Kommt es zu einer Darlehensübernahme und damit zur Abzinsung?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Frau I.S., W., vertreten durch Rechtsanwälte W.W., gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 16. März 2006 betreffend Grunderwerbsteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Mit Kauf- und Wohnungseigentumsanwartschaftsvertrag vom 19. bzw. 21. Oktober 2005, abgeschlossen zwischen der N.G.. als Verkäuferin einerseits und Herrn M.S. und Frau I.S., der Berufungswerberin, als Käufer andererseits, wurden ideelle 122/3.290-tel Anteile an der Liegenschaft EZ xy, mit denen die Wohnung Top Nummer 1/EG/3 und ideelle 8/3.290-tel Anteile an der Liegenschaft EZ xy, mit denen der KFZ-Abstellplatz Nummer 30 im Wohnungseigentum zu verbinden sein wird, verkauft. Laut Grundbuch ist die Liegenschaft mit einem Pfandrecht für die A. in der Höhe von € 3,103.256,40 samt 18 % Z, 20 % VuZZ und NGS € 775.829,19, einem Pfandrecht für das Land B. (Schuldschein vom 24. Jänner 2005) in der Höhe von € 1,308.036,-- samt 0,5 % Z halbjährlich im Nachhinein, 6 % VuZZ und NGK EUR 523.214,40 und einem Pfandrecht für die A. in der Höhe von € 969.464,40 samt 18 % Z, 20 % VuZZ und NGS EUR 242.370,81 belastet.

Der Punkt II. dieses Vertrages lautet auszugsweise:

"II. KAUFPREIS, TREUHANDSCHAFT, SICHERUNG DES ERWERBERSbetreffend122/3.290-tel Anteile mit denen die Wohnung Top Nummer 1/EG/3, untrennbar zu verbinden sein wird1. Der Kaufpreis für den Kaufgegenstand laut Urkunden gemäß II.5 dieses Vertrages beträgt EURO 248.317,002. Dieser Kaufpreis stellt einen Fixpreis nach oben im Sinne des § 15a WGG dar (vgl. auch Punkt V.4.).

Der Kaufpreis für die Wohnung setzt sich zusammen aus einem Anteil an

Auf Basis des Finanzierungsplanes laut Zusicherung (siehe Punkt IV) des Magistrats der Stadt B., gestaltet sich die Finanzierung rücksichtlich das gegenständliche Wohnungseigentumsobjekt wie folgt:

(zu den Förderungsdarlehen siehe Vertragspunkt IV)betreffend8/3.290-tel Anteile mit denen der KFZ-Abstellplatz Nummer 30, untrennbar zu verbinden sein wird1. Der Kaufpreis für den Kaufgegenstand laut Urkunden gemäß II.5 dieses Vertrages beträgt EURO 16.283,002. Dieser Kaufpreis stellt einen Fixpreis nach oben im Sinne des § 15a WGG dar (vgl. auch Punkt V.4.).

Der Kaufpreis für den KFZ-Abstellplatz setzt sich zusammen aus einem Anteil an

Auf Basis des Finanzierungsplanes laut Zusicherung (siehe Punkt IV) des Magistrats der Stadt B., gestaltet sich die Finanzierung rücksichtlich das gegenständliche Wohnungseigentumsobjekt wie folgt:

(zu den Förderungsdarlehen siehe Vertragspunkt IV)

Der Käufer erklärt die Finanzierung im Sinne des vorliegenden Finanzierungsplanes in Anspruch zu nehmen, sohin an Eigenmittel den oben ausgewiesenen Betrag aufzubringen, das anteilige Hypothekardarlehen und das anteilige Förderungsdarlehen des Landes B. in Anspruch zu nehmen und zu übernehmen.

....."

Für diesen Erwerbsvorgang wurde der Berufungswerberin vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien mit Bescheid vom 16. März 2006 die Grunderwerbsteuer mit € 4.345,55 vorgeschrieben. Begründet wurde diese Vorschreibung wie folgt:

"Lt. Kaufvertrag wurde ein Fixpreis vereinbart. Das Förderungsdarlehen wird vom Kaufpreis in Abzug gebracht, dabei handelt es sich nicht um eine Darlehensübernahme, sondern um eine Stundung des Restkaufpreises, welcher in monatlichen Raten getilgt wird."

In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung wurde vorgebracht, dass die Zusicherung an die Verkäuferin tituliert sei. Wie sich aus dem Kauf- und Wohnungseigentumsanwartschaftsvertrag ergäbe, habe der Berufungswerber die Verpflichtung übernommen, das anteilige Förderungsdarlehen zu übernehmen und sich allen Bedingungen der Zusicherung zu unterwerfen.

Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde der Berufung mit Berufungsentscheidung vom 27. März 2007 stattgegeben und die Grunderwerbsteuer mit € 4.095,18 festgesetzt. Begründet wurde diese Erledigung wie folgt:

"Gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG ist die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. Nach § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG ist Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der vom Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstückes gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstückes empfängt (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer Rz 6 zu § 5 GrEStG). Nur jene Leistung ist Gegenleistung, die dem Veräußerer zugute kommt oder doch wenigstens seine rechtliche oder wirtschaftliche Stellung zu seinen Gunsten beeinflusst (Fellner aaO Rz 7).

Maßgebend ist nicht, was die Vertragschließenden als Kaufpreis bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgebenden Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen hat (Fellner aaO Tz 58). Nach dem Inhalt des Vertrages wird der Kaufpreis in der Weise berichtigt, dass von der Erwerberin die Eigenmittel aufgebracht werden und als weitere Leistungen von ihr das anteilige Hypothekardarlehen und das anteilige Förderungsdarlehen übernommen werden. Zu leisten sind von der Berufungswerberin an die Verkäuferin somit nur die Eigenmittel, der restliche Betrag wird durch die Übernahme des Hypothekardarlehens und die Übernahme des Förderungsdarlehens geleistet. Diese Leistungen stellen die Gegenleistung der Berufungswerberin dar.

Gemäß § 1 Abs. 1 BewG gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben (damit für die Grunderwerbsteuer) sowie für die bundesrechtlich geregelten Beiträge an sonstige Körperschaften des öffentlichen Rechtes und an Fonds.

Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht im § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Auf Grund des § 14 Abs. 3 BewG ist der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen und Schulden der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen in Höhe von 5,5 v.H. des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Erkenntnis vom 31.1.1985, 82/16/0076 unter Anführung von sieben Vorerkenntnissen, vom 18.1.1990, 89/16/0025) bildet der Kaufpreis, auch wenn er nicht sofort fällig ist, mit seinem Nennwert die Gegenleistung. Wenn als Gegenleistung ein bestimmter ziffernmäßiger Kaufpreis vereinbart worden ist, kommt eine Abzinsung eines längerfristig in Raten zu tilgenden oder mit längerfristig hinausgeschobenem Zahlungstermin festgesetztem Kaufpreis nicht in Betracht. § 14 Abs. 3 BewG gilt nur für die Bewertung von Forderungen und Schulden, jedoch nicht, wenn als Gegenleistung ein Kaufpreis vereinbart ist. Nach § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG bildet der Kaufpreis selbst und nicht etwa die Summe der abgezinsten Teilzahlungen die Bemessungsgrundlage. Eine Bewertung des Kaufpreises ist gar nicht erforderlich, weil dieser mit dem vereinbarten Preis bestimmt ist. Eine Abzinsung wäre nur dann möglich, wenn eine schon aus einem anderen Grund bestehende Schuld als Teil der Gegenleistung bzw. des Kaufpreises übernommen worden wäre (Fellner aaO Rz 37). Gerade das Letztere trifft aber im Streitfall zu. Als Kaufpreis für den gegenständlichen Grundstückserwerb wurde insgesamt ein Betrag von € 264.000,-- vereinbart, wobei sich der Kaufpreis aus der Übernahme des anteilig aushaftenden Hypothekardarlehens in der Höhe von insgesamt € 148.948,--, der Übernahme des anteilig aushaftenden Wohnbauförderungsdarlehens in der Höhe von insgesamt € 53.252,-- und aus den zu bezahlenden Eigenmitteln in der Höhe von insgesamt € 62.400,-- zusammensetzte.

Die Berufungswerberin erklärte, die Finanzierung im Sinne des Finanzierungsplanes in Anspruch zu nehmen, an Eigenmitteln den oben ausgewiesenen Betrag aufzubringen, das anteilige Hypothekardarlehen und das anteilige Förderungsdarlehen zu übernehmen. Zum Zeitpunkt des Erwerbes der Liegenschaftsanteile kam der Verkäuferin zu Gute, dass als Teil des vereinbarten Kaufpreises durch diese Schuldübernahmen sie von diesen ihr gegenüber bestehenden Schulden befreit worden war. Die Laufzeit des Förderungsdarlehens beträgt 30 Jahre bei einer Verzinsung von 0,5 %. Die Zinsen sind ab Beginn der Darlehenslaufzeit jeweils am 1. April und 1. Oktober zu entrichten. Die Rückzahlung beginnt nach 5 Jahren und beträgt vom 6. bis 10. Jahr halbjährlich 1 vH, vom 11. bis 15. Jahr halbjährlich 1,5 vH, vom 16. bis 20. Jahr halbjährlich 2 vH, vom 21. bis 25. Jahr halbjährlich 2,5 vH und vom 26. bis 30. Jahr halbjährlich 3 vH. Hier liegen unbedenklich besondere Umstände im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG vor, die es rechtfertigen, dass diese übernommene Rückzahlungsschuld abzuzinsen ist."

Dieses übernommene Wohnbauförderungsdarlehen wurde in der Folge abgezinst mit € 22.662,27. Die Gegenleistung setzt sich wie folgt zusammen:

Auf die Berufungswerberin entfällt ½ = € 117.005,13.

Davon gemäß § 7 Z. 3 GrEStG 3,5 % = € 4.095,18

Gegen diese Erledigung des Unabhängigen Finanzsenates wurde vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien am 20. April 2007 eine Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht. Mit Erkenntnis vom 18. September 2007, Zl. 2007/16/0081, hat der Verwaltungsgerichtshof die Erledigung des Unabhängigen Finanzsenates wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 18. September 2007, 2007/16/0081, auf sein Erkenntnis vom 28.6.2007, 2007/16/0028, dem ein gleich gelagerter Fall zu Grunde lag, verwiesen. In diesem zuletzt genannten Erkenntnis hat er wie folgt entschieden:

"Die Abgabenbehörde erster Instanz sieht die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zusammengefasst darin, eine "Schuldübernahme" liege in dem der Beschwerde zu Grunde liegenden Fall nicht vor, sondern es sei ein fester Kaufpreis vereinbart worden. Der Käufer trete zwar in die Bedingungen des Darlehensvertrages zwischen dem Land B. und der Verkäuferin ein, Darlehensschuldnerin bleibe jedoch die Verkäuferin. Daran vermöge weder die vertragsgegenständliche Verpflichtung des Erwerbers, die von der Verkäuferin zu leistenden Annuitäten in gleicher Höhe zu ersetzen, noch die (künftige) Übernahme des auf der Liegenschaft für die Darlehensgeberin einverleibten Pfandrechtes etwas zu ändern. Gegen eine Darlehensübernahme spreche auch die Tatsache, dass der Käufer monatliche Annuitäten an die Hausverwaltung leiste, obwohl in der Zusicherung lediglich halbjährliche Tilgungen vorgesehen seien. Der Käufer leiste vielmehr Akontozahlungen an die Hausverwaltung, welche auch Annuitäten (Rückzahlungen auf Darlehen) enthielten. Dies deute auf eine "ratenweise" Tilgung eines Kaufpreisanteiles hin. Werde aber ein mit einem bestimmten ziffernmäßigen Betrag festgesetzter, längerfristig in Raten zu tilgender Kaufpreis vereinbart, komme der Abzug von Zwischenzinsen nicht in Betracht. Die Anwendung des § 14 BewG setze voraus, dass der Käufer eine dem Verkäufer obliegende Schuld übernehme, den Verkäufer also von der Entrichtung befreie. Würde dies im gegenständlichen Fall zutreffen, so wäre Punkt IV.2. des Vertrages unverständlich. Dort werde nämlich vereinbart, dass bei Aufkündigung des Förderungsdarlehens infolge von Förderungsverstößen, wenn diese vom Käufer gesetzt würden, er die allfällige Rückzahlung selbst zu leisten habe und er in diesem Fall die Verkäuferin für diese Rückzahlungen völlig schad- und klaglos zu halten habe. Hätte der Käufer aber bereits die Darlehensschuld übernommen, würde ihn diese Rückzahlungsverpflichtung ohnedies treffen und erübrigte sich eine Schad- und Klagloshaltung der Verkäuferin. Zivilrechtlich sei der Verkäufer aus dem Titel des Kaufvertrages berechtigt, den vereinbarten Fixkaufpreis zu verlangen bzw. im Klagewege einzufordern. Daher sei auch die Gesamtgegenleistung laut Kaufvertrag - das seien der vereinbarte Fixpreis und die Nebenkosten, insbesondere die Vertragserrichtungs- und Notariatskosten des Vertrages - der Grunderwerbsteuer zu unterziehen. Der von der belangten Behörde vertretenen Rechtsansicht, zum Zeitpunkt des Erwerbes der Liegenschaftsanteile käme der Veräußerin zugute, dass sie als Teil des vereinbarten Kaufpreises durch die Schuldübernahme von dieser ihr gegenüber bestehenden Schuld befreit würde, könne sich die Abgabenbehörde erster Instanz daher nicht anschließen.

Nach § 5 Abs. 1 Z. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (GrEStG 1987) ist Gegenleistung - von deren Wert die Steuer auf Grund des § 4 Abs. 1 leg. cit. zu berechnen ist - bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben.

Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen.

Auf Grund des § 14 Abs. 3 BewG ist der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen in Höhe von 5,5 v.H. des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt.

Als Gegenleistung ist der nominale Kaufpreis maßgebend. Auch ein nicht sofort fälliger Kaufpreis eines Grundstückes bildet mit seinem Nennbetrag die Gegenleistung. Bei der Ermittlung der Gegenleistung kommt die Abzinsung eines in Teilzahlungen abzustattenden Kaufpreises überhaupt nicht in Betracht, weil die Vorschrift des § 14 Abs. 3 BewG nur für die Bewertung von Forderungen und Schulden und daher dann nicht gilt, wenn als Gegenleistung ein Kaufpreis vereinbart worden ist. Denn nach § 5 GrEStG 1987 bildet der Kaufpreis selbst und nicht etwa die Summe der abgezinsten Teilzahlungen die Bemessungsgrundlage. Eine Bewertung des Kaufpreises ist gar nicht erforderlich, weil dieser mit dem vereinbarten Betrag bestimmt ist. Eine Abzinsung wäre nur dann zulässig, wenn eine schon aus einem anderen Grund bestehende Forderung anstelle oder als Teil der Gegenleistung bzw. des Kaufpreises abtretungsweise oder wenn eine schon bestehende Schuld übernommen worden wäre (vgl. die in Fellner, Grunderwerbsteuer, unter Rz. 37 zu § 5 GrEStG wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

Grundsätzlich gehören auch Leistungen an Dritte, die dem Veräußerer obliegen, aber auf Grund der Parteienabrede vom Erwerber getragen werden müssen, sich also im Vermögen des Veräußerers und zu dessen Gunsten auswirken, zur Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehört also auch die Übernahme von Schulden durch den Käufer, die sich im Vermögen des Verkäufers zu dessen Gunsten auswirkt. Schuldübernahmen einer auf der Liegenschaft hypothekarisch sichergestellten Forderung als Kaufpreis oder sonstige Leistung gehören also neben dem Kaufpreis zur Gegenleistung nach dem GrEStG 1987. Verpflichtet sich also der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer gegenüber, eine Schuld zu übernehmen und den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen, so ist die Schuldübernahme eine sonstige Leistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987, wenn sie ohne Anrechnung auf den Kaufpreis erbracht wird. So bilden übernommene Darlehen als sonstige (zusätzliche) Leistung die Gegenleistung bzw. einen Teil derselben. Dabei ist das zwischen den Vertragsteilen bestehende Innenverhältnis maßgeblich, d.h., die Schuldübernahme ist dann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, wenn sich der Käufer vertraglich verpflichtet hat, den Verkäufer bezüglich dieser Verbindlichkeit schad- und klaglos zu halten (vgl. wiederum die in Fellner, aaO, unter Rz 69 zu § 5 GrEStG 1987 wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

In seinem Erkenntnis vom 11. April 1991, Zlen. 90/16/0079, 0080, führte der Verwaltungsgerichtshof zu einem Fall, in dem die Käufer einer Liegenschaft ein von der Verkäuferin aufgenommenes Darlehen übernahmen, aus, dass bei Forderungen und Schulden die Bewertung mit dem Nennwert die Regel sei, von der nur in Ausnahmefällen - nämlich wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen - eine Abweichung zulässig sei. Als "besondere Umstände" seien solche anzusehen, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abwichen. Der Verwaltungsgerichtshof habe schon wiederholt dargetan, dass die Bewertung einer vom Erwerber eines Liegenschaftsanteiles übernommenen Darlehensschuld mit deren Nennwert auch dann nicht rechtswidrig sei, wenn eine Gebietskörperschaft im Rahmen der Förderung der Errichtung von Wohnungen für Zinsen und Tilgung einen Zuschuss leiste. Im damaligen Beschwerdefall billigte der Verwaltungsgerichtshof die Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz, den Nennwert des von den Käufern übernommenen Darlehens als Teil der Gegenleistung der Bewertung zu Grunde zu legen.

Auch der vorliegende Beschwerdefall bietet keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzugehen. Ausgehend von den Feststellungen der belangten Behörde betrug der Kaufpreis für die Wohnung € 193.361,-- und für den KFZ-Abstellplatz € 14.248,--, dessen Finanzierung sich wie im Vertrag dargestellt gestalten sollte. Auch im vorliegenden Beschwerdefall sind keine besonderen Umstände erkennbar, die im Sinne der eingangs wiedergegebenen Rechtsprechung vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen und damit ein Abgehen vom Nennwert der Darlehensbeträge rechtfertigten.

Abgesehen davon vermögen die von der belangten Behörde getroffenen Feststellungen die Annahme einer (privaten) Übernahme des Wohnbauförderungs-Darlehens nicht zu tragen, weshalb auch schon deshalb weiter gehende Überlegungen dahingestellt bleiben können."

Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 18. Oktober 2007

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