Erbsentschlagung zu Gunsten einer Person, der ein Teil der Erbportion auch bei einer nicht qualifizierten Ausschlagung angefallen wäre

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, Adr, vertreten durch Dr. Stefan Petrofsky, 1190 Wien, Pyrkergasse 36, gegen den vorläufigen Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 16. September 2003 betreffend Schenkungssteuer zu ErfNr.xxx entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid abgeändert wie Folgt:

Die Schenkungssteuer wird gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG iVm § 200 Abs. 1 BAO vorläufig mit 5 % von einer Bemessungsgrundlage von € 68.845,88 = € 3.442,29 festgesetzt.

Im Übrigen war die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

In der Verlassenschaft nach dem am 8. Dezember 1997 verstorbenen Herrn JS waren auf Grund des Testamentes vom 24. November 1997 zu gleichen Teilen der erbl. Enkel MB, die erbl. Tochter JW, der erbl. Sohn Bw (der nunmehrige Berufungswerberin, kurz Bw.) und die geschiedene Gattin GS als Erben berufen. Die erbl. Tochter GG wurde auf den Pflichtteil gesetzt. Weiters wurde verfügt, dass der erbl. Enkel MB als echtes Vorausvermächtnis ohne Anrechnung auf seinen Erbteil die Liegenschaft 1 samt Inventar erhält.

Am 23. April 1998 erklärte Frau GS auf ihr Erbrecht zugunsten ihres Sohnes Herrn Bw zu verzichten, und nahm dieser den Erbverzicht an. Sodann gaben der erbl. Enkel MB und die erbl. Tochter JW je zu einem Viertel und der Bw. zur Hälfte des Nachlasses bedingte Erbserklärungen ab, die mit Beschluss des Bezirksgerichtes F vom 15. Mai 1998 zu Gericht angenommen wurden. Mit Einantwortungsurkunde vom 13. März 2002 wurde der Nachlass den oben angeführten Personen entsprechend ihren Erbserklärungen eingeantwortet.

Laut Inventar vom 12. Juni 2001 setzte sich das Nachlassvermögen wie Folgt zusammen (alle Wertangaben in Schilling):

Frau KS, die Ehegattin des Erblasers ist am 18. Oktober 1996 vorverstorben. Da die Konten und das Wertpapierdepot bei der D und das Sparbuch bei der H auf "K oder J S" lauteten, wurde die entsprechenden Guthaben zur Hälfte auch in das in der Verlassenschaft nach KS errichtete Inventar aufgenommenen. Die Erben nach JS erklärten dazu, dass diese Vermögenswerte in der Verlassenschaft nach KS nicht nachlasszugehörig seien, sondern zur Gänze in den Nachlass nach JS fallen würden. Dies wurde von der nach KS pflichtteilsberechtigten Tochter ID sowie von den von KS mit Legaten bedachten Enkelkindern AD, SD, BS und MS bestritten. Von ID, AD und SD wurde in der Folge (ua.) gegen die Verlassenschaft nach JS Klagen eingebracht, die sich darauf stützten, dass diese Vermögenswerte (auch) KS gehört hätten.

Am 12. April 2000 schlossen die Verlassenschaft nach JS und Herr JA (Erbe und Legatar nach KS) ein Erb- und Pflichtteilsübereinkommen ab, in dem ua. vereinbart wurde, dass weder die Verlassenschaft nach KS noch Herr JA einen Anspruch auf die Guthaben auf den "oder Konten" erheben. Herr JA verpflichtet sich an die Verlassenschaft nach JS einen Pflichtteilsbetrag in Höhe von S 470.000,-- zu bezahlen und diese für die Pflichtteilsansprüche der Frau ID, für die Legatsansprüche von SD, BS, MS und AD sowie für sämtliche Ansprüche von Gläubigern, die gegenüber der Verlassenschaft nach KS Forderungen geltend gemacht haben oder werden, sowie für die Massekosten, und auch hinsichtlich seiner eigenen Pflichtteils-, Erb- und Legatsansprüche vollkommen schad- und klaglos zu halten. Für den Fall, dass Herr JA von ID, SD, BS, MS oder AD wegen Pflichtteils- bzw. Legatsansprüchen aus der Verlassenschaft nach KS geklagt werden sollte, welche ihre ausschließliche Grundlage in inländischen oder ausländischen Kontoguthaben, die als Oder-Konto auf "JS oder KS" lauten, haben, verpflichtete sich die Verlassenschaft nach JS, Herrn JA hinsichtlich solcher Ansprüche schadlos zu halten.

Mit Beschluss des Bezirksgerichtes X vom 29. August 2002 zu xAxx/00 erging in der Verlassenschaftssache nach KS ua. nachstehende Verfügung:

"1. Die D-Bank ... wird über Antrag der Erben, insbesondere auch der Erben in der Verlassenschaftssache des vorverstorbenen Ehegatten JS ersucht und angewiesen, aus den Darlehen zu Konten xxxx, lautend auf JS oder KS, je ATS 113.000,00 an den Gerichtskommisär .........auf die Konten .........zu überweisen. Weitere Verfügungen über diese Konten haben im Verlassenschaftsverfahren nach JS zu erfolgen.

2. Mit Eingang der vorangeführten Beträge erliegen für die mj. Legatare BS ...und MS ... je ATS 358.802,37 in der Verwahrung des Gerichtskommisärs "

Damit verminderte sich die der Verlassenschaft nach JS zugekommene Abfindung für die Abgeltung der Pflichtteilsansprüche nach KS von S 470.000,00 um S 226.000,00. Außerdem ist diese Abfindung - entsprechend der an den Bw. als Rechtsnachfolger nach JS ergangenen Berufungsentscheidung zu RV/1320-W/04 vom 7. November 2006 - noch mit Erbschaftsteuer in Höhe von S 6.040,00 belastet, sodass der Verlassenschaft nach JS aus den Pflichtteilsansprüchen nach KS ein Betrag von S 237.960,00 verblieb.

Über entsprechende Anfrage teilte der rechtsfreundliche Vertreter der nach JS pflichtteilsberechtigten Tochter GG dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien mit Schreiben vom 19. August 2003 mit, dass Pflichtteilsansprüche in Höhe von insgesamt € 44.000,00 gegen die Erben gerichtlich geltend gemacht worden seien. Diese Ansprüche seien von den Erben jedoch bestritten worden.

Mit vorläufigem Bescheid vom 16. September 2003 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien gegenüber dem Bw. Schenkungssteuer in Höhe von € 5.298,36 (6 % % eines steuerpflichtigen Erwerbes von S 1.215.120,00) für die am 15. Mai 1998 erfolgte qualifizierte Erbsentschlagung seiner Mutter Frau GS fest.

Dabei ist die Bemessungsgrundlage vom Finanzamt wie folgt ermittelt worden:

Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass der Schenkungssteuerbescheid vorläufig ergehe, da der Prozess wegen des Pflichtteils an Frau GG noch nicht abgeschlossen sei.

In der dagegen eingebrachten Berufung wurde eingewandt, dass 1) der bereits bezahlten Pflichtteil nicht berücksichtigt worden sei und 2) die qualifizierte Entschlagung unrichtig berechnet worden sei. Ad 1) Von der ermittelten Bemessungsgrundlage von S 1.215.122,45 sei der bereits geleistete Pflichtteil an Frau GG in Höhe von S 220.950,17 abzuziehen, womit tatsächlich nur ein Betrag von S 994.172,30 geschenkt geworden sei. Nachgewiesen werde die Zahlung durch die Klage der Pflichtteilsberechtigten vom 10.12.2002, in welcher diese einen Betrag von S 441.900,35 als bezahlt bestätigt habe. Davon entfalle die Hälfte auf das testamentarische Erbe des Bw und die andere Hälfte auf den geschenkten Betrag. Zum Beweis wurde eine Kopie der beim Landesgericht für ZRS Wien zu xCgxx/02 eingebrachten Klage vorgelegt. Ad 2) GS habe nicht zu Gunsten irgendeines Dritten auf den Erbteil verzichtet, sondern zu Gunsten des Testamentserben Bw und damit zu Gunsten eines auch ohne qualifizierte Erbsausschlagung ohnehin (neben JW und MB) zu einem Drittel Akkreszenzberechtigten. Durch den Verzicht zu Gunsten des Bw habe GS tatsächlich daher nur zu zwei Drittel über ihr Erbrecht verfügt (vgl. VwGH 91/16/0094 und darin zitierte Erkenntnisse) und dem Bw. geschenkt. Ziffernmäßig sei somit von der obigen Bemessungsgrundlage von S 994.172,30 das dem Bw auch ohne besondere Verfügung jedenfalls zugekommene Drittel in Höhe von S 331.390,76 abzuziehen, womit der Betrag von S 662.781,52 verbleibe, der tatsächlich geschenkt worden sei. Damit liege ein steuerpflichtiger Erwerb von S 662.781,52 vor, demnach € 48.166,21 womit sich die Schenkungssteuer in der vorliegenden Steuerklasse I bei einem Steuersatz von dann 4 % auf den Betrag von € 1.926,65 belaufe. Es werde daher beantragt den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer vorläufig in Höhe von höchstens € 1.926,65 festgesetzt werde.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 15. Jänner 2004 gab das Finanzamt der Berufung teilweise statt und setzte die Schenkungssteuer nunmehr vorläufig mit € 3.612,42 (5 % von S 994.170,00) fest. Dabei wurde die Pflichtteilszahlung in Höhe von S 220.950,17 in Abzug gebracht. Hingegen wurde das darüber hinausgehende Berufungsbegehren abgewiesen. Dies mit folgender Begründung:

"Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 2.7.1992, 90/16/0167 die Auffassung vertreten, dass die Abgabe der Erbserklärung nicht die einzige Möglichkeit ist, sich dem Erbanfall zuzuwenden, um ihn iS des § 2(1)1 ErbStGes zu erwerben. Eine Ausschlagung zu Gunsten Dritter bewirkt nämlich, dass der Erbe auch schon vor Abgabe der Erbserklärung vom Erbrecht Gebrauch macht und dieses auf einen Dritten überträgt.

Gegenstand einer Erbschaftsschenkung bzw einer dieser gleichzusetzenden "qualifizierten Erbausschlagung" ist das Erbrecht als solches. Das Erbrecht ist gemäß § 532 ABGB das ausschließliche Recht, die ganze Verlassenschaft oder einen bestimmten Teil derselben in Besitz zu nehmen. Mit dem Tod des Erblassers besteht für den Erben mehr als eine bloße Anwartschaft auf sein Erbrecht. Bereits die Möglichkeit, der Erbschaft zu entsagen oder sie unbedingt oder einfach auszuschlagen, spricht für einen Vermögensvorteil des Erben. Die Möglichkeit, die Erbschaft oder einen Teil derselben vor Abgabe der Erbserklärung veräußern zu können. Zeigt, dass der Erbe bereits mit dem Tod des Erblassers durch den Erwerb seines Erbrechtes von Todes wegen bereichert ist. Durch den Verzicht auf die Erbschaft zu Gunsten eines Dritten wird daher vom Erbrecht Gebrauch gemacht und dieses übertragen. Das Erbrecht der Berufungswerberin beträgt laut Testament 1/4. Dieses Erbrecht ist der Testamentserbin angefallen und durch ihren Verzicht zu Gunsten eines Dritten im Schenkungswege übertragen worden. Der Steuerberechnung ist daher ein Viertel des Reinnachlasses zu Grunde zu legen. Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 17.9.1992, 91/16/0094 ausgeführt:" Bekäme aber der Dritte bei Ausschlagung ohne jeden Beisatz ohnedies die ganze Erbportion, so liegt eine Ausschlagung nach § 805 ABGB vor und kommt dem Beisatz "zu Gunsten......" nur die Bedeutung einer Motivierung zu:" Im gegenständlichen Fall wäre aber dem begünstigten Dritten nicht die ganze Erbportion der Verzichtenden zugekommen, weshalb Ihre Berufung diesbezüglich abzuweisen war."

Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde 2. Instanz wurde nochmals betont, dass Herr Bw zu einen Drittel akkreszenzberechtigt gewesen wäre, woraus folge, dass ihm nichts habe geschenkt werden können, was ihm ohnehin zugefallen wäre. Die qualifizierte Ausschlagung der GS umfasse daher nur zwei Drittel ihrer Erbportion und komme ihrer Qualifikation nur die Bedeutung einer Motivierung im Sinne des Erkenntnisses 91/16/0094 zu. Bei richtiger rechtlicher Beurteilung sei die Bemessungsgrundlage daher um dieses Drittel zu vermindern.

Am 27. April 2006 wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien vom unabhängigen Finanzsenat der Auftrag erteilt, Ermittlungen über den Stand des Rechtsstreites mit der Pflichtteilsberechtigten durchzuführen.

Über entsprechende Anfrage teilte der Vertreter von Frau GS dem Finanzamt mit Schreiben vom 26. Juni 2006 mit, dass im Rechtsstreit mit der pflichtteilsberechtigten Tochter GG einfaches Ruhen eingetreten sei; eine Fortsetzung des Verfahrens sei bisher nicht erfolgt. Es seien demnach auch keine weiteren Zahlungen geleistet worden.

Mit Vorhalten vom 9. Oktober 2006 teilte die Referentin des unabhängigen Finanzsenates dem Bw. und dem Finanzamt mit, wie sich aus ihrer Sicht die Sach- und Rechtslage darstellt und mit welchem Betrag die Schenkungssteuer daher - nach dem damaligen Ermittlungsstand - zu berechnen sei. Der Bw. wurde außerdem darauf aufmerksam gemacht, dass von ihm bisher nicht bekannt gegeben worden sei, ob bzw. in welcher Höhe der Verlassenschaft nach JS (bzw. den Erben) aus den Rechtsstreitigkeiten beim Landesgericht für ZRS Wien Kosten erwachsen sind und wie hoch die im Abhandlungsverfahren vom Erbenmachthaber beanspruchten Kosten waren.

Bis dato machte der Bw. von der ihm eingeräumten Möglichkeit zur Abgabe einer Stellungnahme binnen einer Frist von einem Monat ab Zustellung des Vorhaltes keinen Gebrauch und gab er auch keine weiteren Passiva bekannt. Das Finanzamt schloss sich in seiner Stellungnahme vom 30. Oktober 2006 im Wesentlichen den Ausführungen des unabhängigen Finanzsenates an.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Zum Ausmass der qualifizierten Ausschlagung zugunsten des Bw.:

Unbestritten ist, dass die qualifizierte Erbsausschlagung zugunsten des Bw. eine schenkungssteuerpflichtige Schenkung iSd § 3 Abs. 1 Z. 1 ErbStG darstellt. Strittig ist hier nur das Ausmaß der Schenkung.

In dem von der Bw. zitierten Erkenntnis vom 17.9.1992, 91/16/0094 hat der Verwaltungsgerichtshof Folgendes ausgeführt:

"Bekäme der Dritte oder bekämen die Dritten bei Erbausschlagung ohne jeden Beisatz ohnedies die ganze Erbportion, so liegt Abschlagung nach § 805 ABGB vor und kommt dem Beisatz "zugunsten"... nur die Bedeutung einer Motivierung zu (Hinweis OGH 18.5.1953, 3 Ob 271, 272/53, JBl 1954, S 174). Der VwGH ist daher auch auf dem Boden des Erkenntnisses eines verstärkten Senates vom 2. Juli 1992, 90/16/0167, nach wie vor der Auffassung, daß die "qualifizierte Erbausschlagung" zwar von der schlichten Ausschlagung der Erbschaft iSd § 805 ABGB zu unterscheiden, dieser aber die Ausschlagung zugunsten des Nächstberufenen (oder Nachberufenen - Substituten, Akkreszenzberechtigten, gesetzlich Nachberufenen, Legatar - Hinweis Welser in Rummel, Kommentar zum Allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuch, 1 Bd 2, Wien 1990, Randziffer 29 zu § 799, § 800) gleichzuhalten ist".

Im vorliegenden Fall ist Frau GS das Erbe nach JS mit einer Erbquote von einem Viertel angefallen. Bei einer schlichten Ausschlagung hätte Herr Bw nicht die ganze Erbportion seiner Mutter erhalten, weshalb der Beisatz "zugunsten Herrn Bw" mehr als ein bloßes Motiv darstellt. Hätte Frau GS die Erbschaft ohne Benennung eines Begünstigten ausgeschlagen, so wäre von ihrer Erbportion von einem Viertel dem Bw. bloß ein Drittel davon (im Verhältnis zum gesamten Nachlass 1/12) zusätzlich zu seiner eigenen Erbportion zugekommen und wären zwei Drittel (im Verhältnis zum gesamten Nachlass 2/12) dem erbl. Enkel MB und der erbl. Tochter JW zugefallen. Selbst wenn es möglich wäre, hinsichtlich eines Teiles der Erbportion eine qualifizierte Ausschlagung vorzunehmen und hinsichtlich eines Teiles eine schlichte Ausschlagung, so wäre nicht das von Frau GS beabsichtigte Ergebnis eingetreten. Hätte sich Frau GS ihres Erbteiles nur zu zwei Drittel qualifiziert - zu Gunsten ihres Sohnes Bw - entschlagen und hätte sie hinsichtlich des restlichen 1/3-Anteiles eine "schlichte Ausschlagung" vorgenommen, so wäre von diesem Drittel (im Verhältnis zum gesamten Nachlass 1/12) dem Bw. bloß 1/3 davon (also im Verhältnis zum gesamten Nachlass 1/36) zugekommen und wären die restlichen 2/3 (im Verhältnis zum gesamten Nachlass 2/36) dem erbl. Enkel MB und der erbl. Tochter JW zugefallen. Dies zeigt deutlich, dass Frau GS über den gesamten ihr angefallenen Erbteil und nicht bloß über 2/3 davon eine Verfügung zugunsten ihres Sohnes Bw vorgenommen hat.

Bei einer qualifizierten Erbsentschlagung unterliegt der Übergang des Erbteiles zur Gänze der Schenkungssteuer, auch wenn bei vorbehaltsloser Entschlagung der Erwerber einen Teil davon von Todes wegen erworben hätte. Eine Aufspaltung der Schenkung in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil ist nicht möglich, weil der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z 1 ErbStG die Steuerpflicht nicht auf wirtschaftliche Gegebenheiten gründet, sondern an einen durch das Zivilrecht geregelten Tatbestand anknüpft (siehe dazu auch UFS 21.11.2005, RV/1177-W/04).

Die Schenkungssteuer für die Schenkung von Frau GS an den Bw. ist daher ausgehend von der Erbquote von einem Viertel des gesamten Nachlassvermögens zu berechnen.

2) Zur Höhe der Bemessungsgrundlage:

Gemäß § 289 Abs. 2, 2. Satz BAO ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Die Grenzen der Abänderungsbefugnis ergeben sich nicht aus den Berufungspunkten und besteht bei der Abänderung des angefochtenen Bescheides kein Verböserungsverbot. (siehe Ritz, BAO-Handbuch, S. 232 u. 233).

a) Wie auch bereits vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung berücksichtigt, sind vom Erwerb des Bw. die Hälfte der an Frau GG für deren Pflichtteilsansprüche bezahlten Beträge in Abzug zu bringen. Nach der Mitteilung ans Finanzamt vom 26. Juni 2006 wurden keine weiteren Zahlungen geleistet, sodass beim Erwerb des Bw. derzeit der bisher bezahlte Betrag von S 220.950,17 zu berücksichtigen ist. Da der Rechtsstreit mit der pflichtteilsberechtigten Tochter GG nach wie vor nicht abgeschlossen ist, ist die Festsetzung der Schenkungssteuer gemäß § 200 Abs. 1 BAO weiterhin vorläufig vorzunehmen. Bemerkt wird, dass allfällige weitere Passiva (bei entsprechender Geltendmachung und Belegung durch den Bw.) auch noch im Zuge des nach Beendigung der Rechtsstreitigkeiten zu erlassenden endgültigen Bescheides in Abzug gebracht werden können.

b) Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer für den Erwerb des Bw. wurde bisher nicht berücksichtigt, dass sich die der Verlassenschaft nach JS zur Abgeltung der Pflichtteilsansprüche nach KS zugekommene Abfindung in Höhe von S 470.000,00 infolge des Beschlusses des Bezirksgerichtes X vom 29. August 2002 zu xAxx/00 um S 226.000,00 vermindert hat und die Abfindung noch mit Erbschaftssteuer (entsprechend der an den Bw. als Rechtsnachfolger nach JS ergangenen Berufungsentscheidung zu RV/1320-W/04 vom 7. November 2006) in Höhe von S 6.040,00 belastet ist. Beim Erwerb des Bw. ist daher ein weiterer Betrag in Höhe von S 58.010,00 (1/4 von S 232.040,00) in Abzug zu bringen.

c) Die Einsicht in den Verlassenschaftsakt hat außerdem ergeben, dass sich seit der Entscheidung durch das Finanzamt die Kosten für die Abhandlung noch wie folgt verändert haben (vom Finanzamt wurden zB die Gebühren des Gerichtskommissärs entsprechend dem Gerichtsbeschluss vom 11.1.2002 (ON 64) mit einem Betrag von S 152.993,00 berücksichtigt, obwohl dieser infolge Rekurses mit Beschluss des Landesgerichtes für ZRS Wien vom 11.7.2002 (ON 74) teilweise aufgehoben wurde):

davon 1/4 = S 36.745,86. Es ist daher der vom Finanzamt für die Kosten der Regelung des Nachlasses angesetzte Betrag von S 47.925,99 um S 11.180,13 zu korrigieren.

Damit ergibt sich folgende Neuberechnung der Schenkungssteuer für den Erwerb des Bw.:

Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG 5 % von S 947.570,00 (das entspricht € 68.845,88) = S 47.378,00 (das entspricht € 3.443,29).

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 22. November 2006

Zusatzinformationen

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