Nach der ständigen Judikatur des VwGH kann für geschenkte GmbH-Anteile der gemeine Wert auch aus einem (1) Verkauf abgeleitet werden. Liegt allerdings der Preisvereinbarung keine Preisbildung zugrunde, die das Ergebnis des Wettbewerbes mehrerer Interessenten darstellt, ist der gemeine Wert der GmbH-Anteile nach dem Wiener Verfahren zu berechnen und mit diesem Wert in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Hans Bodendorfer, 1010 Wien, Hegelgasse 8/22, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 15. März 2002, ErfNr. xxx, StNr. yyy betreffend Schenkungssteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Strittig ist, ob für geschenkte GmbH-Anteile der gemeine Wert auch aus einem (1) Verkauf abgeleitet werden kann. Liegt der Preisvereinbarung in Höhe des Nominales der abgetretenen GmbH-Anteile eine Preisbildung zugrunde, die das Ergebnis des Wettbewerbes mehrerer Interessenten darstellt?

1. Verfahrensablauf

Mit Notariatsakt vom 13. November 2001 wurde die Bw., eine Privatstiftung von ihrem Stifter A errichtet. Der Stifter widmete der Privatstiftung einen Barbetrag von S 1,000.000,00. Weiters widmete der Stifter seine Anteile an der B- GmbH (vormals C- GmbH) im Ausmaß von Nominale S 255.000,00, sowie die Optionsrechte auf die verbleibenden Anteile im Nominale von ATS 245.000,00 gemäß Notariatsakt vom 23. Juni 2000.

Dazu teilte die Bw. dem Finanzamt mit Schreiben vom 15. Jänner 2002 mit, dass die Anteile erst im Juni 2000, somit innerhalb eines Zeitraumes von drei Jahren übertragen worden seien. Da hierbei wesentliche Anteile übertragen worden seien, könne dieser einzelne Verkauf zur Ermittlung des gemeinen Wertes herangezogen werden. Die Schenkungssteuer betrage daher von den Anschaffungskosten S 255.000,00 (18.531,57 Euro) 5%, das wären S 12.750,00 (926,58 Euro). Bezüglich der Optionsrechte auf die verbleibenden Anteile lege das Anbot auf Abtretung den Abtretungspreis mit dem Nominale zuzüglich 25% der der B- GmbH (vormals C- GmbH) zufließenden Provisionen für den Zeitraum von drei Jahren fest. Durch den Umstand, dass damit voraussichtlich der gesamte Gewinn der B- GmbH (vormals C- GmbH) für einen Zeitraum von drei Jahren abgeschöpft werden, sei das Anbot mit Null zu bewerten.

Das Finanzamt zog zur Bewertung der GmbH-Anteile nicht den Abtretungspreis heran, sondern den gemeinen Wert nach dem Wiener Verfahren von S 2,191.648,50.

Mit Bescheid vom 15. März 2002 setzte das Finanzamt die Schenkungssteuer in Höhe von 11.591,83 Euro (Bemessungsgrundlage S 3,190.148,50 [231.837,13 Euro] x 5%) fest.

Dagegen wurde Berufung erhoben.

Eingewendet wurde, dass im vorliegenden Fall ein zeitnaher Verkauf vorliege, weswegen der gemeine Wert aus dem Verkaufspreis abzuleiten sei. Dazu legte die Bw. den notariellen Abtretungsvertrag vom 23.6.2000 in Kopie vor. Da zwischen den Vertragspartnern keinerlei verwandtschaftliche noch irgendwelche treuhänderischen Beziehungen bestanden hätten, sei der betreffende Verkauf im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs wie unter Dritten üblich getätigt worden. Die vom Verkauf betroffene Gesellschaft schließe in unregelmäßigen Abständen größere Vermittlungsgeschäfte ab, die den wirtschaftlichen Erfolg der entsprechenden Perioden entscheidend beeinflussen würden. Der Kaufpreis sei mit dem Nominale der Anteile vereinbart worden, weil zum Zeitpunkt des Kaufes der Anteile keine entsprechenden Geschäftsfälle zu verbuchen gewesen seien. Da weder ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse vorliegen, entspräche dieser Kaufpreis dem Marktpreis.

Der betreffende Verkauf habe 55% der Gesellschaftsanteile umfasst. 45% seien beim Verkäufer verblieben. Bei einem Verkauf von 55% seien die Voraussetzungen für einen wesentlichen Anteilsverkauf jedenfalls gegeben.

2. Sachverhalt

Einsicht wurde genommen:

- in den notariellen Abtretungsvertrag vom 23. Juni 2000, ErfNr. 0002

- in das Firmenbuch der Bw. FN 0003,

- in das Firmenbuch der B- GmbH (vormals C- GmbH) FN 0001

- und in die Veranlagungsakten der B- GmbH (vormals C- GmbH) StNr. 0004

2.1. Verträge

Die B- GmbH (vormals C- GmbH) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 14. September 1972 von drei Gesellschaftern, unter anderem D gegründet. 1989 schieden die beiden anderen Gesellschafter aus und D verblieb bis zum gegenständlichen Abtretungsvertrag Alleingesellschafter. Er trat mit Abtretungsvertrag vom 23. Juni 2000 einen Geschäftsanteil um den Abtretungspreis von S 255.000 an A , den Stifter ab. Mit Kaufvertrag vom 19. Dezember 2002 verkaufte D sein Einzelunternehmen an die GmbH. Unter Punkt IV letzter Absatz erklärte der Verkäufer, dass seine Provisionsansprüche gegen die GmbH aus der Provisionsvereinbarung vom 23. Juni 2000 vom Verkauf des Einzelunternehmens umfasst sind.

2.2. Einsicht in das Firmenbuch

Die Einsicht in Firmenbuch der B- GmbH (vormals C- GmbH) FN 0001 ergab folgendes:

Die Ersteintragung der GmbH erfolgte am 3.1.1973. Die Änderungen, die sich aus dem Abtretungsvertrag ergaben, sind im Firmenbuch eingetragen. Im Jahr 2004 wurde der Firmenwortlaut der GmbH in "B- GmbH" umbenannt. Seit 2003 ist die Bw. Alleingesellschafterin der "B- GmbH".

Die Bw. ist im Firmenbuch unter FN 0003 eingetragen und hat ihre Adresse am Standort der "B- GmbH".

Sie übt als Tätigkeit den Ein-, Aus- und Durchfuhrhandel aus.

2.3. Bewertung mit dem gemeinen Wert zum 1.1.2000 durch das Finanzamt

Das Finanzamt zog für den Ertragswert der B- GmbH (vormals C- GmbH) die Jahre 1998, 1999 und 2000 heran.

Über die Berufung wurde erwogen:

3. Materiellrechtliche Würdigung

Gemäß § 3 Abs. 1 Z. 7 ErbStG 1955 gilt als Schenkung im Sinne dieses Gesetzes der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden.

Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

Gemäß § 18 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend.

Nach § 19 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung, soweit nicht im Abs. 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist, nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes.

Davon ist im vorliegenden § 10 BewG, der gemeine Wert von Relevanz:

Gemäß § 10 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

Gemäß § 13 Abs. 2 BewG ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich in mehreren Erkenntnissen mit der Frage befasst, ob der gemeine Wert von GmbH-Anteilen auch aus einem (1) Verkauf abgeleitet werden kann.

Im Erkenntnis vom 15. März 2001, 2000/16/0110, ergangen zu § 21 KVG, vereinbarter Preis bei GmbH-Anteilen, sprach der Verwaltungsgerichtshof aus:

"Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass ein einzelner Verkauf für die Ableitung des gemeinen Wertes von Anteilen (arg.: "aus Verkäufen") nicht genügt. Es kommt nicht auf die Anzahl der bei den einzelnen Verkäufen zum Verkauf gelangenden Anteile an. Zwar wird in der Regel nur eine Mehrzahl von Verkäufen den Schluss auf das Vorliegen eines einem Kurswert ähnlichen Marktpreises mit einiger Sicherheit ermöglichen, jedoch ist weder die Frage, ob zivilrechtlich ein oder mehrere Rechtsgeschäfte vorliegen, noch die Zusammenfassung mehrerer Rechtsgeschäfte in einer Urkunde von ausschlaggebender Bedeutung. Maßgeblich ist vielmehr, ob - insbesondere im Hinblick auf die Beteiligung mehrerer Anbieter, bzw. Interessenten - der Schluss gerechtfertigt erscheint, dass die unter Berücksichtigung von Angebot und Nachfrage und des Ausgleiches widerstreitender Interessen mehrerer an den Verkaufgeschäften Beteiligter gebildeten Kaufpreise einem Marktpreis nahe kommen (vgl. insbesondere die hg. Erkenntnisse vom 25. Juni 1997, Zl. 95/15/0117 und vom 20. Jänner 1992, Zl. 90/15/0085, SlgNF 6643/F). Im Erkenntnis vom 19. Juni 1989, Zl. 88/15/0077 hat der Verwaltungsgerichtshof (unter Berufung auf sein Erkenntnis vom 6. März 1978, Zl. 1172/77, SlgNF 5237/F) ausgesprochen, dass von einer Mehrzahl von Verkäufen nur dann gesprochen werden kann, wenn bei mehreren miteinander nicht in Zusammenhang stehenden Verkaufsvorgängen Anteile veräußert werden.

....Bei einer Mehrzahl von Verkäufen hat die Abgabenbehörde - unter den weiteren Voraussetzungen - keinen Spielraum bei der Bewertung. Sie hat den gemeinen Wert aus den Verkäufen abzuleiten. Bei dem Verkauf nur eines Anteiles von einem Erwerber hat sie zu einer anderen Methode - der Schätzung - zu greifen, wobei aber nicht ausgeschlossen ist, dass es sich bei dem in diesem Fall zustande gekommenen Preis um den Preis handelt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre."

Im Erkenntnis vom 25.3.2004, 2001/16/0038 wiederholte der Verwaltungsgerichtshof seinen Standpunkt und erläuterte ihn:

"Der Verwaltungsgerichtshof vertritt seit dem Erkenntnis vom 6. März 1978, Zl. 1172/77, VwSlg. 5.237/F in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass für die Ableitung des gemeinen Wertes von Anteilen ein einzelner Verkauf nicht genügt. Trotz der gegenteiligen Auffassung von Stoll (Bewertung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften nach dem Bewertungsgesetz, GesRZ 1989, 65ff) der sich mit dem zitierten Erkenntnis kritisch auseinandergesetzt hat, behielt der Verwaltungsgerichtshof diese Auffassung bei (siehe die umfangreichen Nachweise bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Erbschafts- und Schenkungssteuer 10, Rz. 44 zu § 19 ErbStG). Hervorzuheben ist aus dieser Rechtsprechung, dass es nicht auf die Anzahl der bei den einzelnen Verkäufen zum Verkauf gelangenden Anteile ankommt und dass weder die Frage, ob zivilrechtlich ein oder mehrere Rechtsgeschäfte vorliegen, noch die Zusammenfassung mehrerer Rechtsgeschäfte von ausschlaggebender Bedeutung ist. Maßgeblich ist vielmehr, ob der Schluss gerechtfertigt erscheint, dass die unter mehreren an den Verkaufsgeschäften Beteiligten gebildeten Kaufpreise einem Marktpreis nahe komme.

....Der Verwaltungsgerichtshof hat im zitierten Erkenntnis vom 15. März 2001 und zuvor im Erkenntnis vom 9. November 2000, Zl. 99/16/0439, die Frage aufgeworfen, ob unter bestimmten Voraussetzungen der gemeine Wert - auf dessen Ermittlung es letztlich ankommt, - allenfalls auch aus einem einzelnen Verkauf ermittelt werden kann. Dies wäre insbesondere dann zulässig, wenn dem einzelnen Verkauf eine Preisbildung zu Grunde liegt, die das Ergebnis des Wettbewerbes mehrerer Interessenten darstellt...."

Nun ist zu untersuchen, ob der Preisvereinbarung in Höhe des Nominales der abgetretenen Anteile eine Preisbildung zugrunde liegt, die das Ergebnis des Wettbewerbes mehrerer Interessenten darstellt.

Nach den Angaben der Bw. hätten zwischen den Vertragspartnern des seinerzeitigen Abtretungsvertrages keinerlei verwandtschaftliche noch irgendwelche treuhänderischen Beziehungen bestanden, weswegen der betreffende Verkauf im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs wie unter Dritten üblich getätigt worden sei. Der Kaufpreis ist mit dem Nominale der Anteile vereinbart worden, weil die GmbH in unregelmäßigen Abständen größere Vermittlungsgeschäfte abschließe und solche zum Zeitpunkt des Abtretungsvertrages nicht zu verbuchen gewesen seien.

Gerade der letzten Aussage ist jedoch entgegen zu halten, dass die Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gerade in den für die Berechnung des gemeinen Wertes maßgeblichen Jahren 1998 bis 2000 verhältnismäßig gleich bleibend stabil sind. Im Jahr 1997 war das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit geringer, ab dem Jahr 2001 ansteigend.

Es mag schon sein, dass der GmbH in unregelmäßigen Abständen Erträgnisse aus Geschäften zufließen, doch bildet sich in einem solchen Fall ein Marktpreis nicht nach einem momentanen Stand zwischen zwei Geschäften, sondern nach einer längerfristigen Ertragslage. Aus dem Kaufvertrag vom 19. Dezember 2002 geht weiters hervor, dass am Tag des Abtretungsvertrages mit dem Verkäufer Provisionsvereinbarungen getroffen wurden, aus welchen die GmbH jährlich zu Zahlungen verpflichtet wurde. Das bedeutet aber umgekehrt, dass der Verkäufer Provision für Tätigkeiten erhielt, die in irgendeiner Form der GmbH zugute kamen, was sich auch in den Erträgnissen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Folgejahre widerspiegelt. Die Erträgnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aus dem Jahr 2000 sind zwar verhältnismäßig niedriger als die Erträgnisse der Jahre 1998 und 1999, wie die Folgejahre aber zeigen, liegt lediglich eine "Schwankung nach unten" innerhalb der Bandbreite, aber kein längerfristiger "Tiefstand" der Ertragslage vor.

Aus den Verträgen ist weiters ersichtlich, dass der Verkäufer zum Zeitpunkt der Gründung der GmbH zu einem Drittel beteiligt war und die Geschäftsführung innehatte. Ende der achtziger Jahre schieden die beiden anderen Gesellschafter aus, ab 1989 war er Alleingesellschafter. Die nächste Änderung des Gesellschaftsverhältnisses fand am 23. Juni 2000 mit dem gegenständlichen Abtretungsvertrag statt, womit der Geschenkgeber zu 55% Gesellschafter wurde. Jetzt ist die Bw. Alleingesellschafterin dieser GmbH.

4. Schlussfolgerungen

Der Bw. wurden mit Vertrag vom 13. November 2001 unter anderem GmbH-Anteile geschenkt. Die Schenkungssteuerschuld ist an diesem Tag entstanden, weswegen für die Bewertung der geschenkten GmbH-Anteile dieser Tag maßgeblich ist. Die GmbH-Anteile wurden vom Geschenkgeber, dem Stifter, am 23. Juni 2000 um einen Abtretungspreis von S 255.000, der dem Nominale entspricht, erworben. Der gemeine Wert dieser Anteile beträgt S 2,191.648,50 und resultiert aus den Jahren 1998, 1999 und 2000.

Nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 2 BewG ist der gemeine Wert von GmbH-Anteilen in erster Linie aus Verkäufen abzuleiten, wenn das nicht möglich ist, ist er zu schätzen. Fraglich ist, ob der gemeine Wert, da es im Gesetz "aus Verkäufern" heißt, auch aus einem (1) Verkauf abgeleitet werden kann. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wird zwar in der Regel eher eine Mehrzahl von Verkäufen auf einen Marktpreis schließen lassen, der einem Kurswert ähnlich ist, doch ist die Ableitung des gemeinen Wertes auch aus einem Verkauf möglich, wenn diesem einzelnen Verkauf eine Preisbildung zugrunde liegt, die das Ergebnis des Wettbewerbes mehrer Interessenten darstellt.

Legt man das Erfordernis der Judikatur auf den vorliegenden Fall an, so zeigt sich folgendes:

- Nach der Berufungsbegründung sei der Kaufpreis in Höhe des Nominales vereinbart worden, weil im Tätigkeitsbereich der GmbH lediglich in unregelmäßigen Abständen größere Geschäfte abgeschlossen würden und ein solches im Abtretungszeitpunkt nicht zu verbuchen gewesen sei. Geht man von diesem Vorbringen aus, kann eine Preisbildung, die das Ergebnis des Wettbewerbes mehrer Interessenten darstellt, nicht angenommen werden, wenn der Verkäufer die GmbH-Anteile nach dem momentanen Stand zwischen zwei Geschäften zu einem besonders niedrigen Preis verkauft, vor allem wenn das nächste Geschäft absehbar ist.

- Eine solche momentane "Schwankung nach unten", die bedrohlich hätte werden können und sich deshalb der Verkäufer vielleicht beeilt hat, um zumindest noch einen Kaufpreis zum Nominale der GmbH-Anteile zu erreichen, ist nach der Aktenlage in keinster Weise erkennbar. Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ist im Jahr 2000 etwas niedriger als in den Jahren 1998 und 1999, steigt aber ab 2001 wieder an. Die Betriebsergebnisse vier Jahre vor den Schenkungsstichtag und drei Jahre danach repräsentieren den langjährigen Durchschnitt des Betriebsergebnisses des Unternehmens. Betrachtet man die in die Berechnung des gemeinen Wertes einbezogenen Jahre 1998, 1999 und 2000 eingebunden im Zeitraum von 7 Jahren (1997 bis 2003), zeigt sich insgesamt eine steigende Tendenz und für die 3 fraglichen Jahre eine ausgeglichene Ertrags- und Vermögenssituation der GmbH.

- Ende des Jahres 2002 verkaufte der Verkäufer sein Einzelunternehmen an die GmbH. In diesem Kaufvertrag wurde erwähnt, dass der Verkäufer aus einer Provisionsvereinbarung am Tag des Abtretungsvertrages, den 23. Juni 2000, Provisionsansprüche gegen die GmbH hatte. Daraus kann umgekehrt geschlossen werden, dass zum Zeitpunkt des Abtretungsvertrages zwar kein Geschäft abgeschlossen wurde, aber der Abschluss eines Geschäftes sich möglicherweise in Zukunft realisieren würde.

Existiert nur ein (1) Verkauf von GmbH-Anteilen zu einem Kaufpreis in Höhe des Nominales, weist die GmbH aber insgesamt eine stabile, sogar steigende Ertragslage und Vermögenssituation auf und gibt es zum Zeitpunkt dieses Kaufvertrages die Aussicht auf ein Geschäft für die GmbH, das sich möglicherweise in Zukunft realisieren wird, kann sich die Bw. nicht darauf zurückziehen, der niedrige Kaufpreis resultiere aus dem momentanen Stand zwischen zwei Geschäften. Nach dem Gesamtbild des Sachverhaltes liegt der Preisvereinbarung in Höhe des Nominales der abgetretenen Anteile keine Preisbildung zugrunde, die das Ergebnis eines Wettbewerbes mehrerer Interessenten darstellt. Der Preis in Höhe des Nominales der Anteile ist nicht der Preis, der nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen gewesen wäre.

Daher ist der gemeine Wert der GmbH-Anteile nicht aus dem einen (1) Verkauf abzuleiten, sondern unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Die Berechnung der Schenkungssteuer fand zu Recht von einer Bemessungsgrundlage statt, in die die geschenkten GmbH-Anteile, bewertet mit dem gemeinen Wert, der aufgrund des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der GmbH geschätzt wurde, einbezogen wurden.

Aus all diesen Gründen war der Berufung der Erfolg zu versagen.

Wien, am 28. August 2009

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