Ungeklärte Einlagen am Beginn der Tätigkeit einer GmbH

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Dr. Lisbeth Rogy, 1030 Wien, Geusaugasse 39/8, vom 31. Oktober 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 4/5/10, vertreten durch Dr. Bernadette Raffer, vom 13. September 2011 betreffend Umsatzsteuerfestsetzung für den Zeitraum Mai 2011 bis Juni 2011 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die am 8.2.2011 in das Firmenbuch eingetragen wurde.

Gesellschafterinnen sind X (Beteiligungsquote 99%) und Y (Beteiligungsquote 1%), Geschäftsführerin ist X. Unternehmensgegenstand ist "Handel mit Waren aller Art insbesondere Import und Export" sowie "Transport".

Laut Gewerberegister besteht eine Gewerbeberechtigung für das konzessionierte Gewerbe der Beförderung von Gütern mit Kraftfahrzeugen im grenzüberschreitenden Verkehr (grenzüberschreitender Güterverkehr) mit 15 Kraftfahrtzeugen (§ 2 Abs. 2 Z 2 und § 3 Abs. 1 Güterbeförderungsgesetz 1995).

Dem am 1.2.2011 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag zufolge wurde von X auf die Stammeinlage von € 34.650 ein Betrag von € 17.325 bar eingezahlt, von Y auf die Stammeinlage von € 350 ein Betrag von € 175 bar eingezahlt. Laut Firmenbucheintragung vom 17.3.2011 ist die Stammeinlage (€ 35.000) zwischenzeitig von den Gesellschafterinnen voll eingezahlt worden.

Dem Finanzamt wurde die beabsichtigte Geschäftstätigkeit als Transportunternehmen - erwarteter Jahresumsatz im Jahr 2011 € 50.000, im Jahr 2012 € 80.000 - am 16.2.2011 bekannt gegeben.

Anlässlich einer Außenprüfung (Prüfungsbeginn 16.8.2011) wurden - so die Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO und der Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung gemäß § 150 BAO - vom 5.9.2011 festgestellt, dass in den Monaten Mai und Juni 2011 Bareinlagen in Höhe von insgesamt € 202.000 getätigt worden seien, wobei die Herkunft der Mittel und der Geldfluss bis zur Schlussbesprechung nicht erbracht werden habe können.

Die ungeklärten Einlagen hätten im Mai 2011 € 157.000 und im Juni 2011 45.000 betragen. Diese Beträge wurden von der Außenprüfung den erklärten Umsätzen (Mai 2011: € 0,00; Juni 2011: € 123.929,46) hinzugerechnet, woraus ein Mehrergebnis bei der Umsatzsteuer von € 31.400,00 (Mai 2011) und von € 9.000,00 (Juni 2011) resultierte.

Es habe sich um bei den ungeklärten Einlagen um eine verdeckte Ausschüttung an "den geschäftsführenden Gesellschafter" (richtig: die geschäftsführende Gesellschafterin) gehandelt. Die vorzuschreibende Kapitalertragsteuer (€ 67.333,33) werde von der Gesellschaft getragen.

Dem Arbeitsbogen der Außenprüfung lässt sich entnehmen, dass die Tätigkeit im Mai 2011 begonnen worden sei. Die ersten Erlöse gäbe es seit Juni 2011.

Das Journal für Mai weist folgende Buchungen auf:

Laut Rechnung einer Transportgesellschaft vom 12.5.2011 wurden der Bw sechs näher bezeichnete Fahrzeuge Marke Volvo zum Einzelpreis von jeweils netto € 1.000 verkauft, der Kaufpreis sei bar erhalten worden. Weitere Rechnungen dieser Transportgesellschaft vom selben Tag betreffen 6 Fahrzeuge Marke Krone, Einzelpreis jeweils netto € 500, sowie sechs weitere Fahrzeuge Marke Krone (Einzelpreise zwischen € 2.338,00 und € 5.903,00, zusammen € 23.212,00), und drei Fahrzeuge Marke Volvo (Einzelpreise zwischen € 8.842,00 und € 21.057,00, zusammen € 49.343,00).

Lauf Kfz-Zentralregister wurden die erworbenen Fahrzeuge am 16.5.2011 auf die Bw zugelassen.

Mit E-Mail vom 25.8.2011 ersuchte die Prüferin, den Geldflussnachweis der im Zeitraum 05-06/2011 getätigten Einlagen zu erbringen und die Mittelherkunft zu belegen.

Die steuerliche Vertreterin teilte hierauf der Prüferin am 1.9.2011 mit, Herr Z (offenbar der Ehegatte der Minderheitsgesellschafterin und Vater der Mehrheitsgesellschafterin) habe sich bei ihr, obwohl sonst sehr zuverlässig, nicht gemeldet.

Aktenkundig ist folgende Übersicht betreffend Einlagen:

Einlagen

3800 2011

3100 2011

Lt. Bankbeleg erfolgten sämtl. Bankeinlagen als Eigenerlag, für die Bareinlagen in die Kassa wurden nur Eigenbelege vorgelegt.

Nicht geklärt seien somit Einlagen von € 17.000 und von € 80.000, beide am 1.5.2011, von € 60.000 am 31.5.2011 und von € 45.000 am 30.6.2011.

Vom Finanzamt wurde nach der Aktenlage (AIS) von Amts wegen die Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis April 2011 mit € 0 festgesetzt.

Das Finanzamt erließ dem Außenprüfungsbericht Rechnung tragend einen Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 05-06/2011 vom 13.9.2011 (Nachforderung € 15.107,62) und einen Haftungs- und Abgabenbescheid betreffend Kapitalertragsteuer (€ 67.333,33 zuzüglich 2% Säumniszuschlag) vom 28.9.2011.

Der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid wurde laut Rückschein am 19.9.2011 zugestellt, der Bericht über die Außenprüfung samt Kapitalertragsteuerbescheid laut Rückschein am 30.9.2011. Die Begründung des Umsatzsteuerfestsetzungsbescheids verweist ebenso wie jene des Kapitalertragsteuerbescheides auf den Betriebsprüfungsbericht vom 5.9.2011.

Ein Ansuchen der steuerlichen Vertreterin vom 5.10.2011 um Verlängerung der Berufungsfrist betreffend den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid bis zum 31.10.2011, da noch nicht alle Unterlagen zur Verfügung ständen, wurde vom Finanzamt mit Bescheid vom 11.10.2011, zugestellt am 13.10.2011, abgewiesen, da bereits ausreichend Zeit zur Nachreichung der Unterlagen während der Umsatzsteuerprüfung "zur Verfügung gestellt" worden sei.

Der Abweisungsbescheid weist ausdrücklich darauf hin, dass durch den Antrag auf Fristverlängerung der Lauf der Berufungsfrist gehemmt worden sei, wobei grundsätzlich die Hemmung des Fristenlaufs mit dem Tag der Einbringung des Fristverlängerungsantrages beginne und mit dem Tag der Zustellung des Abweisungsbescheides ende.

Mit Schreiben vom 31.10.2011, eingelangt beim Finanzamt am 4.11.2011, erhob die Bw durch ihre steuerliche Vertreterin Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 05-06/2011 vom 13.9.2011.

Die geschäftsführende Gesellschafterin der Bw habe sich für die Gründung bzw. für die Anfangsphase Geld bei neun Verwandten bzw. Bekannten zwischen € 10.000 und € 50.000 geliehen. Kreditverträge bzw. Kontoauszüge von fünf Gläubigern lägen vor, für die anderen vier Gläubiger könne kein "schriftlicher Mittelherkunftenachweis" erbracht werden, da es unter den türkischen Landsleuten zum großen Teil nicht unbedingt üblich ist, Sparbücher bzw. Girokonten zu eröffnen.

Laut der steuerlichen Vertretung glaubhafter Aussage der Geschäftsführerin werde beim Großteil ihrer Verwandt- und Bekanntschaft das Barvermögen im Haushalt aufbewahrt um z.B. bei finanziellen Engpässen oder Geschäftsvorhaben sofort greifbar zu sein.

Beigeschlossen waren Schuldscheine, wonach X jeweils eine Schuld in Höhe des in der Berufung genannten Betrages anerkennt und sich zur vollständigen Rückzahlung zu näher genannten, teilweise im Jahr 2012, teilweise im Jahr 2013 gelegenen Zeitpunkten verpflichtet:

Ferner wurden verschiedene weitere Unterlagen vorgelegt.

Einen Berufungsantrag (§ 250 Abs. 1 lit. c BAO) enthält die Berufung nicht.

Das Kuvert, mit welchem die Berufung samt Beilagen dem Finanzamt übermittelt wurde, weist am Freistempelaufdruck das Datum "02.11.11" aus und trägt - die Sendung wurde eingeschrieben aufgegeben - einen Poststempelaufdruck mit dem Datum "3.11.11".

Die Betriebsprüferin äußerte sich hierzu folgendermaßen:

"Bis zur Schlussbesprechung der Umsatzsteuersonderprüfung konnten für Einlagen in Höhe von 202.000,- Euro weder die Mittelherkunft noch der Geldflussnachweis erbracht werden.

Die im Zuge der Berufung vorgelegten Unterlagen sind ebenso wenig tauglich als Nachweis der Mittelherkunft und ein Geldfluss Nachweis wurde überhaupt nicht vorgelegt.

1) Kreditanbot für Herrn A vom 24.6.2010 in Höhe von 20.000 Euro von der BAWAG:

Ein Kreditanbot ist kein Nachweis dass ein Kreditvertrag in angegebener Höhe zustande kam. Ein Nachweis über den Geldzufluss an das geprüfte Unternehmen im Prüfungszeitraum 5-6/2011 in Höhe von Euro 20.000,- ist damit in keinster Weise erbracht.

2) Türkische Bestätigung vom 12.1.2011

Es ist nicht ersichtlich, worum es sich bei dieser Bestätigung handelt.

3) Kredit-Vertrag vom 17.2.2010 der Easy Credit über Euro 25.768,29 Kreditnehmer: Y.

Ein Nachweis, dass im geprüften Zeitraum 5-6/2011 ein Geldfluss von Y in das geprüfte Unternehmen über den angegebenen Betrag von Euro 30.000,- erfolgte, wurde auch hier nicht erbracht.

4) Auszug Bausparvertrag von Fr. D Guthabenstand per 31.12.2006: Euro 6.138,02

Eine Bestätigung über einen Guthabenstand per 31.12.2006 eines laufenden Bausparvertrages ist kein Nachweis, dass im geprüften Zeitraum 5-6/2011 ein Geldfluss von D an das geprüfte Unternehmen über den angegebenen Betrag von Euro 10.000,- erfolgte.

5) Beilage zur Bawag Startvorsorgeversicherung Pol.Nr. ... lautend auf B vom 10.4.2008

Auch diese Bestätigung über die Wertanpassung einer Lebensversicherung des Herrn B über einen im Jahr 2008 bestehenden Versicherungsvertrag ist kein Nachweis der Mittelherkunft und auch kein Nachweis über den Geldfluss im Prüfungszeitraum 5-6/2011, der von Herrn B an das geprüfte Unternehmen in Höhe von Euro 25.000,- stattfinden hätte sollen.

Die Berufung gegen den o.a. Bescheid ist nach Ansicht der Prüferin abzuweisen."

Hierauf wies das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom 21.11.2011, zugestellt am 23.11.2011, die Berufung betreffend die Festsetzung von Umsatzsteuer für 05-06/2011 als unbegründet ab:

"Die Vorlage eines Kreditanbotes beweist nicht, dass jemals ein Kredit gewährt wurde. Die türkische Bestätigung ist nicht übersetzt und daher nicht verständlich. Ebensowenig konnte nachgewiesen werden, dass der bereits 2010 aufgenommene Kredit von Y in den Betrieb investiert wurde. Dass Herr D per 31.12.2006 ein Bausparguthaben besaß beweist nicht, dass das Geld 2011 noch vorhanden und noch weniger, dass es dem Unternehmen zugeflossen ist.

Da also auch in der Berufung kein Geldfluss in das Unternehmen nachgewiesen werden konnte, wurde die Zuschätzung der Betriebsprüfung zurecht vorgenommen. Die erst im Zuge der Berufung vorgelegten Bestätigungen über geliehenes Geld von Bekannten wurden offensichtlich deshalb nicht schon im Zuge der Prüfung vorgelegt weil sie damals noch nicht existierten und aus Gefälligkeit geschrieben wurden.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden."

Mit Schreiben vom 19.12.2011, beim Finanzamt eingelangt am 20.12.2011, beantragte die Bw durch ihre steuerliche Vertreterin die Vorlage an die Abgabenbehörde zweiter Instanz:

"...Im Zuge einer Außenprüfung hinsichtlich Umsatzsteuer für den Zeitraum 5-6/2011 setzte die Betriebsprüfung Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt € 157.000,-- für 5/2011 und € 45.000,-- für 6/2011 fest, weil ungeklärte Einlagen in ebendieser Höhe vorlägen, obwohl seitens der Abgabepflichtigen beteuert wurde, dass sich die Geschäftsführerin für die Investitionen der Gesellschaft und die Anfangsphase von Privatpersonen (Verwandte und Bekannte) Geld ausgeliehen hätte, das sie teilwiese auch schon zurückerstatten konnte.

In der gegen die Festsetzungsbescheide eingebrachten Berufung wurden die bis zur Schlussbesprechung nicht vorgelegten Mittelherkunftsnachweise (Schuldscheine und Kreditnachweise) nachgereicht.

Die Berufung wurde mit der Begründung abgelehnt, dass es ganz offensichtlich nur zu Gefälligkeitsbestätigungen gekommen sei, da in Zuge der Betriebsprüfung keine Bestätigungen über geliehenes Geld hätten vorgelegt werden können. Ein Geldfluss in das Unternehmen könne also nach wie vor nicht nachgewiesen werden.

Die Umsatzzuschätzung der BP und die Abweisung der Berufung erfolgten aus folgenden Gründen zu Unrecht:

Die Gesellschaft wurde am 17.3. 2011 ins Firmenbuch eingetragen.

Sodann begann die Geschäftsführerin in ihrem Verwandten- und Bekanntenkreis Geld auszuleihen.

Die Geschäftsführerin entstammt einer türkischen Familie und in diesen Kreisen ist es üblich, dass alle zusammenhelfen, wenn es um den Aufbau eines Geschäftes geht. Es ist dabei nicht üblich, Schriftstücke zu verfassen. Dabei ist es der Geschäftsführerin gelungen von 9 verschiedenen Personen Geld aufzutreiben.

Da diese Transaktionen nur im privaten Bereich stattfanden, ist es naturgemäß auch zu keiner direkten Erfassung dieser Geldflüsse in der Buchhaltung der Gesellschaft gekommen, sondern wurden erst bei jeweiligem Bedarf Einlagen an die Gesellschaft durch die Geschäftsführerin getätigt, für die es entsprechende Bestätigungen gibt. Die zwischen den Privatpersonen und der Geschäftsführerin als Privatperson vereinbarten Darlehensbedingungen unterliegen daher auch nicht den Kriterien, wie sie für Darlehensverträge zwischen Betrieben und Privatpersonen erforderlich sind.

Im Mai und Juni 2011 wurden mit den geliehenen Geldmitteln Kraftfahrzeuge erworben, die sozusagen die Grundlage für die Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die Gesellschaft darstellen. Eine Umsatzerwirtschaftung ohne diese Betriebsmittel wäre also undenkbar gewesen. Ab Juni 2011 wurden auch entsprechende Umsätze in den Umsatzsteuervoranmeldungen erklärt.

Wenn nun die BP davon ausgeht, dass ungeklärte Einlagen vorlagen und diese in voller Höhe dem Umsatz hinzurechnet, so unterstellt sie damit, dass der Umsatz erzielt hätte werden müssen, bevor es zu den Investitionen kam.

In der Umsatzzuschätzung von € 202.000,-- ist auch das eingezahlte Stammkapital enthalten, das schon vor Gründung der Gesellschaft aufgebracht werden musste und daher gar nicht von einem nicht erklärten Umsatz der Gesellschaft stammen kann. Die BP blieb auch jede weitere Erklärung schuldig, aus welcher Geschäftstätigkeit der nicht erklärte Umsatz zur Finanzierung der Betriebsmittel hätte erzielt werden können.

Die Annahme der BP, dass die im Zuge der Berufung vorgelegten Schuldscheine aus Gefälligkeit erst im Nachhinein ausgestellt worden sind wird gar nicht geleugnet. Sie wurden ausgestellt, um die mündlichen Vereinbarungen zu dokumentieren, denen die BP keinen Glauben schenkte. Die Gefälligkeit bestand aber nicht darin, im Nachhinein Schuldscheine für Beträge auszustellen, die gar nie geliehen wurden.

Es fehlt der Schätzung der BP jede nachvollziehbare Grundlage. In einem Schätzungsverfahren müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen besteht, muss mit den Lebenserfahrungen im Einklang stehen.

Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Dabei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahren auf alle vom Steuerpflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen, auch wenn ihre Richtigkeit erst durch weitere Erhebungen geklärt werden muss (vgl. VwGH 15.3.1995, 92/13/0271).

Ist wie die BP behauptet von einem ungeklärten Vermögenszuwachs auszugehen, so wäre die Zurechnung in jenem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Vermögensvermehrung eingetreten ist (vgl. VwGH 29. Oktober 2003, 2000/13/0090; 25. November 1999, 99/15/0194). So wurde beispielsweise der angeblich ungeklärte Vermögenszuwachs, der zur Finanzierung der Erstinvestitionen gedient hat im Ausmaß von € 157.000,-- für 5/2011 festgestellt. Also hätte der geschätzte Umsatz zwischen 1.5. und 12.5.2011 erzielt werden müssen, denn bis zu diesem Zeitpunkt sind die entsprechenden Einlagen erfolgt. Es wurde seitens der BP in keiner Weise schlüssig dargelegt, wie und womit der hinzugerechnete Umsatz in dieser kurzen Zeit hätte erwirtschaftet werden können.

Die BP leitet ihre Schätzungsbefugnis offensichtlich aus dem Umstand nicht erklärter Einlagen ab, bleibt jedoch jede Erklärung schuldig, warum es nicht mit den Lebenserfahrungen im Einklang stehen soll, dass Privatpersonen von anderen Privatpersonen Geld ausleihen. Auch im Rahmen einer freien Beweiswürdigung sind alle Erhebungen durchzuführen und vorgelegten Beweismittel so zu prüfen, dass der Abgabepflichtige nachvollziehen kann, wie die Ermessensentscheidung zustande kam.

Es fehlt also sowohl eine nachvollziehbare Begründung dafür, dass eine Schätzungsbefugnis gegeben ist als auch eine nachvollziehbare Darlegung dass mit der Schätzung die Besteuerungsgrundlagen möglichst wirklichkeitsgetreu ermittelt wurden.

Aus den dargelegten Gründen wird daher ersucht, den angefochtenen Bescheid aufzuheben und die Umsatzsteuer für den Zeitraum 5 und 6 /2011 ohne Zuschätzung eines Umsatzes festzusetzen."

Die Prüferin äußerte sich hierzu am 23.1.2012 wie folgt:

"Wie schon in der Stellungnahme zur Berufung gegen die Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 5-6/2011 ausgeführt, konnte auch durch die im Rahmen der Berufung vorgelegten Unterlagen der Nachweis über die Mittelherkunft sowie der Nachweis über den Geldfluss der Einlagen in Höhe von Euro 202.000,- vom Berufungswerber nicht erbracht werden.

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist, wenn in einem mängelfreien Verfahren ein Vermögenszuwachs festgestellt wird, den der Abgabepflichtige nicht aufklären kann, die Annahme gerechtfertigt, dass der unaufgeklärte Vermögenszuwachs aus nicht einbekannten Einkünften stammt.

Das Vorliegen des unaufgeklärten Vermögenszuwachses löst die Schätzungsbefugnis der Behörde nach § 184 Abs. 1 BAO aus, wobei eine solche Schätzung in einer dem unaufgeklärten Vermögenszuwachs entsprechenden Zurechnung zu den vom Abgabenpflichtigen erklärten Einkünften zu bestehen hat. (vgl. VwGH 27.2.2002, 97/13/0201und die dort angeführten Verweise, VwGH 29.1.2004, 2001/15/0022, VwGH 22.2.2000, 95/14/077, VwGH 29.1.2003 97/13/0056)

Stoll führt aus: "Bleibt die Herkunft eines bestimmten Vermögens (unaufgeklärter Vermögenszuwachs) trotz Ausschöpfung aller Erkenntnismittel im Unklaren, kann selbst beim Anschein einer ordnungsgemäßen Buchführung angenommen werden, dass dem Abgabepflichtigen (hier GF-Gesellschafter/GmbH) tatsächlich mehr Einnahmen aus den steuerpflichtigen Quellen zur Verfügung standen als er erklärt hat, womit die Schätzungsbefugnis dem Grunde und der Höhe nach gegeben ist (BFH 28.5.1986, BStBI 1986 11732). Wenn entsprechende Nachweise über die Quelle des eindeutig festgestellten Vermögenszuwachses nicht zu erbringen sind, ist die Annahme gerechtfertigt, dass die geschätzten Einkünfte der Einkunftsart zuzurechnen sind, die am wahrscheinlichsten Quelle des Vermögenszuwachses ist" (BAO Kommentar Band II S 1939). Da die Mittelherkunft dieser Gelder somit nicht nachgewiesen werden konnte, ging die BP von einem ungeklärten Vermögenszuwachs aus, welcher zu dem Schluss führt, dass diese Gelder, die aus buchhalterisch nicht erfassten und der Besteuerung vorenthaltenen Erlösen der GmbH stammen.

Zudem wird festgehalten, dass die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde grundsätzlich frei steht. Die Schätzung nach der Methode des unaufgeklärten Vermögenszuwachses (durch Einlagen), wo sehr genau die Beträge festgestellt werden konnten, sieht die BP als sachgerechte Wahl der Schätzungsmethode. Wenn die Abgabenbehörde den Nachweis über die Herkunft der Einlagen als nicht erbracht ansieht, ist sie nicht zur Nachprüfung verpflichtet, aus welchen Gründen sonst das hervorgekommene Vermögen stammen könnte."

Mit Bericht vom 14.2.2012 legte das Finanzamt Wien 4/5/10 die Berufung der Bw betreffend den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 5-6/2011 vom 13.9.2011 dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Es seien Bareinlagen in Höhe von € 202.000 getätigt worden, deren Herkunft auch im Berufungsverfahren nicht nachgewiesen worden sei. "Die Angabe, von der Familie Beträge bekommen zu haben, genügt nicht, da gerade zwischen Personen im Naheverhältnis schriftliche Vereinbarungen getroffen werden müssen um nach geltender Rechtsprechung anerkannt zu werden."

In weiterer Folge teilte das Finanzamt Wien 4/5/10 als Finanzstrafbehörde erster Instanz dem Unabhängigen Finanzsenat mit Schreiben vom 29.2.2012 mit:

"...Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung kam zu Tage, dass im Zeitraum 05-06/2011 Bareinlagen getätigt wurden, deren Mittelherkunft und Geldflussnachweis nicht erbracht werden konnten und daher im Zuge der Betriebsprüfung dem erklärten Umsatz hinzugerechnet wurden. Die Strafsachenstelle FA 4/5/10 hat daraufhin ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Abgabenhinterziehung gegen die verantwortliche Geschäftsführerin der Bw, Frau X , eingeleitet.

Mit der Einleitung des Strafverfahrens am 11.10.2011 wurde die Beschuldigte zur schriftlichen Rechtfertigung aufgefordert. Am 04.11.2011 langte die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 05-06/2011 ein. In der Berufung wurde nun nachträglich der Mittelherkunftsnachweis dargestellt.

Die Geschäftsführerin soll sich von 9 verschiedenen Verwandten und Bekannten Geld in Höhe von € 200.000,--geliehen haben. Als schriftliche Bestätigung für die Gläubiger wurden Schuldscheine ausgestellt und diese in Kopie übermittelt. Auch andere Belege wie zum Beispiel Kreditverträge von 5 Gläubigern wurden in Kopie übermittelt.

Im Zuge des finanzstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wurden 8 Gläubiger als Zeugen geladen; 6 davon haben der Ladung auch Folge geleistet. Befragt wurden sie zu den jeweiligen Schuldscheinen. Die Einvernahmen ergaben folgende Erkenntnisse:

• C (Großvater der Beschuldigten) gab an, dass er den Schuldschein zum ersten Mal sehe und die darauf befindliche Unterschrift nicht von ihm stamme. Er habe der Geschäftsführerin keinen Cent geliehen.

• A gab an, dass er der Geschäftsführerin im Jänner 2011 € 20.000,-- in bar übergeben habe und dieses Geld aus einem Privatkredit in Höhe von € 20.000,-- stamme (Kreditanbot vorhanden), welcher am 24.06.2010 zum Zweck der Zukunftsvorsorge nach der Bankenkrise aufgenommen wurde. Die Rückzahlung des Kredites begann lt. vorliegendem Kreditfinanzierungsmodell erstmals am 15.07.2010 mit monatlichen Raten in Höhe von € 798,60. Rechnerisch ergibt sich daraus, dass Herr A im Jänner 2011 (Schuldschein vom 28.01.2011) bereits einen Betrag von ca. € 5.590,20 von dem Gesamtkreditbetrag zurückbezahlt hatte (798,60 x 7 Monate). Weiters ist anzuführen, dass Herr A laut. Aktenlage im Jahr 2009 Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit in Höhe von ca. € 9.000,-- und einen Verlust von ca. € 4.200,-- aus einer gewerblichen Tätigkeit erzielte und ansonsten Bezüge des AMS Österreich hatte. Im Jahr 2010 erzielte er Einkünfte von ca. € 2.200,-- aus nichtselbstständiger Tätigkeit und ca. € 2.000,-- aus einer gewerblichen Tätigkeit. Er ist verheiratet und hat 2 Kinder. Seine Frau bezog laut. Aktenlage im Jahr 2009 und 2010 nur Arbeitslosengeld. Auch wurden laut Niederschrift keine Sicherheiten zu dem Darlehen an die Geschäftsführerin vereinbart und das Darlehen ist laut Herrn A noch offen. Die Freundschaft zum Vater der Beschuldigten sei wichtiger als € 20.000,--, gab Herr A bekannt.

• B gab an, im Februar 2011 € 25.000,-- an die Geschäftsführerin in bar übergeben zu haben. Er habe im Februar 2007 einen Kredit in Höhe von € 30.000,-- bei der BAWAG für die Hochzeit seines Sohnes aufgenommen. Im Jahr zahle er rund € 4.500,-- an die BAWAG zurück. Folglich stand im Jahr 2011 nur mehr ein Betrag von ca. € 12.000,-- zum Weitergeben zur Verfügung. Außerdem ist fraglich, ob die € 30.000,-- nicht bereits für die Hochzeit verwendet wurden. Im Jahr 2009 und 2010 erzielte Herr B jeweils ca. € 20.000,-- aus nichtselbstständiger Tätigkeit. Er ist verheiratet und hat 5 Kinder. Seine Frau bezog laut Aktenlage im Jahr 2009 und 2010 nur Arbeitslosengeld. Auch wurden laut Niederschrift keine Sicherheiten zu dem Darlehen an die Geschäftsführerin vereinbart. Laut vorliegender Rückzahlungsbestätigung wurde der Betrag von € 25.000,-- am 09.09.2011 bereits zurückbezahlt.

• F gab an, dass er am 29.04.2011 € 20.000,-- an die Geschäftsführerin in bar übergeben habe. Das Geld stamme aus seinen Ersparnissen. Er verdiene ca. € 892,-- brutto und habe schon sehr lange gespart. Das Geld habe er vom Sparbuch bei der Deniz Bank abgehoben. Auf die Frage, ob er dieses Sparbuch noch habe, gab er an, das Sparbuch zum Zeitpunkt der Abhebung aufgelöst und nicht mehr aufbewahrt zu haben. Auch seien keine Sicherheiten zu dem Darlehen vereinbart worden, bis dato seien auch keine Rückzahlungen von der Geschäftsführerin erfolgt. Herr F gab an, schon sehr lange mit dem Vater der Beschuldigten befreundet zu sein. Laut Aktenlage ist Herr F verheiratet und hat 4 Kinder.

• Y (Mutter der Beschuldigten) verweigerte die Aussage.

• D gab an, dass sie am 22.03.2011 € 10.000,-- an die Geschäftsführerin in bar übergeben habe. Das Geld stamme aus ihrem Bausparvertrag. Im Juni 2007 bekam sie das Geld (ca. € 6.500,--) aus dem Bausparvertrag auf ihr Konto bei der PSK überwiesen (Kontoauszug liegt vor). Das Geld wurde dann von ihr behoben (bezüglich dieser Buchung konnte kein Beleg vorgelegt werden) und eine Zeit lang zu Hause aufbewahrt. Später aber, habe sie das Geld aus Sicherheitsgründen in einem Safe bei der BAWAG bis März 2011 aufbewahrt (Mieterklärung für Safe liegt vor). Der Bausparvertrag wurde ursprünglich für ihr Kind abgeschlossen, jedoch bat die Geschäftsführerin in der Zwischenzeit um ein Darlehen. Weiters gab sie an, dass sie die Familie der Geschäftsführerin schon sehr lange kenne und ihr die Familie bei der Finanzierung ihrer Wohnung ebenfalls beigestanden habe.

Es gäbe keine Sicherheiten zu dem Darlehen an die Geschäftsführerin. Der gesamte Darlehensbetrag von € 10.000,-- wurde bereits am 23.09.2011 zurückbezahlt (Bestätigung vorhanden). Über Vorhalt, dass der Bausparvertrag schon am 01.06.2007 abgelaufen wäre und erst im März 2011 die Geldübergabe an Frau Geschäftsführerin erfolgte, gab die Zeugin an, dass sie die ca.€ 6.500,--, welche sie im Rahmen des Bausparvertrages ausbezahlt bekommen hatte, nicht ausgegeben habe, sondern dass sie eine sehr sparsame Person sei und immer nur für ihren Sohn anspare. Den rechnerischen Fehlbetrag auf den Gesamtkreditbetrag von € 10.000,-- behob sie zum einen Teil von ihrem Bankkonto (dazugehöriger Geldflussnachweis konnte nicht erbracht werden) und entnahm sie zum anderen Teil dem Bargeld, welches sie zu Hause aufbewahrt hatte. Die Zeugin ist geschieden und hat ein Kind. Im Jahr 2009 und 2010 erzielte sie jeweils ca. € 20.000,-- Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit.

Nach Ansicht der Strafsachenstelle erscheint es weiters unglaubwürdig, dass Herr B bereits den gesamten Darlehensbetrag zurückbezahlt bekommen haben soll (lt. Schuldschein € 25.000,-- fällig bis zum 28.02.2013) und Herr F (lt. Schuldschein € 20.000,-- fällig bis zum 31.05.2012) noch kein Geld bekommen haben soll.

Aus diesem Grund würde die Strafsachenstelle den Feststellungen der Betriebsprüfung folgen, dass - trotz vorgebrachter Rechtfertigung (eingegangen 20.12.2011), dass im Mai 2011 aufgrund fehlender Betriebsmittel kein Umsatz zu erwirken gewesen wäre - anschließen und die vorgelegten Bestätigungen aufgrund obiger Ausführungen als Gefälligkeitsbestätigungen werten.

Um das Finanzstrafverfahren fortführen zu können (seitens des Verteidigers wurde um Zufristung bis zur Erledigung des Rechtsmittels ersucht), wird gebeten, die gegenständliche Berufung vorzuziehen und einer raschen Erledigung zuzuführen. Die Niederschriften der Zeugen im Strafverfahren werden diesem Schreiben beigeschlossen. ..."

Mit Vorhalt vom 6.3.2012 hielt das Finanzamt Wien 4/5/10 als Abgabenbehörde erster Instanz die Zeugenaussagen der Bw mit dem Ersuchen um "Beantwortung" bis zum 30.3.2012 vor. Auf den am 7.3.2012 zugestellten Vorhalt erfolgte keine Reaktion der Bw.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Berufung ist rechtzeitig, da die Berufungsfrist erst mit der Zustellung der Bescheidbegründung in Lauf gesetzt wurde (§ 245 Abs. 1 zweiter Satz BAO) und die Berufungsfrist durch den Fristverlängerungsantrag gehemmt wurde (§ 245 Abs. 3 BAO).

Die Berufung ist in Zusammenhang mit dem Vorlageantrag auch mängelfrei, da Letzterer auch einen gesetzgemäß ausgeführten Berufungsantrag (§ 250 Abs. 1 lit. c BAO) enthält.

Der Berufung ist im Ergebnis auch Folge zu geben:

§ 184 BAO lautet:

"§ 184. (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.

(3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen."

Verfahrensgegenständlich sind folgende Einlagen:

€ 17.000 (1.5.2011)

€ 80.000 (1.5.2011)

€ 60.000 (31.5.2011)

€ 45.000 (30.6.2011).

Zu den Schuldscheinen über insgesamt mehr als € 200.000 wurde im Vorlageantrag eingeräumt, dass die im Zuge der Berufung vorgelegten Schuldscheine "aus Gefälligkeit erst im Nachhinein ausgestellt worden sind".

Demgegenüber haben im Finanzstrafverfahren alle Zeugen, die die Angaben der Bw bzw deren Geschäftsführerin bestätigt haben, behauptet, den Schuldschein bei der Geldübergabe unterschrieben zu haben.

Die Angabe im Vorlageantrag, dass die Schuldscheine erst im Nachhinein erstellt worden sind, erscheint durchaus glaubhaft.

Damit ist - wenn diese Urkunden erst im Zuge der Außenprüfung oder im anschließenden Rechtsmittelverfahren erstellt wurden - jedenfalls das vermeintliche Ausstellungsdatum dieser Urkunden falsch.

Bereits der Umstand, dass die Zeugen angegeben haben, dass die Schuldscheine bei der Geldübergabe unterfertigt worden seien, während tatsächlich die Schuldscheine im Nachhinein erstellt wurden, lässt die Glaubwürdigkeit der Zeugenaussagen bezweifeln.

Hinzu treten die Ungereimtheiten, die vom Finanzamt aufgezeigt wurden, und denen die Bw trotz Vorhalt nicht entgegengetreten ist.

Ein Zeuge - der Großvater der Gesellschafter-Geschäftsführerin - bestreitet überhaupt, der Gesellschafter-Geschäftsführerin Geld geliehen und den Schuldschein unterfertigt zu haben.

Auch diesbezüglich hat die Bw nichts vorgebracht.

Da bereits die Finanzstrafbehörde erster Instanz mit der Sache befasst ist, genügt an dieser Stelle ein Hinweis auf § 78 StPO.

Das Finanzamt erachtet daher zu Recht die Herkunft der Bareinlagen für nicht geklärt.

Allerdings ist die Überlegung der steuerlichen Vertreterin, dass vor der Ausstattung mit den erforderlichen Betriebsmitteln von der Bw auch keine Umsätze erwirtschaftet werden können, richtig.

Dass in der Gründungsphase finanzielle Mittel - sei es Eigenmittel der Gesellschafter, seien es Mittel aus Krediten von Banken oder wie hier aus dem Verwandtschafts- und Bekanntenkreis - einer GmbH zugeführt werden müssen, ist evident.

Von der Prüferin wurde erhoben, dass die tatsächliche Geschäftstätigkeit der Bw im Mai 2011 begonnen wurde. Die für die Ausübung des Transportgewerbes erforderlichen Fahrzeuge standen laut den im Arbeitsbogen erliegenden Unterlagen erst ab Mitte Mai 2011 zur Verfügung. Dass die Bw anderweitig (etwa Handel mit Waren aller Art) geschäftstätig geworden ist, hat das Finanzamt nicht festgestellt. Vom Finanzamt wurde nach der Aktenlage von Amts wegen die Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis April 2011 mit € 0 festgesetzt.

Es widerspricht den Denkgesetzen, dass die Bw die streitgegenständlichen Einlagen mit eigenen "Schwarzgeschäften" erwirtschaften konnte.

Die Ausführungen der Prüferin zur Schätzung bei ungeklärten Einlagen sind an sich völlig zutreffend, allerdings sind nach § 184 Abs. 1 BAO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

Auf Grundlage der getroffenen Feststellungen ist es äußerst unwahrscheinlich, dass in den Monaten Mai und Juni von der Bw Umsätze in der gegenständlichen Höhe zusätzlich zu den für Juni erklärten erwirtschaftet wurden, wenn erst Mitte Mai die nötigen Betriebsmittel vorhanden waren und typischerweise nicht vom ersten Tag an Aufträge in größerem Umfang lukriert werden.

Die Abgabenbehörde zweiter Instanz geht daher mit dem Finanzamt davon aus, dass die Herkunft der Mittel, die der Bw zugeführt wurden, ungeklärt ist, diese Mittel jedoch nicht aus Umsätzen, die der Bw als Steuersubjekt zuzurechnen sind, stammen.

Während bei laufendem Geschäftsbetrieb eine Zuschätzung ungeklärter Einlagen durchaus eine gängige Schätzungsmethode ist, ist im gegenständlichen Fall die Erzielung zusätzlicher Umsätze in der Anfangsphase der Gesellschaft durch diese selbst - ohne dass das Finanzamt aufzeigt, wie diese erwirtschaftet werden hätten können - nicht anzunehmen.

Nach der Aktenlage erscheint es durchaus wahrscheinlich, dass die Mittel aus "Schwarzgeschäften" oder anderen dubiosen Quellen stammen, allerdings nicht aus "Schwarzgeschäften" oder sonstigen Quellen der Bw, sondern anderer Steuersubjekte.

Dann ist jedoch eine Versteuerung bei diesen Steuersubjekten - etwa bei den Gesellschafterinnen oder (falls diese nur als "Strohfrauen" für andere gehandelt haben) bei derjenigen Person oder denjenigen Personen, die tatsächliche Machthaber der Bw sind - angebracht, nicht jedoch bei der Bw als eigenständigem Steuersubjekt selbst.

Eine derartige Versteuerung ist jedoch nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Der Berufung war daher Folge zu geben.

Da hinsichtlich der Umsatzsteuer für Mai und Juni 2011 keine weiteren Feststellungen getroffen wurden und somit kein Anlassfall für eine Steuerfestsetzung nach § 21 Abs. 3 UStG 1994 vorliegt, war der angefochtene Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos aufzuheben.

Wien, am 7. Mai 2012

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