1. Gehaltsumwandlung oder Lohnverzicht? 2. Zufluss von Prämien für eine Lebensversicherung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden, Hofrat Dr. Erwin Csaszar, dem hauptberuflichen Mitglied, Hofrat Mag. Kurt Lorenz, sowie den entsendeten Mitgliedern, Dr. Raimund Brandl, Arbeiterkammer Burgenland, und Dkfm. August Tree, Wirtschaftskammer Wien, im Beisein der Schriftführerin, Frau Monika Holub, über die Berufungen der E Austria GmbH, vertreten durch Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 1013 Wien, Renngasse 1/ Freyung, vom 30. November 2007 gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 14. September 2007 betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag samt den Säumniszuschlägen für die Jahre 2004, 2005 und 2006, nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung am 3.5.2011, in 1031 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Nach ihren eigenen Angaben bietet die Berufungswerberin ihren Dienstnehmern seit 2004 auf betrieblicher Ebene Vorsorgemodelle an. Der Management Incentive Plan ist durch eine Vereinbarung zwischen der Berufungswerberin und der B AG mit Einverständnis der Dienstnehmer eingerichtet worden und besteht in einer kapitalbildenden Lebensversicherung. Die Berufungswerberin ist Versicherungsnehmerin und Begünstigte aus dem Vertrag, der jeweilige Dienstnehmer ist die versicherte Person. Es handelt sich um einen Indirekt-Versicherungsvertrag. Die Höhe des Versicherungsrealisats wird auf Grund der Einzahlung der Prämien dieser Vereinbarung sowie der entsprechenden Veranlagung ermittelt. Im Leistungsfall leistet die Berufungswerberin im Wege einer Kapitalauszahlung an den jeweiligen Dienstnehmer bzw. an eine von ihm namhaft gemachte Person nur in exakt jener Höhe, in der die B AG an die Berufungswerberin leisten würde. Auch eine Leistung in Teilbeträgen ist möglich. Zur Umsetzung ist mit den betroffenen Mitarbeitern vereinbart worden, dass sie einerseits auf zukünftige Gehaltsbestandteile verzichten und zum anderen zukünftige Bonusansprüche zur Finanzierung herangezogen werden würden. An Stelle dessen ist die kapitalbildende Lebensversicherung geschaffen worden.

Der Prüfer verwies in seinem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung einerseits darauf, dass keine echte Lohnreduktion, sondern eine Gehaltsumwandlung vorliegen würde. Hiezu wird begründend ausgeführt, dass der Arbeitslohn als zugeflossen gelten würde, wenn der Arbeitnehmer rechtlich und wirtschaftlich die Verfügungsmacht erhalten würde. Verfügungen des Dienstnehmers über arbeitsrechtlich zustehenden Arbeitslohn würden jedenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 EStG 1988 darstellen und seien daher als Einkommensverwendung anzusehen. Dies gelte auch für den Fall, dass auf laufende Bezüge gegen Gewährung einer Zukunftsvorsorgemaßnahme verzichtet werde. Es müsse sich um eine echte Lohnreduktion handeln, die arbeitsrechtlich mit den Arbeitnehmern akkordiert sein müsse, um die Begünstigung in Anspruch nehmen zu können. Die Verzichtserklärung der Dienstnehmer sei sowohl hinsichtlich laufender Bezüge, als auch bezüglich des Jahresbonus möglich. Bei beiden Varianten bestehe ein arbeitsrechtlicher Anspruch des Dienstnehmers. Der Jahresbonus sei Gehaltsbestandteil, werde aber erst im Folgejahr der Höhe nach ermittelt (Zielerreichungsprämie). Die Verzichtserklärung des Dienstnehmers erfolge nach Bekanntgabe der Höhe des Jahresbonus. Dieser Verzicht könne vom Dienstnehmer einseitig auch wieder auf einen niedrigeren Betrag geändert werden (siehe Mail betr. Bonus CD vom 8.5.2005). Der Verzicht umfasse nicht die arbeitsrechtlichen Ansprüche (z.B.: Abfertigung, ...) sondern weise den Dienstgeber nur an, einen bestimmten Betrag in den Management Incentive Plan zu überweisen. In der Vereinbarung über die Akkordierte Lohnreduktion mit den einzelnen Dienstnehmern heißt es:

"Der obgenannte Betrag wird in einen auf ihr Leben abgeschlossenen und das Unternehmen begünstigenden Versicherungsvertrag eingezahlt und der Berechnungsbasis aller bezugsabhängigen arbeitsrechtlichen Ansprüche hinzugeschlagen."

Andererseits wird im Bericht des Prüfers auf die Rahmenvereinbarung (Anhang 2 zum E Management Incentive Plan) verweisen, welche lt. § 4 Z 8 integrativer Bestandteil der Polizze sei. Gem. § 5 Z 5 bestehe ein Belastungs- und Verpfändungsgebot durch die Berufungswerberin. Gem. § 5 Z 9 seien die Vereinbarungen, insbesondere die Leistungsfälle, ohne Zustimmung der versicherten Person nicht änderbar. Gem. § 5 Z 2 habe die versicherte Person bei Beendigung des Dienstverhältnisses aus welchen Gründen auch immer das Recht, als Versicherungsnehmer und Begünstigter in den Versicherungsvertrag einzutreten (Einmalzahlung durch Vertragsübertragung). Weiters bestehe bei Tod der versicherten Person, bei Insolvenz der Berufungswerberin und bei Nichtzahlung der Prämie durch die Berufungswerberin Anspruch auf Begünstigung bzw. automatischen Eintritt in den Versicherungsvertrag ohne weitere Zustimmung durch die Berufungswerberin (§ 5 Z 3, 4, 6, 7). Gem. § 7 verpfändet die Berufungswerberin zur Sicherstellung dieser Eintrittsrechte sämtliche Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an den Versicherungsnehmer. Nach Ansicht des Finanzamtes liege daher wirtschaftlich dasselbe Ergebnis wie bei einer unwiderruflichen Begünstigung des Dienstnehmers vor. Es wäre daher ein Zufluss an den Dienstnehmer bei Prämienzahlung erfolgt und es seien die Lohnabgaben vorzuschreiben gewesen.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ die angefochtenen Bescheide.

In den dagegen erhobenen Berufungen wird begründend ausgeführt, dass die RZ 222a der Lohnsteuerrichtlinien zum Zeitpunkt der Einführung des Management Incentive Plan ein wesentlicher Teil der Überlegungen aller Beteiligten gewesen sei. Durch die Einzahlung der Prämien durch den Arbeitgeber werde kein steuerpflichtiger Vorteil zugewendet, da der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Einbezahlung von Prämien seitens des Arbeitgebers über den Lebensversicherungsvertrag nicht verfügen könne. Die vom Finanzamt angeführte Tatsache des Belastungs- und Verpfändungsverbotes sei für die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum des Dienstnehmers nicht relevant. Ziel dieser Vereinbarung sei die Sicherung der Versicherungsleistungen für den Arbeitnehmer.

Den weiteren Ausführungen des Finanzamtes, dass gemäß § 5 Z 9 der Rahmenvereinbarung die Vereinbarungen, insbesondere die Leistungsfälle ohne Zustimmung der versicherten Person (des Dienstnehmers) nicht abänderbar seien, wird entgegengehalten, dass diese Bestimmung vielmehr Ausdruck der synallagmatischen vertraglichen Beziehung zwischen dem Versicherungsnehmer (Berufungswerberin) und dem jeweiligen Dienstnehmer sei. Der Dienstnehmer habe rechtswirksam auf einen Bestandteil seines zustehenden Anspruches im Wege der mittels Verschlechterungsvereinbarung abgeschlossenen Lohnreduktion verzichtet. Im Gegenzug sei zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart worden, dass eine Änderung der Rahmenvereinbarung nur mit Zustimmung des Dienstnehmers stattfinden könne. Es liege in der Natur einer Bezugsreduktion, dass eine solche im Rahmen derartiger Zukunftsvorsorgemaßnahmen für gewöhnlich nur dann abgeschlossen werden würde, wenn im Gegenzug für den Arbeitnehmer die Rahmenbedingungen der Vorsorgeleistung vorhersehbar und damit nicht einseitig veränderbar sei.

Zu den Ausführungen des Finanzamtes, dass die versicherte Person (der Dienstnehmer) bei Beendigung des Dienstverhältnisses das Recht hätte, als Versicherungsnehmer und Begünstigter in den Versicherungsvertrag einzutreten, wird vorgebracht, dass dieses Eintrittsrecht nicht geeignet sei, wirtschaftliches Eigentum des Arbeitnehmers zu begründen. Der Dienstnehmer könne im gegenständlich zu beurteilenden Sachverhalt jedoch nur dann "gleich einem Eigentümer" über die Versicherungssumme verfügen, wenn er sein Dienstverhältnis beenden würde.

Zu den Ausführungen des Finanzamtes, dass bei Tod der versicherten Person, bei Insolvenz der Berufungswerberin bzw. bei Nichtzahlung der Prämie durch die Berufungswerberin ein Anspruch auf Begünstigung bzw. automatischen Eintritt des Dienstnehmers in den Versicherungsvertrag ohne weitere Zustimmung durch die Berufungswerberin bestehen würde, wird darauf hingewiesen, dass aus der Festlegung eines Eintrittsrechtes des Dienstnehmers in speziellen Fällen, die sich noch dazu einer Steuerung und Einflussnahme des Dienstnehmers entziehen würden, für sich noch nicht abgeleitet werden könne, dass die Verwirklichung eines Anspruches des Dienstnehmers derart nahe gerückt und gesichert sei, dass dies wirtschaftlich der tatsächlichen Realisierung eines Anspruches gleich kommen würde (vgl. VwGH 16.12.1986, 86/14/0081).

Der Zufluss des § 19 Abs. 1 EStG und damit wirtschaftliches Eigentum würde die jederzeitige Verfügungsmöglichkeit des Gläubigers über eine Forderung voraussetzen. Eine jederzeitige Verfügungsmöglichkeit des Dienstnehmers zum Zeitpunkt der Einzahlung der Prämien durch die Berufungswerberin liege nicht vor. Der Ansicht der Finanzverwaltung, wonach im Zusammenhang mit dem Management Incentive Plan wirtschaftlich dasselbe Ergebnis wie bei einer unwiderruflichen Begünstigung der Dienstnehmer vorliegen würde, könne nicht gefolgt werden.

Zur Ansicht des Finanzamtes, dass kein echter Verzicht auf die Bezugsbestandteile gegeben sei, sondern im Wege einer Umwandlung von bereits zustehenden Bezugsteilen über bereits zugeflossene Geldbeträge verfügt werde, wird hinsichtlich der Bonusbeträge eingewendet, dass das Finanzamt den Sachverhalt insoweit falsch gewürdigt habe, als der Mitarbeiter nicht über einen bereits zustehenden Bonusbetrag nachträglich verfügen würde, sondern bereits im Zeitpunkt der Zieldefinition, in welchen ein Anspruch auf einen Bonus naturgemäß noch gar nicht bestehen könne, festgelegt werde, dass ein bestimmter Teil des etwaig gebührenden Bonus in den Management Incentive Plan einfließen würde und somit als Prämie durch die Berufungswerberin an die Versicherung einbezahlt werde. Damit liege keine schädliche Vorwegverfügung des Dienstnehmers vor und ein Zufluss zum Zeitpunkt der Einzahlung durch die Berufungswerberin in den Management Incentive Plan sei nicht gegeben. Gemäß herrschender Judikatur und Lehre löse das Verfügen über einen noch nicht fälligen Anspruch für sich noch keinen Zufluss aus; daher führe auch das Verschieben der Fälligkeit einer noch nicht fälligen Schuld nicht zum Zufluss.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung wiederholt das Finanzamt seinen Rechtsstandpunkt, wonach den Arbeitnehmern wirtschaftlich gesehen ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt werde und somit der Zufluss bereits im Zeitpunkt der Einzahlung der Beträge in den Versicherungsvertrag gegeben sei.

In dem dagegen erhobenen Vorlageantrag bringt die Berufungswerberin hinsichtlich künftiger Bonizahlungen ergänzend vor, dass ihre Mitarbeiter auf Bonuszahlungen grundsätzlich keinen Anspruch hätten. Vielmehr würden im Rahmen des Philips-internen "People Performance Management" die Ziele für etwaig bestehende Bonus-Ansprüche Jahr für Jahr neu definiert werden. Die Präjudizialität werde zudem jedes Jahr von neuem ausgeschlossen. Hinsichtlich der Bonuszahlungen sei ein gewohnheitsrechtlicher Anspruch im Sinne einer individuellen oder betrieblichen Übung daher nicht gegeben. Jedoch werde bereits im Zeitpunkt der Vereinbarung der Ziele für die künftigen Bonuszahlungen festgelegt, dass - wenn die Ziele erreicht werden würden - ein entsprechender Teil des Bonus nicht über die Gehaltsverrechnung ausbezahlt werde, sondern in den Management Incentive Plan einfließen würde.

In der am 3. Mai 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung bringt der steuerliche Vertreter der Berufungswerberin ergänzend vor, dass aus seiner Sicht ein arbeitsrechtlicher Verzicht auf etwaige künftige Ansprüche vorliegen würde. Der gegenständliche Fall sei mit dem Beispiel eines neu abgeschlossenen Dienstvertrages vergleichbar, in dem zum Einen ein laufender Bezug vereinbart werde und zum Anderen eine Dotierung bei der Versicherung. In diesem Zeitpunkt würden kein Zufluss und keine Umwandlung vorliegen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.

Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Absatz 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, zu berechnen, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Die Regelung für die Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG festgelegten Beitragsgrundlage zu erheben ist, findet sich in § 122 Abs. 7 und 8 WKG 1998.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer).

Das Finanzamt hat bereits in der Begründung zum angefochtenen Bescheid im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung ausgeführt, dass Verfügungen des Dienstnehmers über arbeitsrechtlich zustehenden Arbeitslohn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 EStG 1988 darstellen und daher als Einkommensverwendung anzusehen sind.

Gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Einnahmen sind einem Steuerpflichtigen dann zugeflossen, wenn er über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Tz 4.1 zu § 19). Trifft ein Steuerpflichtiger eine Vorausverfügung über einen Geldbetrag, der ihm erst in Zukunft zukommen soll, so ist ihm dieser Geldbetrag in dem Zeitpunkt zugeflossen, in dem der Geldbetrag der im Voraus bestimmten Verwendung zugeführt wird (VwGH vom 14.12.1988, 87/13/0030).

Die Berufungswerberin führt in der Berufung aus, dass zur Umsetzung mit den betroffenen Mitarbeitern vereinbart worden sei, dass sie einerseits auf zukünftige Gehaltsbestandteile verzichten und zum anderen zukünftige Bonusansprüche zur Finanzierung herangezogen werden würden. Im Vorlageantrag wird ausgeführt, dass bereits im Zeitpunkt der Vereinbarung der Ziele für die künftigen Bonuszahlungen festgelegt werde, dass - wenn die Ziele erreicht werden würden - ein entsprechender Teil des Bonus nicht über die Gehaltsverrechnung ausbezahlt werde, sondern in den Management Incentive Plan einfließen würde.

Damit haben die Dienstnehmer vorweg über ihnen zustehende Bezüge derart verfügt, dass diese Beträge durch den Dienstgeber als Prämie in eine Lebensversicherung eingezahlt werden sollen. Im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung sind den Dienstnehmern die (verzichteten) laufenden Bezüge bzw. Bonuszahlungen daher in dem Zeitpunkt zugeflossen, in dem diese Beträge von der Berufungswerberin als Prämien in die (von der Berufungswerberin) abgeschlossene Lebensversicherung einbezahlt wurden. Nach der Judikatur des VwGH (vgl. Erk. vom 17.3.1994, 91/14/0076) liegt eine Maßnahme der Einkommensverwendung vor und die Einnahmen gelten als dem Anspruchsberechtigten zugeflossen (Hinweis Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zu EStG und KStG, § 8 Anmerkung 18), wenn der Anspruchsberechtigte eine Verfügung (Vorausverfügung) trifft, was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen habe (z.B. Anordnung, das Geld einem gemeinnützigen Zweck zuzuführen).

Hinzu kommt, dass die Dienstnehmer der Berufungswerberin laut § 1 Punkt 1. der Rahmenvereinbarung im Wege einer Verschlechterungsvereinbarung die Bezüge zugunsten einer Einzahlung in eine Lebensversicherung reduzieren. Darin ist eindeutig eine Einkommensverwendung zu erkennen, da gemäß § 26 Z 7 a letzter Satz EStG 1988 keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers vorliegen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, geleistet werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Den Einwendungen der Berufungswerberin dahingehend, dass die Benennung der Dienstnehmer als Bezugsberechtigte, ebenso wie die bloße Anführung eines Dienstnehmers als versicherte Person bzw. die Verpfändung der Ansprüche der Berufungswerberin aus den Versicherungsverträgen an ihre Dienstnehmer noch keineswegs zu einer Übertragung der Ansprüche aus den Versicherungsverträgen bzw. zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis führt, ist entgegen zu halten, dass die in der Rahmenvereinbarung festgelegten Rechte (Eintritt in den Versicherungsvertrag als Versicherungsnehmer und Begünstigter bei Beendigung des Dienstverhältnisses, bei Insolvenz der Berufungswerberin, bei Nichtzahlung der Prämie durch die Berufungswerberin, sowie im Falle des Todes des Dienstnehmers; Belastungs- und Veräußerungsverbot der Versicherungsverträge für die Berufungswerberin mit Ausnahme an die Dienstnehmer selbst; Vereinbarung, dass die Bestimmungen der Rahmenvereinbarung, insbesondere die Leistungsfälle, ohne Zustimmung der Dienstnehmer nicht mehr änderbar sind) die betroffenen Dienstnehmer unwiderruflich zu Bezugsberechtigten im Sinne des Erkenntnisses des VwGH vom 5.8.1993, 93/14/0046 macht. Wenn das Bezugsrecht der Dienstnehmer aus den Lebensversicherungen derart abgesichert ist, was aus der Sicht der Dienstnehmer durchaus verständlich ist, kann von einem echten Lohnverzicht oder einem (echten) Verzicht auf etwaige künftige Lohnansprüche nicht gesprochen werden, da die vorher verzichteten Bezugsbestandteile mit absoluter Gewissheit später wieder den Dienstnehmern in Form des Realisats aus der Lebensversicherung zur Verfügung stehen. Die Dienstnehmer haben somit auf Lohnbestandteile gegenüber der Berufungswerberin in keiner Weise verzichtet, sondern lediglich vereinbart, dass ihnen die betreffenden Bezugsbestandteile, anstatt direkt über die Gehaltsabrechnung, über die Einzahlung in eine Lebensversicherung zukommen sollen.

Wenn die Berufungswerberin in ihren Ausführungen die Rz 222a der Lohnsteuerrichtlinien zitiert, wird darauf hingewiesen, dass Erlässe der Finanzverwaltung keine Rechtsnormen darstellen und deshalb keine Bindungswirkung für den UFS entfalten können (vgl. VwGH vom 8.5.2003, 99/15/0101).

Wird eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so sind gemäß § 217 Abs. 1 BAO nach Maßgabe der folgenden Absätze Säumniszuschläge zu entrichten. Der erste Säumniszuschlag beträgt 2% des nicht rechtzeitig entrichteten Abgabenbetrages (Abs. 2 leg. cit.). Dass die vorgeschriebenen Abgaben nicht (rechtzeitig) entrichtet und damit Säumniszuschläge verwirkt worden sind, ist unstrittig. Die Festsetzung von Säumniszuschlägen ist daher ebenfalls zu Recht erfolgt.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Graz, am 3. Mai 2011

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