzahlungen übereinstimme. Die vorgelegten Unterlagen würden zeigen, dass er sich bis zur Umschuldung in CHF an den jeweiligen Tilgungsplan gehalten und keine außerordentlichen Rückzahlungen vorgenommen habe. Es sei daher davon auszugehen, dass er bereits kurz nachdem er die Vermietungstätigkeit aufgenommen habe, seinen Gesamtplan so verändert habe, dass dieser eine dem Tilgungsplan entsprechende Rückzahlung der Fremdmittel bis zu einer "günstigen" Gelegenheit zur Umschuldung in einen Fremdwährungskredit vorsah. In Hinblick darauf sei zu prüfen, ob beim Zugrundelegen eines solchen Gesamtplanes, das Vorliegen einer Einkunftsquelle und hierbei allenfalls vorläufig, angenommen werden könne. Dazu werde der Berufungswerber ersucht, bekannt zu geben, inwieweit der CHF-Kredit der Finanzierung der Vermietungstätigkeit gedient habe, da die vom Berufungswerber vorgenommenen Zahlungen zur Tilgung der alten Verbindlichkeiten gegen eine vollständige Zuordnung zu dieser Tätigkeit sprächen und weiter bekannt zu geben, auf welche Weise sich die erzielten Einkünfte in weiterer Zukunft ab 2007 entwickeln würden. Darüber hinaus wurde ersucht, eine weitere Prognoserechnung zu erstellen und zu erläutern, womit der CHF-Kredit am 31. Dezember 2007 zurückbezahlt, beziehungsweise wie die Vermietungstätigkeit ab diesem Zeitpunkt finanziert werden solle.

Darauf antwortete der Berufungswerber mit Schreiben vom 23. Oktober 2007, dass mit dem CHF-Kredit 00075819866 das G-Bank-Darlehen mit der Kontonummer K (€ 7.866,91), jene bei der H-Bank mit den Kontonummern O (€ 22.439,41) und Q (€ 25.928,04) und jener bei der F-Bank P zur Kontonummer G (€ 8.218,57) getilgt worden seien. Den CHF-Kredit habe der Berufungswerber bereits am 28. November 2006 aus dem Erlös des Verkaufes einer Wohnung in Spanien am 27. Oktober 2006 getilgt. Es würden daher für die oben beschriebene berufungsgegenständliche Wohnung keine Fremdkapitalkosten mehr anfallen. Es sei nicht möglich, eine Prognoserechnung für das Jahr 2007 zu erstellen, da der bisherige Mieter N Ende Juni ausgezogen sei und der Berufungswerber seither versuche, die Wohnung eventuell mit höherer Miete neu zu vermieten. Beigelegt war die in Spanisch abgefasste Kopie eines Formblattes Ministerio de Economia y Hacienda, Agencia Tributaria, der Provinz R und des Verwaltungsbezirkes S, aus welchem hervorgeht, dass der Berufungswerber die Immobilie mit der Adresse T, an Herrn U verkauft habe. Dabei wurde der Kaufpreis mit € 174.645,01 (schwer leserlich) und der Preis mit welchem der Berufungswerber am 23. September 2002 erstanden hatte, mit € 148.098,16 (inflationsbereinigt) angegeben und daraus die Höhe der Abgabe an die spanischen Abgabenbehörde errechnet. Aus einer weiteren Beilage, der von der F-Bank am 12. Oktober 2007 an den Berufungswerber mit Telefax übermittelten Buchungsübersicht zum Konto 00075819866 für das Jahr 2006 ist ersichtlich, dass der dort geführte CHF-Kredit am 1. Dezember 2006 getilgt und das Konto gegen jenes mit der Nummer G abgeschlossen worden ist.

Am 13. Mai 2008 wurde der Berufungswerber von der Abgabenbehörde zweiter Instanz aufgefordert, in Hinblick auf das abgelaufene Jahr 2007 eine Einnahmen-Ausgabenrechnung für die Vermietung der Eigentumswohnung in der Wohnungseigentumsanlage A, für dieses Jahr vorzulegen, und ihm folgende Tabelle der bisher erzielten Ergebnisse aus der Vermietung der genannten Liegenschaft vorgehalten:

Darüber hinaus wurde der Berufungswerber aufgefordert, bekannt zu geben, wann er damit rechne, aus dieser Tätigkeit einen Gesamtüberschuss der Einnahmen zu erzielen, dies mit einer Prognoserechnung auf Basis der bisherigen Ergebnisse zu erläutern und Auskunft darüber zu geben, was seine weiteren Absichten in Hinblick auf die eingangs genannte Wohnung seien (Unbefristete Vermietung, private Nutzung oder Verkauf).

Dem folgend übermittelte der Berufungswerber am 16. Juni 2008 die Einnahmen-Ausgabenrechnung 2007 und eine Prognoserechnung, welche nach seiner Ansicht konservativ erstellt sei, da bloß ab dem Jahr 2001 eine 5%-ige Mieterhöhung vorgesehen sei. Die Wohnung werde vom Sohn des Berufungswerbers gemietet. Es bestehe nur ein mündlicher Mietvertrag, da nicht sicher sei, ob der Sohn des Berufungswerbers die berufungsgegenständliche Wohnung über einen längeren Zeitraum mieten werde. Kleine Wohnungen könnten in dieser Lage sehr gut vermietet werden können, weswegen die Schätzung als vorsichtig anzusehen sei.

Die beigelegte Einnahmen-Ausgabenrechnung 2007 verzeichnet bei Einnahmen von € 2.237,88 sowie Ausgaben von € 1.087,92 Afa und € 1.575,00 Beratungskosten einen Überschuss der Werbungskosten von € 425,04.

Gemeinsam mit der vorgelegten Prognoserechnung des Berufungswerbers ergibt dies folgendes Bild der Entwicklung der Einnahmen und Ausgaben aufgrund der Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung nach der Vorstellung des Berufungswerbers:

Der Berufungswerber geht also davon aus, dass er einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten im Jahr 2013 erreichen wird.

Mit Vorhalt der Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 27. Juni 2008 wurde dem Berufungswerber eine Aufstellung der tatsächlich erzielten Einkünfte übermittelt, die unter der Annahme erstellt wurde, dass im Jahr 2003 nicht auf CHF umgeschuldet und im Jahr 2006 die Fremdmittel nicht zurückgezahlt worden wären. Dabei wurde von den vom Berufungswerber bis dahin bekannt gegebenen und prognostizierten jährlichen Einahmen ausgegangen und diese ab 2015 pro Jahr um 5% erhöht. In gleicher Weise wird davon ausgegangen, dass die Fremdfinanzierungskosten ab dem Jahr 2003 jeweils um 5% jährlich gesunken wären:

Der Berufungswerber entgegnete darauf im Schreiben vom 9. Juli 2008, dass stets geplant gewesen sei, die oben beschriebnen Kreditschulden umzuschulden beziehungsweise vorzeitig zu tilgen. Er verweise auf die Vorhaltsbeantwortungen vom 11. Juni 2007 und jene vom 13. Juli 1999, wo dem Finanzamt die Tilgung sämtlicher Darlehen angekündigt worden sei. Aufgrund widriger Umstände habe sich die vollständige Tilgung bis 2006 verzögert. Daraus sei ersichtlich, dass die Kreditrückführung immer geplant gewesen sei. Aufgrund dieser Umstände sei die von der Abgabenbehörde zweiter Instanz mit dem Vorhalt vom 27. Juni 2008 übermittelte Planungsrechnung nicht von Relevanz. Aber auch bei dieser fiktiven Planungsrechnung wäre ein Gesamtüberschuss erzielt worden, wenn die Fremdfinanzierungskosten korrekt berücksichtigt worden wären. Die Finanzierung sei 1996 beziehungsweise 1997 durch Darlehen der E-Bank und ein G-Bank-Darlehen erfolgt. Bei der Planungsrechnung der Abgabenbehörde sei die Laufzeit der Darlehen unberücksichtigt geblieben. Das Darlehen der E-Bank sei auf eine Laufzeit von 24 Jahren (bis 2020) und das G-Bank-Darlehen auf eine Laufzeit von längstens 15 Jahren (bis 2012). Das Girokonto F-Bank (J) sei ein laufendes Konto gewesen. Der Berufungswerber hätte dieses Konto jederzeit ausgleichen können. Der Sollsaldo hätte niemals eine Höhe erreicht, welche der Berufungswerber nicht jederzeit hätte tilgen können. Die Tatsache, dass der Berufungswerber 2006 sämtliche Darlehen getilgt habe unterstütze diese Annahme. Dieses Konto könne daher bei einer fiktiven Betrachtung nicht berücksichtigt werden, da aus diesem keine Zinsbelastung resultieren würde. Es würde im Jahr 2020 noch eine Zinsbelastung von € 1.363,22 angenommen werden. Bei Beachtung der korrekten Laufzeiten, sei aber keine Zinsbelastung mehr gegeben. Bei Zinseszinsberechnungen sei daher auch in den Jahren 2003 bis 2019 mit wesentlich weniger Zinsen zu rechnen. Würden diese Parameter korrekt berechnet und entsprechende Zinssätze bei niedrigen Zinsperioden bis 2007 berücksichtigt, ergäbe sich ein Gesamtüberschuss innerhalb eines 20 bis 23-jährigen Beobachtungszeitraumes.

Der Berufungswerber hat über nochmalige ausdrückliche Auforderung der Abgabenbehörde zweiter Instanz folgende Tabelle mit Schreiben vom 22. Juli 2008 vorgelegt:

Am 17. Juli 2008 war Herr L von der Abgabenbehörde zweiter Instanz schriftlich aufgefordert worden, binnen zwei Wochen als Zeuge bekannt zu geben, aus welchen Motiven der Berufungswerber die berufungsgegenständliche Wohnung erworben habe, wie die Finanzierung und Nutzung langfristig geplant gewesen seien und allenfalls bei ihm darüber aufliegende Unterlagen vorzulegen.

Dieses Schreiben wurde nachweislich am 24. Juli 2008 zugestellt. Herr L hat am 3. September 2008 dazu bekannt gegeben, dass der Berufungswerber aufgrund seiner Vermittlung und Beratung das Wohnungseigentum an der berufungsgegenständlichen Wohnung erworben habe. Diese sei als Ertragsobjekt erworben worden und habe der Vermietung gedient. Aufgrund der zentralen Lage und der kleinen Einheit eigne es sich besonders als Singlewohnung und liege daher im Trend. Eine hohe Miete und gute Rentabilität sei für diese Wohnung in der Vergangenheit und auch heute erreichbar gewesen. Der Berufungswerber habe sich kurzfristig zum Kauf der berufungsgegenständlichen Wohnung entschlossen, weshalb er dies vorerst über Bauspardarlehen beziehungsweise über ein G-Bank-Darlehen finanziert habe. Der Berufungswerber und der Zeuge hätten allerdings geplant diese Finanzierungsform nicht lange aufrecht zu erhalten und möglichst rasch durch Umschuldung in einen Fremdwährungskredit einen günstigeren Zinssatz zu lukrieren beziehungsweise eine vorzeitige Tilgung durchzuführen. Es habe etwa ab dem Jahr 2000 einige Zeit den Anschein, eine Anlageform zu geben, welche überdurchschnittlich hohe Renditen versprochen habe. Auch der Berufungswerber sei bereit gewesen auf diese Weise kurzfristig Geld anzulegen, um aufgrund der scheinbar viel versprechenden Anlage den Kredit für die berufungsgegenständliche Wohnung noch schneller abdecken zu können. Leider habe sich dieser Plan als Fehlschlag erwiesen, da das Geld veruntreut worden sei. Unterlagen würden beim Zeugen L nicht mehr aufliegen.

In der am 30. September 2008 abgehaltenen Berufungsverhandlung führte der Berufungswerber auf Befragen durch den Vorsitzenden aus, dass er die berufungsgegenständliche Eigentumswohnung als Anlageform für spätere Pensionsvorsorge gekauft habe. Er habe zu jenem Zeitpunkt zwei Bausparverträge besessen und Herr L habe ihm vorgeschlagen, diese sehr zentral mitten in der Stadt Z gelegene kleine Singlewohnung zu erwerben. Er habe dies vollständig über die Bausparkassen finanziert und vorgehabt, wenn die Zinsen fallen, auf alle Fälle eine Fremdwährungsfinanzierung "zu machen". Dies habe er einige Jahre später in die Tat umgesetzt. Die berufungsgegenständliche Wohnung sei eigentliche "eine Vorsorge für später einmal". Der Erwerb der Wohnung sei aber für den Berufungswerber nur in Frage gekommen, "wenn man das halbwegs vernünftig abschreiben" könne. Entgegen seiner ursprünglichen Absicht hätten sich aber andere Investitionen, nämlich jene bei der MM (M ) als Fehlschläge herausgestellt und wäre es vernünftiger gewesen, die Fremdfinanzierung der berufungsgegenständlichen Wohnung zurückzuzahlen. M sei letzte Woche zu vier Jahren Haft verurteilt worden.

Der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers führte noch aus, dass dem Berufungswerber im Jahr 2001 € 40.000,00 an flüssigem Kapital zur Verfügung gestanden wären, welche er zur Kapitaltilgung bei der berufungsgegenständlichen Wohnung hätte verwenden können. Er habe sich aber dem Rat des L folgend für eine Kapitalveranlagung über die MM entschieden. Herr M habe zu jenem Zeitpunkt einen sehr guten Ruf als Daytrader gehabt. Dieser habe aber in der Folge sowohl in Österreich als auch in Deutschland die Anleger betrogen und sei vergangene Woche in Düsseldorf zu vier Jahren unbedingter Haft verurteilt worden. Die Vorgehensweise des M sei nicht vorhersehbar gewesen. Bei langfristiger Finanzplanung müsse man kurzfristig entsprechende Änderungen vornehmen. Es sei zwar immer geplant gewesen, die Lebensversicherung, welche auf eine Laufzeit von zwanzig Jahren abgeschlossen sei, vorzeitig aufzulösen. Es habe sich der Berufungswerber aber dann anstelle dessen entschlossen, die Wohnung in Südspanien zu verkaufen und habe das Geld aus dem Verkauf der spanischen Wohnung zur Kapitalrückführung an die Banken verwendet.

Der Vertreter des Finanzamtes erklärte, dass in vielen Vorhalten versucht worden sei, Klarheit über die Art der vom Berufungswerber geplanten Art der Nutzung und Rückzahlung der Fremdmittel bei der berufungsgegenständlichen Wohnung zu schaffen. Der Berufungswerber habe die Finanzverwaltung aber immer nur vertröstet und angekündigt die Fremdkapitalzinsen zu verringern, dies sei aber nicht passiert. Die Entwicklung der Ergebnisse habe nicht den Prognosen entsprochen, wo der Schluss nahe liege, dass der Berufungswerber die berufungsgegenständliche Wohnung eher als Altersvorsorge und wegen der steuerlichen Vorteile erworben habe. Da die Prognoserechnungen nicht mit der Realität übereingestimmt hätten, seien die berufungsgegenständlichen Bescheide erlassen worden. Der Berufungswerber habe immer wieder hypothetische Ergebnisentwicklungen aufgezeigt, welche nicht verwirklicht worden wären, weswegen nach der Aktenlage zu entscheiden gewesen sei.

Dazu entgegnete der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers, dass der Berufungswerber von vornherein beabsichtigt habe, die berufungsgegenständliche Wohnung zu vermieten. Eine Privatnutzung habe er nicht vorgesehen, vielmehr habe der Erwerb der Wohnung der Pensionsvorsorge gedient. Prognosen über 20 Jahre seien insbesondere etwa bei Industriebetrieben unsicher und schon nach vier bis fünf Jahren unrichtig. Beim Berufungswerber hätten sich die Umstände anders entwickelt, als er dies vorhergesehen habe. Für die Jahre 2004, 2005 und 2007 seien bereits Gewinne ausgewiesen worden und seien aufgrund der Fremdkapitaltilgung ab 2008 nur noch Gewinne möglich. Es lieg daher aus der Sicht des Berufungswerbers keine Liebhaberei vor.

Der zweite steuerliche Vertreter des Berufungswerbers ergänzte, dass eine vorzeitige Tilgung geplant gewesen sei, habe der Berufungswerber bereits am 13. Juli 1999 bekannt gegeben. Auch bei einer hypothetischen Prognoserechnung ohne Umschuldung oder Tilgung der Darlehen hätte der Berufungswerber im Jahr 2018 einen Gesamtüberschuss erreicht. Bei den Einnahmen habe der Berufungswerber vorsichtig kalkuliert und über Jahre keine Erhöhung angesetzt. Die ersten vier Jahre habe der Berufungswerber überhaupt keine Inflationsanpassung vorgenommen, obwohl nach der derzeitigen Lage das heuer schon der Fall sein werde.

Auf Befragen durch den Vertreter des Finanzamtes gab der Berufungswerber noch bekannt, dass er die Wohnung derzeit aufgrund eines mündlichen Vertrages an seinen Sohn vermiete, welcher die Miete monatlich bar an den Berufungswerber (seinen Vater) entrichte. Die Miete betrage etwa € 310,00 im Monat. Im März 2009 werde der Sohn des Berufungswerbers ausziehen, da er dann eine Genossenschaftswohnung erhalten werde.

Nach der Ansicht des Vertreters des Berufungswerbers sei die berufungsgegenständliche Wohnung, welche nur eine Minute von der Stadtpfarrkirche Z und vom Stadtplatz entfernt sei, relativ klein und an sich leicht vermietbar. Durch die Nähe der der Fachhochschule, bestehe eine sehr große Nachfrage nach solchen Kleinwohnungen.

Auf eine Frage des Beisitzers gab der zweite steuerliche Vertreter des Berufungswerbers noch bekannt, dass in seine Prognoserechnung das Mietausfallrisiko nicht einkalkuliert sei. Allerdings sei bis 2010 keine Inflationsanpassung vorgenommen worden. Danach werde die Miete um 5% erhöht und dies vier Jahre gleich gelassen. Das Leerstehungsrisiko sei dadurch indirekt berücksichtigt worden.

Berufungswerber brachte noch vor, dass in den letzten zehn Jahren drei verschiedene Mieter die Wohnung benutzt hätten und diese insgesamt ein halbes Jahr leer gestanden sei. Diese Wohnung sei perfekt zur Vermietung geeignet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Frage der Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der aus der gegenständlichen Eigentumswohnung erzielten Erträgnisse und Aufwenden im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 für die Jahre 1996 bis 2003 richtet sich nach der zu diese Norm ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung BGBl.Nr. 1993/33 II, LVO).

Diese sieht in § 1 Abs. 2 LVO i. d. F. BGBl.-Nr. 1993/33 vor, dass Liebhaberei, also das Fehlen einer Einkunftsquelleneigenschaft im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 dann vorliegt, wenn sich diese Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, beziehungsweise nach der Fassung des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO BGBl.-Nr. 1997/358 II, wenn sich diese Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten, ergeben.

Diese von der LVO angenommene Vermutung kann nach § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden. Nach der Fassung BGBl.-Nr. 1993/33 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. In der Fassung BGBl.-Nr. 1997/358 II wird dann eine Einkunftsquelle bejaht, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Nach § 3 Abs. 2 LVO ist unter Gesamtüberschuss der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.

Das im Abschnitt IV der LVO 1993 verordnete Übergangsrecht für die Anwendbarkeit der beschriebenen Regelungen erhielt durch die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 folgende Fassung (§ 8 Abs. 3 LVO): "§ 1 Abs. 2 Z. 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 3 und 4 in der Fassung der Verordnung BGBl.-Nr. 358/1997 II sind auf entgeltliche Überlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 in der Fassung der Verordnung BGBl.-Nr. 358/1997 II, die bisher als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 in der Fassung vor der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 zu beurteilen waren, kann der Abgabepflichtige gegenüber jenem Finanzamt, das für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen bzw. für die Feststellung der Einkünfte zuständig ist, bis 31. Dezember 1998 schriftlich erklären, dass § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 4 in der Fassung der Verordnung BGBl.-Nr. 358/1997 II auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Jahre anzuwenden ist."

Der Berufungswerber hat bereits für das Jahr 1996 Aufwendungen aus der Vermietung der berufungsgegenständlichen Eigentumswohnung geltend gemacht und ab Mai 1997 Einnahmen aus dieser Vermietung erzielt. Der überschaubare Zeitraum im Sinne des § 8 Abs. 3 LVO hat daher jedenfalls vor dem 14. November 1997 begonnen. Eine Erklärung im Sinne des § 8 Abs. 3 LVO, dass auf diese Betätigung die Rechtslage nach dem BGBl.-Nr. 358/1997 II angewendet werden solle, hat der Berufungswerber nicht abgeben.

Es ist daher für die Beurteilung der Frage, ob es sich bei der berufungsgegenständlichen Vermietung einer Eigentumswohnung um eine Einkunftsquelle handelt, die LVO in der Fassung BGBl.-Nr. 1993/33 wie oben zitiert anzuwenden.

Nach der ständigen Rechtsprechung zu dieser Rechtslage war die Vermietung einer Eigentumswohnung § 1 Abs. 2 Z 1 LVO zuzuordnen (im Gegensatz zur "großen" Vermietung nach § 2 Abs. 3 LVO) und hatte der überschaubare Zeitraum die Dauer von Immobiliendarlehen, also auch in etwa 20 Jahren (vergleiche etwa VwGH 28.6.2006, 2002/13/0278: "Wie der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 23. März 2000, 97/15/0009, und vom 24. Februar 2000, 97/15/0166, zum Ausdruck gebracht hat, ist sowohl für Zeiträume vor Inkrafttreten der Liebhabereiverordnungen (LVO) als auch für Zeiträume, in welchen die LVO 1990 zur Anwendung kommt, die Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20 Jahren ein ,Gesamtgewinn' beziehungsweise Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist. Gleiches gilt im zeitlichen Anwendungsbereich der LVO 1993. Dieser Zeitraum von ca. 20 Jahren kommt nur zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Beinhaltet der Plan hingegen das Vermieten auf einen begrenzten Zeitraum, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein."

Dabei trifft die Beweislast für die Einkunftsquelleneigenschaft den Berufungswerber (vergleiche VwGH 28.06.2006, 2002/13/0036: "Die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der LVO 1993 erforderten Zeitraumes liegt nicht auf der Behörde, sondern auf dem Abgabepflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft."

Betrachtet man diesen Überlegungen folgend die Ergebnisse, welche der Berufungswerber aus der Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung erzielt hat und lässt dabei die oben beschriebene Umschuldung und vorzeitige Rückzahlung der ursprünglichen Fremdfinanzierung außer acht und geht von einer Rückzahlung der beim Kauf der Wohnung übernommenen Verbindlichkeiten entsprechend des Tilgungsplans wie vom Berufungswerber in der Vorhaltsbeantwortung vom 22. Juli 2008 aus, so zeigt sich, dass auf diese Weise ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten 2018 und damit nach dem Ablauf von 22 Jahren (1996 bis 2017) hätte erreicht werden können.

Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass diese Übersicht des Berufungswerbers, von den vom Berufungswerber geschätzten Einnahmen bis 2015 und dann von einer jährlichen 5%-iger Erhöhung der Einnahmen ausgeht. Hat der Berufungswerber in seinen vergangenen Prognoserechnungen die Höhe seiner künftigen Einnahmen deutlich zu hoch geschätzt, liegt es nahe, dass dies auch für diese Tabelle gilt.

Außerdem hat der Berufungswerber weder die in der Vergangenheit angefallenen Beratungskosten (die Überschusserklärung wird jährlich vom steuerlichen Vertreter des Berufungswerbers erstellt) noch Telefonkosten (die anscheinend nur bis 2003 jährlich in gleichem Maß angefallen sind?!), nach einem Zeitraum von 15 bis 20 Jahren jedenfalls zu erwartende Reparatur- und Renovierungskosten oder einen Abschlag für Leerstehungen angesetzt, welche aber bereits aufgetreten sind.

Berücksichtigt man, dass nach der unvollständigen Prognose des Berufungswerbers aber von der Judikatur (siehe oben) geforderte Zeitraum von 20 Jahren bereits um zwei Jahre überschritten wird und die Prognose vom 22. Juli 2008 nur als unvollständig bezeichnet werden kann (fehlende Kosten und Leerstehungen), ist davon aus zugehen, dass ohne Umschuldung und Rückzahlung der oben beschriebenen Darlehen 2006 in einem überschaubarem Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erreichen war.

Nun hat der Berufungswerber aber im Jahr 2003 seine ursprünglichen Darlehen auf zinsengünstige Fremdwährungsdarlehen umgeschuldet und diese Ende 2006 vollständig getilgt. Wie oben dargestellt rechnet er deshalb mit dem Erreichen eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Jahr 2013, also nach 18 Jahren nach der Aufnahme dieser Betätigung.

Bestehen zwar Zweifel an der Richtigkeit dieser Prognose, da der Berufungswerber nunmehr an seinen Sohn vermietet und nicht erwiesen ist, dass dieser die Mietkosten tatsächlich aus seinem eigenen Vermögen trägt, der Berufungswerber bisher Erhaltungs- und Reparaturaufwand, sowie Beratungsaufwand außer acht gelassen hat und seit 2003 auch nicht mehr in Zusammenhang mit der Vermietung dieser Wohnung telefoniert, obwohl er sie seither zweimal neu vermietet hat, so ist als erstes zu klären, ob die Umschuldung 2003 und die Darlehenstilgung 2006 nicht als Änderung der Bewirtschaftung dieser Betätigung anzusehen sind, wie dies schon das Finanzamt in den berufungsgegenständlichen Bescheiden vom 13. Februar 2003 für die Jahre 1996 bis 2001 und für 2002 vom 6. Juni 2005 für die Umschuldung angenommen hat.

Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Einkunftsquelle vorliegt, werden jeweils nur zeitliche Abschnitte gleicher Bewirtschaftungsart der Beurteilung zugrunde gelegt. Ist wie beim Berufungswerber, wenn man die ursprüngliche Form der Fremdfinanzierung betrachtet, die Betätigung objektiv gesehen nicht ertragsfähig, so führt eine Änderung der Bewirtschaftung vor dem Erreichen des positiven Gesamtergebnisses im überschaubaren Zeitraum dazu, dass der Zeitraum vor dieser Änderung der Bewirtschaftung nicht als Einkunftsquelle einzustufen ist (vergleiche § 2 Abs. 4 LVO letzter Satz; siehe oben).

Es kann der Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen (ÖStZ 1999, 125: "Die Umwandlung eines Bausparkassendarlehens (Zinssatz 6 %) in einen niedrigverzinsten CHF-Kredit stellt nach Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen keine grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements dar. Ein solcher bedeutender Eingriff in die wirtschaftliche Gestaltung wäre hingegen dann denkbar, wenn ein bestehender Kredit durch eine eigenkapitalähnliche Finanzierung (zum Beispiel ein zinsloses Privatdarlehen) ersetzt würde.") gefolgt werden, dass die Umschuldung der bestehenden Darlehen 2003 auf CHF keine derart wesentliche Änderung der Bewirtschaftung der berufungsgegenständlichen Wohnung gewesen ist, dass diese damit objektiv ertragsfähig geworden ist. Bei Fremdwährungskrediten kommt nämlich zu den in der Regel geringen Zinsen auch ein erhebliches Währungsrisiko, welches den aleatorischen Charakter der Betätigung drastisch erhöht. Insofern wäre daher ein wesentlich kürzerer Zeitraum zu fordern, in welchem der Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erreichen ist, spiegelt doch der überschaubare Zeitraum im Sinne des § 2 Abs. 4 LVO in seiner Dauer das mit der jeweiligen Betätigung verbundene Risiko wieder (je höher der Risiko, umso kürzer der Zeitraum, in welchem der Gesamtüberschuss erreicht werden muss).

Anders hingegen ist das vollständige Tilgen aller Verbindlichkeiten Ende 2006 zu beurteilen. Eine solche Sondertilgung kann sehr wohl dazu führen, dass eine bis dahin objektiv nicht ertragsfähige Betätigung in einem absehbarem Zeitraum zu einem Gesamtüberschuss der Einnahmen führt, wie dies auch der Berufungswerber in seiner oben dargestellten am 16. Juni 2008 übermittelten Prognoserechnung zu erreichen hofft.

Jedoch nur dann, wenn eine solche Sondertilgung im konkreten durchgeführten Zeitpunkt auch vom Beginn der Betätigung an geplant war, liegt keine Änderung der ursprünglichen Bewirtschaftungsart vor (VwGH 06.07.2006, 2002/15/0170: "Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass eine vorzeitige Darlehensrückzahlung, die vom Beginn der Tätigkeit an geplant war, keine zur Änderung der Bewirtschaftung führende außerordentliche Tilgung darstellt. Es muss jedoch eindeutig erwiesen sein, dass bereits bei Betätigungsbeginn die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung bestand. Dies ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen anhand geeigneter Unterlagen (z.B. Versicherungsverträge, Bausparverträge etc.) und in die Prognoserechnung konkret aufzunehmen. Einen derartigen Nachweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht. Auf seine bloße Absicht, die Darlehen immer so rasch wie möglich zurückzuzahlen, kommt es hingegen nicht an (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2006, 98/13/0032). Konnte die belangte Behörde davon ausgehen, dass die Tilgung der Kredite nicht Teil eines von Anfang an bestehenden Planes war, ist diese nicht planmäßige Tilgung auszublenden. Die Prognoseerstellung ist unter Außerachtlassung dieser Sondertilgung vorzunehmen." vergleiche VwGH 16.9.2003, 2000/14/0159).

Der Unabhängige Finanzsenat hat dies in der Berufungsentscheidung vom 9. Oktober 2006 RV/0379-G/05 so formuliert: "Zu jenen Maßnahmen, die zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftung führen, zählt unter anderem auch die außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital. Eine derartige ,Sondertilgung' liegt vor, wenn der sich Betätigende die Tilgung nicht von Vornherein beabsichtigt (geplant) hat. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen beziehungsweise in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, ist hiezu nicht ausreichend. Eine außerplanmäßige Tilgung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Es muss eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche ,Tilgungsplanung' besteht (vgl. zB Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f.; siehe auch UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06)."

Gegen die Annahme, dass der Berufungswerber die Tilgung der Darlehen im Jahr 2006 von Vornherein, nämlich bereits bei Beginn der Betätigung im Jahr 1996, geplant hat, spricht, dass er erst nachdem die Abgabenbehörde ihn mehrmals und deutlich auf die Möglichkeit, dass die berufungsgegenständliche Vermietung einer Eigentumswohnung als Liebhaberei beurteilt werden könnte, hingewiesen hatte, am 14. Januar 2003 erstmals behauptete, die Darlehen vorzeitig tilgen zu wollen und auch die Aussage des Zeugen L. Denn auch dieser gibt an, dass kein bestimmter Zeitpunkt für einen allfällige Rückzahlung oder gar nur Umschuldung vorgesehen war.

Entgegen der vom Berufungswerber in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat am 30. September 2008 aufgestellten Behauptung, ist auch in der Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 ist kein Hinweis auf eine vollständige Darlehenstilgung 2006 zu entdecken. Jedoch weichen die prognostizierten Zinsaufwendungen um bis zu 100% von den tatsächlich vom Berufungswerber später erklärten ab. Die Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 ließe daher eher auf eine laufende teilweise Sondertilgung der Darlehen in den Jahren 1998 bis 2001 schließen. Eine solche Absicht hat der Berufungswerber jedoch niemals gegenüber der Abgabenbehörde bekannt gegeben.

Selbst im Schreiben vom 14. Januar 2003 hält der Berufungswerber eine vollständige Darlehenstilgung "voraussichtlich 2007" nur für möglich, legt sich aber nicht eindeutig fest.

Auch die Aussage des Zeugen L bestätigt den Eindruck, dass der Berufungswerber eine vorzeitige Rückzahlung nur eventuell, je nach günstiger Gelegenheit zur Geldanlage in Betracht gezogen hat.

Das Vorbringen des Berufungswerbers zeigt also auf, dass er vielleicht vorgehabt haben könnte, die Darlehen zur Finanzierung der berufungsgegenständlichen Wohnung zu tilgen, wenn sich keine andere bessere Investitionsmöglichkeit für das beim Berufungswerber vorhandene laufende Einkommen ergeben sollte. Eine solche hat er im Erwerb einer Wohnung in Spanien (2002) und in Aktenspekulationen am amerikanischen Aktienmarkt (2000) gesehen (siehe oben). Einen bestimmten Zeitpunkt einer Tilgung der Darlehen zur Finanzierung der berufungsgegenständlichen Wohnung hat der Berufungswerber jedenfalls nie angegeben und offenbar auch niemals im vorhinein ins Auge gefasst, was auch seine Aussagen in der mündlichen Verhandlung bestätigen.

Der Berufungswerber hat auch im Schreiben vom 14. März 2003 ausdrücklich erklärt, die Art der Finanzierung der berufungsgegenständlichen Eigentumswohnung von der Entwicklung am Kapitalmarkt und der Investition in Hochrisikoanlagen abhängig gemacht zu haben. Dies sind Zufälligkeiten, welche außerhalb des Einflussbereiches des Berufungswerbers liegen und eine allfällige vollständige Darlehenstilgung zumindest zeitlich unvorhersehbar machen.

Bedenkt man noch, dass der Berufungswerber in der Prognoserechnung vom 13. Juli 1999 einen Gesamtüberschuss nach 12 Jahren erwartete, in der Prognoserechnung vom 14. Januar 2003 dafür 16 Jahre ansetzte und nunmehr in der Prognoserechnung vom 16. Juni 2008 von 18 Jahren ausgeht, wird deutlich, dass der Berufungswerber im Jahr 1996 keinen bestimmten auf einen konkreten Zeitpunkt der Sondertilgung der Darlehen gerichteten Plan verfolgt haben kann. Die vage Absicht, vielleicht einmal, wenn dies aus dem Blickwinkel anderer Vermögensanlagen günstig ist, die zur Finanzierung der berufungsgegenständlichen Wohnung verwendeten Fremdmittel vorzeitig zurückzuzahlen, welche der Berufungswerber auch erst im Nachhinein bekannt gegeben hat, reicht aber nicht aus, um einen konkreten Gesamtplan im Jahr 1996 in Ansehung der Ereignisse glaubhaft zu machen.

Im Übrigen spricht auch die Tatsache, dass der Berufungswerber während des Zeitraumes, als er die Wohnung an die Schwester seines (nunmehr in Konkurs befindlichen) Anlageberaters vermietet hatte, die im Mietvertrag enthaltene Indexklausel nicht zur Mieterhöhung genutzt hat, obwohl er selbst der Ansicht ist, dass die berufungsgegenständliche Wohnung aufgrund ihrer Lage und Größe leicht vermietet werden kann (auch der Zeuge L hält die gegenständliche Wohnung für besonders leicht und rentabel vermietbar), dafür, dass es dem Berufungswerber überhaupt am Willen gefehlt hat, eine Einkunftsquelle zu schaffen. Es liegt vielmehr nahe, dass der Berufungswerber die beschriebene Konstruktion nur gewählt hat, um die erklärten Werbungskostenüberschüsse mit seinen nichtselbständigen Einkünften auszugleichen und durch diese Eigentumswohnung sein Vermögen (auch in Hinblick auf einen Vermögensaufbau zur Altersversorgung) zu mehren und dann allenfalls (möglicherweise befristet) seinem Sohn zur Verfügung zu stellen.

Es ist daher dem Berufungswerber nicht gelungen, die im § 1 Abs. 2 Z 3 LVO aufgestellte Liebhabereivermutung im Sinne des § 2 Abs. 4 LVO zu widerlegen. Die aus den ohne Sondertilgung im Jahr 2006 objektiv nicht ertragsfähigen Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung entstandenen Werbungskostenüberschüsse sind daher nicht als Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 anzuerkennen. Aus diesen Gründen waren die Berufungen daher spruchgemäß abzuweisen.

Ob die Vermietung der berufungsgegenständlichen Wohnung nach der Änderung der Bewirtschaftungsart als Einkunftsquelle anzusehen sein wird, ist allenfalls in den Verfahren für die Einkommensteuer ab 2006 zu klären. Dabei wird wohl zu untersuchen sein, ob die Vermietung an den Sohn des Berufungswerbers die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Beziehungen zwischen nahen Angehörigen erfüllt.

Linz, am 7. Oktober 2008

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