Passivierung von Zinsen aus Vermögenssparbüchern als Verbindlichkeit oder als Rückstellung sowie Bewertung von unverzinslichen Gehaltsvorschüssen (Arbeitnehmerdarlehen)

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch den C, vom 13. August 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 16. Juli 2003 betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt (in EUR) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer bei der Berufungswerberin (Bw) für die Jahre 1999-2001 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Betriebsprüfer unter anderem folgendes fest (Auszug aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 4. Juli 2003):

Tz 19) Rückstellungen für Zinsen aus Vermögenssparbüchern:

Die L.Bank bietet ihren Kunden die Veranlagung in sogen. Vermögenssparbüchern an. Bei dieser Sparform erfolgt eine einmal Einzahlung durch den Kunden, wobei gleichzeitig eine Bindungsdauer (in Monaten) vereinbart wird. Eine vorzeitige (Teil)Rückzahlung kann auf Initiative des Kunden erfolgen (§ 3 der "Bedingungen für das L-Vermögenssparbuch"). Die Höhe der Zinsen wird proportional steigend in Abhängigkeit der tatsächlichen Veranlagungsdauer (für volle Monate) berechnet. Zur Orientierung für die Kunden wird daher bereits bei der Einzahlung des Sparbetrages eine Rückzahlungstabelle in das Sparbuch eingedruckt. Die entsprechend der Veranlagungsdauer bis zum Bilanzstichtag angefallenen Zinsen (laut. Tabelle) hat die L.Bank als "Zinsaufwand" verbucht. Jene Zinsen, welche unter Annahme der Einhaltung der Bindungsdauer zusätzlich anfallen, wurden periodengerecht ebenfalls als Aufwand verbucht und ab der Bilanz für das Geschäftsjahr 2000 als "Verbindlichkeiten aus Zinsen für Tabellensparform" (zuvor "Rückstellung Vermögenssparkonten") ausgewiesen.

Nach Ansicht der Bp liegt bezüglich des Aufwandes an "Mehrzinsen" eine Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten iSd § 9 Abs. 1 Z 3 EStG vor. Gem. § 9 Abs. 5 EStG idF v. 2001 sind derartige Rückstellungen grundsätzlich nur mit 80 % des Teilwertes anzusetzen. Nach Ansicht der Vertreter der Bank liegt diesbezüglich keine Rückstellung vor. Dementsprechend wurde die erwähnte Zinsdifferenz auch in voller Höhe angesetzt.

Gem. § 198 Abs. 8 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits entstanden, dann ist nicht eine Rückstellung, sondern eine Verbindlichkeit auszuweisen (vgl. Doralt, Rz 7 zu § 9 EStG). Die strittigen Bilanzansätze sind in diesem Sinne nach Ansicht der Betriebsprüfung eindeutig als Rückstellungen zu qualifizieren, da die "Mehrzinsen" weder dem Zeitpunkt noch der Höhe nach bestimmt sind. Beides hängt letztendlich von der tatsächlichen Einlagedauer ab. Da Vermögenssparbücher seitens der Kunden jederzeit gekündigt werden können, liegt eine Verpflichtung zur Zahlung von höheren Zinsen in Abhängigkeit der Veranlagungsdauer aus der Sicht des Bilanzstichtages noch nicht vor.

Nach Ansicht der Bp waren daher die "Verbindlichkeiten aus Zinsen für Tabellensparform" zum 31.12.2001 gem. § 9 Abs. 5 EStG (BGBI. I Nr. 142/2000) iVm § 124 b Z 47 EStG mit den nachstehend angeführten (zumindest der Höhe nach unbestrittenen) Betrag von S 121.190.- aufzulösen.

Weiters erhöhte der Prüfer unter der Bezeichnung "Abzinsung Gehaltsvorschüsse" bzw. "Forderungen aus Gehaltsvorschüssen" (Tz 17 des Bp-Berichtes) unter Verweis auf Pkt. 2 der Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 1. April 2003 und die Kommentarstelle in Doralt/Mayr, EStG⁷, § 6 Tz. 208 den Gewinn um 18.707 ATS. In der Niederschrift zur Schlussbesprechung wird dazu lediglich ausgeführt, eine Abzinsung von Gehaltsvorschüssen sei nach RZ 2370 EStR 2000 nicht zulässig. Die "Zuführung" im Jahr 2001 von 18.707 ATS werde nicht anerkannt.

Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und erließ am 16. Juli 2003 ua für das Jahr 2001 einen entsprechend geänderten (vorläufigen) Körperschaftsteuerbescheid.

Gegen diesen Bescheid erhob die Bw mit Schreiben vom 13. August 2003 fristgerecht Berufung. Hinsichtlich der nicht als Verbindlichkeit anerkannten Zinsen (Tz. 19 des Bp-Berichtes) wurde in der Begründung im Wesentlichen vorgebracht:

Die Bw biete ihren Kunden als Produkt so genannte Vermögenssparbücher an. Die Bedingungen für diese Sparform hätten für das Streitjahr wie folgt gelautet:

§ 1 Die Einzahlung auf das L-(Euro)Vermögenssparbuch kann nur in vollen S 1.000 Beträgen oder in vollen 100 Euro-Beträgen erfolgen. Wiederholte Einzahlungen auf dasselbe L-(Euro)Vermögenssparbuch sind ausgeschlossen. Für L-(Euro)Vermögenssparbücher, die in der Übergangsphase (1.1.1999-31.12.2001) eröffnet werden, gilt: Die Einzahlung auf diese Sparbücher kann entweder in Schilling oder in Euro geleistet werden.

§ 2 Die Einlage inklusive Zinsen wird nach Ablauf der in der Sparurkunde angegebenen Anzahl von Monaten zur Rückzahlung fällig.

§ 3 Bei vorzeitiger Rückzahlung oder bei Teilabhebungen, die nur in S 1.000 Beträgen oder seit dem 1.1.1999 auch bzw. nur in vollen 100 Euro-Beträgen erfolgen können, werden die Zinsen nur für volle Monate der tatsächlichen Einlagedauer berechnet. Die Auszahlung (Kapital einschließlich Zinsen und Zinseszinsen) erfolgt laut Tabelle. Vorzeitige, d.h. vor Ende der vereinbarten Laufzeit vorgenommene Abhebungen werden während der Übergangsphase in Schilling an den Sparbuchinhaber ausbezahlt; Abhebungen nach dem Ende der Übergangsphase werden nur in Euro an den Sparbuchinhaber ausbezahlt.

§ 4 Teilabhebungen oder die Rückzahlung erfolgen nur gegen Vorlage bzw. Rückgabe des L-(Euro-)Vermögenssparbuches.

§ 5 Im übrigen gelten die "Bedingungen für das Spareinlagengeschäft" in der jeweils geltenden Fassung laut Schalteraushang."

Wie im Betriebsprüfungsbericht ausgeführt, werde die in den Bedingungen angeführte Tabelle im Vermögenssparbuch angeführt. Auch die Verbuchung und Darstellung des Zinsaufwandes werde im Prüfungsbericht korrekt wiedergegeben. Strittig sei hingegen, ob jener Teil der Zinsen, welcher unter Annahme der Einhaltung der Bindungsdauer verbucht werde als Verbindlichkeit oder als Rückstellung anzusehen sei.

Gemäß § 211 HGB seien Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag im Jahresabschluss anzusetzen. Eine Definition des Begriffes Verbindlichkeiten sei im HGB nicht enthalten. Laut Herbert Grünberger im Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz, (Hrsg. Romuald Bertl/Dieter Mandl, LexisNexis, 8. Lieferung, Bd. II/3.4.a1., S 3) sei eine Verbindlichkeit dann gegeben, wenn ein Gläubiger einen quantifizierbaren Anspruch gegenüber einem Unternehmen habe, der dieses wirtschaftlich belaste.

Eine auflösend bedingte Verbindlichkeit sei grundsätzlich anzusetzen. Die Verbindlichkeit sei erst dann auszubuchen, wenn die auflösende Bedingung eintrete, da zu diesem Zeitpunkt keine wirtschaftliche Belastung mehr gegeben sei.

Angewandt auf den konkreten Fall sei unbestritten, dass mit Abschluss des Vertrages und Einzahlung des Einmalerlages durch den Kunden, für die Bank eine Verpflichtung zur Zahlung der vereinbarten Zinsen entstanden sei. Die Verpflichtung sei quantifizierbar und führe zur wirtschaftlichen Belastung der Bank. Damit seien die grundsätzlichen Merkmale für eine Verbindlichkeit erfüllt.

Im Vertrag sei jedoch eine "Pönaleklausel" für den Fall enthalten, dass der Kunde seiner vertraglichen Verpflichtung auf Einhaltung der Vertragsdauer nicht nachkommt und das Vertragsverhältnis vorzeitig auflöse. In diesem Fall komme nicht der vereinbarte Zins zur Auszahlung, sondern ein entsprechend der Tabelle - abhängig von der Vertragsdauer - verminderter Zins.

Laut Vertragsinhalt werde die Verzinsung in vereinbarter Höhe sofort in Gang gesetzt. Fälligkeit trete mit Vertragsablauf ein. Der Bank sei die Kündigung des Vertrages nicht möglich. Eine vom Kunden ausgesprochene Vertragskündigung oder geforderte Teilrückzahlung führe zu diesem Zeitpunkt zur Reduktion des Zinssatzes (= Pönale für die Nichteinhaltung des Vertrages). Damit handle es sich nach den Bestimmungen des § 696 ABGB um eine auflösende Bedingung.

Handelsrechtlich handle es sich im konkreten Fallum eine Verbindlichkeitund nicht um eine Rückstellung. Dieser Ausweis sei auch aus Gläubigerschutzgründen korrekt. Einem Leser des Jahresabschlusses werde damit vor Augen geführt mit welchen Verpflichtungen die Bank zum Bilanzierungszeitpunkt zu rechnen habe. Während der Ausweis unter Rückstellungen dem Leser den Eindruck vermittle, dass nur ein Teil dieser Summe wahrscheinlich zu einer echten Verpflichtung werde.

Gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 seien Verbindlichkeiten gemäß Z 2 lit. a zu bewerten. Wie im Handelsrecht finde sich keine eigenständige Definition des Begriffes im Steuerrecht. Der Hinweis auf Z 2 lit. a EStG bedeute, dass Verbindlichkeiten mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen seien. Laut Doralt/Mayr, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 258 zu § 6 EStG entspreche der steuerliche Grundsatz den handelsrechtlichen Vorschriften und als Anschaffungskosten sei der Rückzahlungsbetrag anzusetzen.

Da keine steuerlichen Sondervorschriften existieren würden, sei somit auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 5 EStG 1988 der handelsrechtliche Ansatz und Ausweis auch für steuerliche Zwecke zu übernehmen.

Wie aus den obigen Ausführungen hervorgehe, handelt es sich bei jenen Zinsen, welche unter Annahme der Einhaltung der Bindungsdauer zusätzlich anfallen und unter Verbindlichkeiten ausgewiesen worden seien um Verbindlichkeiten und nicht um Rückstellungen. Die Verbindlichkeit zum 31. Dezember 2001 sei wie bisher mit 1.125.251 ATS auszuweisen und die Hinzurechnung in Höhe von 121.190 ATS zu stornieren.
Anzumerken sei noch, dass im Durchschnitt nur 1% bis 5% der Vermögenssparbücher tatsächlich vorzeitig (teil-)gekündigt werde. Der Ansatz als Rückstellung und damit die 20 %ige! Reduktion der Verbindlichkeit hätte demgegenüber fast schon Strafcharakter.

Bezüglich der vom Prüfer nicht anerkannten Abzinsung der Gehaltsvorschüsse wurde eingewendet, die Bw stellt ihren Bediensteten bei bestimmten größeren Investitionen, wie z.B. Autokauf, Wohnungseinrichtung und Wohnungserwerb, unverzinste Gehaltsvorschüsse zur Verfügung. Im Jahresabschluss führe dies bei der Forderungsbewertung zu einer Abzinsung auf den Barwert zum Bilanzstichtag. Es handle sich dabei um eine seit Jahrzehnten gepflogene und bisher von der Finanzverwaltung bei der Bw in vielfachen Betriebsprüfungen bestätigte Bewertungsmethode. Nunmehr werde unter Hinweis auf RZ 2370 der EStR 2000, nach der unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Arbeitnehmer-Darlehen auch dann mit dem Nennbetrag zu bilanzieren seien, wenn ihnen keine bestimmte Gegenleistung der Arbeitnehmer gegenüberstehe, die Forderungsabzinsung für das Jahr 2001 nicht anerkannt. Weitere Erläuterungen würden nicht geboten. Mit der Abzinsung von Forderungen beschäftigten sich in den Richtlinien weiters noch die Rz 2362 für den Bereich Warenlieferungen (in dieser Rz werde die steuerliche Anerkennung von Forderungsabzinsungen unter Hinweis auf die zahlreiche Judikatur bejaht) und die Rz 2368 und die Rz 2369. Letztere beschäftige sich mit unverzinslichen oder niedrig verzinsten Forderungen aus Darlehen oder Krediten und treffe dabei folgende Aussage: "Eine Abzinsung ist bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr vorzunehmen (VwGH 14.12.1988, 84/13/0063)". Ein Blick in die von der Bw dem Jahresabschluss beigelegte Tabelle über die Forderungsabzinsung zeige, dass alle Arbeitnehmer zum Bilanzstichtag diese Forderung erfüllten. Es handelt sich somit unbestritten um Kredite/Darlehen an Arbeitnehmer, die eine Laufzeit von über einem Jahr aufweisen und somit einer Forderungsabzinsung zuzuführen seien.

In der Begründung des Betriebsprüfungsberichtes werde außerdem auf Doralt/Mayr; Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 208 zu § 6 hingewiesen. An dieser Stelle finde sich folgender Text: "Niedrig verzinsliche oder unverzinsliche Arbeitnehmer-Darlehen sind nicht abzuzinsen, weil nach den Grundsätzen der Teilwertabschreibung auch ein Erwerber des Unternehmens für aus sozialen Gründen gewährte niedrig verzinsliche oder unverzinsliche Darlehensforderungen an Arbeitnehmer den Nennwert vergüten würde (BFH, BStBI. 1990 II 117; ebenso EStR Rz 2370)."

Diese Begründung überzeuge aus folgenden Gründen nicht:

Laut der in Doralt/Mayr, aaO, Tz 137 zu § 6 EStG 1988 zitierten Judikatur sei der Teilwert ein objektiver Wert, der nicht von der persönlichen Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern von der allgemeinen Verkehrsauffassung bestimmt werde. Subjektive Wertvorstellungen, die den Steuerpflichtigen allenfalls zur (Über-)Zahlung des Wirtschaftsgutes veranlasst haben, fänden im Teilwert keinen Niederschlag.

Die oben angeführte Begründung, die offensichtlich auf ein BFH-Erkenntnis fuße, richte sich jedoch nicht auf einen objektiven Wertansatz auf Grund der Verkehrsauffassung aus, sondern im Gegenteil auf subjektive, bei einem Erwerber möglicherweise vorhandene, soziale Einstellungen.

Bei der Bw handle es sich um eine Bank, deren Geschäftstätigkeit unter anderem in der Einräumung von Krediten und Darlehen bestehe. Für die Bank sei somit der objektive Wertansatz eines unverzinsten Darlehens mit dem Barwert Teil der täglichen Übung. Die Bw habe sich entschlossen, ihren Mitarbeitern unter bestimmten Voraussetzungen begünstigte Darlehen zu gewähren. Ob eine andere Bank die gleiche Vorgangsweise wähle, erscheine fraglich, da die Handhabung im Lsektor Tirol selbst, sehr unterschiedlich sei und keineswegs alle Lbanken unverzinste Arbeitnehmerdarlehen gewähren würden. Bereits daraus sei zu ersehen, dass der von Doralt/Mayr unkritisch übernommene BFH Ansatz keinem objektiven sondern einem subjektiven Wert entspreche.

Es sei auch nicht einsichtig, warum eine allenfalls übernehmende Bank freiwillig eine Überzahlung durch Bezahlung des Nennbetrages für die unverzinste Forderung vornehmen sollte. Im Gegenteil, eine übernehmende Bank könne für diese Arbeitnehmer-Darlehen nur den Barwert abgelten, da sie ja ansonsten eine kaufmännische Fehlentscheidung in ihrem ureigensten Bereich treffen würde. Wenn man im Bereich der objektiven Wertansätze Überlegungen über das zukünftige Verhalten des Erwerbers anstelle, komme man außerdem zu weiteren Schlüssen, die die Unhaltbarkeit des von der Betriebsprüfung gewählten Wertansatzes aufzeige. In der derzeitigen Wirtschaftslage sei es zum Beispiel eher wahrscheinlich, dass bei einem möglichen Erwerber ein Kostensenkungsprogramm im Bereich der Entlohnung laufe (auf die derzeitig laufenden Personaleinsparungsprogramme in der Kreditwirtschaft dürfe hingewiesen werden) und die Vergabe von unverzinslichen Darlehen an Arbeitnehmer nicht mehr durchgeführt werde.

Zusammenfassend könne gesagt werden, dass der Ansatz des Barwertes bei unverzinsten Arbeitnehmer-Darlehen der objektiven Wertermittlung des Teilwertes entspreche und aus diesem Grunde der Abzinsungsbetrag als Betriebsausgabe anzuerkennen sei.

Abschließend sei noch angemerkt, dass diese Bilanzierungsmethode im Lsektor bereits seit Jahrzehnten praktiziert werde, dementsprechend fänden sich in den diversen Jahresabschlüssen einer Vielzahl von Lbanken abgezinste Forderungen aus Arbeitnehmer-Darlehen. Wenn die Finanzverwaltung ab einem bestimmten Zeitpunkt die Forderungsabzinsung nicht mehr anerkenne, würden die zukünftig anfallenden Auflösungsbeträge automatisch zu einer steuerfreien Einkunft führen.

Da hinsichtlich der im ersten Berufungspunkt strittigen Rechtsfrage, ob die Differenz zwischen jenem Zinsbetrag, der für die Überlassung der Spareinlage bei Einhaltung der vereinbarten Laufzeit für jedes Jahr bezahlt wird (garantierter Zinssatz), und jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung des Vermögenssparbuchs durch den Anleger als Zinsen gewährt wird (niedrigere Tabellenzinsen), als Verbindlichkeit oder als Rückstellung auszuweisen ist, beim Verwaltungsgerichtshof unter der Zahl 2005/14/0045 bereits eine Amtsbeschwerde anhängig war und dem Ausgang dieses Beschwerdeverfahrens somit wesentliche Bedeutung für die Entscheidung über die gegenständliche Berufung zukam, wurde nach erfolgter Zustimmung der Bw mit Bescheid vom 5. Dezember 2006 das gegenständliche Berufungsverfahren gemäß § 281 BAO ausgesetzt.

Nachdem der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 25. Juni 2008, Zl. 2006/15/0059, (früher 2005/14/0045) über diese Beschwerde abgesprochen hat, war gemäß § 281 Abs. 2 BAO das ausgesetzte Berufungsverfahren von Amts wegen fortzusetzen.

Über die Berufung wurde erwogen:

I) Verbindlichkeiten für Zinsen aus Vermögenssparbüchern:

1) Gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung können Rückstellungen uä. für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden.

Nach § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 sind Verbindlichkeiten mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wobei der maßgebliche Teilwert ohne Abzinsung zu ermitteln ist. Der Ausweis von Rückstellungen zu nur 80% des Teilwertes stellt eine pauschale Abzinsung dar (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 9 Tz 89). Hingegen sind Verbindlichkeiten gemäß § 6 Z 2 lit. a leg.cit. mit den "Anschaffungskosten", d.h. dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Eine pauschale Abzinsung schreibt das Einkommensteuergesetz für Verbindlichkeiten nicht vor.

2) Wie bereits oben ausgeführt, hatte der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. Juni 2008, Zl. 2006/15/0059 die gleiche Rechtsfrage zu beurteilen wie im streitgegenständlichen Fall. Auch der diesem Erkenntnis zugrunde liegende Sachverhalt deckt sich weitgehend mit dem Gegenständlichen. So hatte der Kunde, ebenso wie im vorliegenden Fall, einen Einmalerlag in bestimmter Höhe zu leisten, der über eine vereinbarte Laufzeit zu einem bestimmten Zinssatz verzinst wurde. Nur dem Kunden (Anleger) wurde die Möglichkeit eingeräumt eine vorzeitige Kündigung vorzunehmen, wobei in diesem Fall die Verzinsung laut einer im Sparbuch angegebenen Tabelle mit niedrigeren Zinssätzen erfolgte.

3) Der Verwaltungsgerichtshof hat im angeführten Erkenntnis festgestellt, dass die Zinsdifferenz zwischen dem garantierten Zinssatz und den niedrigeren Zinsen, die im Fall der vorzeitigen Auflösung zur Auszahlung gelangen, als Verbindlichkeit und nicht wie vom beschwerdeführenden Finanzamt vertreten, als Rückstellung einzustufen ist. Im Einzelnen wird darin ausgeführt:

4) "Wenn die belangte Behörde bei der vorliegenden Vertragsgestaltung davon ausgegangen ist, dass die vom Sparer geschuldete Leistung (Überlassung eines bestimmten Geldbetrages) am Bilanzstichtag zeitanteilig als erbracht anzusehen und die auf diesen Zeitabschnitt entfallende, in der Zahlung von Fixzinsen bestehende Gegenleistungsverpflichtung der Bank bereits als Verbindlichkeit auszuweisen ist, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden. Die im Beschwerdefall bestehende Ungewissheit, ob der Kapitalgeber nach dem Bilanzstichtag ein Verhalten (nämlich die vorzeitige Behebung des Kapitals) setzt, das den vereinbarten Zinsanspruch nachträglich teilweise zum Wegfall bringen könnte, hindert die Beurteilung der eingegangenen Zinsenverpflichtung als Verbindlichkeit nicht, weil - jedenfalls solange keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen - von einem vertragskonformen Verhalten der Vertragspartner auszugehen ist.

Für den Standpunkt der belangten Behörde spricht zudem die Verrechnung von Zinsenszinsen, also die Verzinsung der mit Ende des Kalenderjahres entstandenen Ansprüche auf die vereinbarten Fixzinsen. Die gegenständlichen Sparverträge sind damit ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Spareinlagen im Sinne des § 32 Abs. 8 Bankwesengesetz vergleichbar, die auf eine bestimmte Laufzeit gebunden sind und bei denen im Falle vorzeitig geleisteter Zahlungen Vorschusszinsen zur Verrechnung gelangen, welche mit den vereinbarten Habenzinsen gegenverrechnet werden. In einem solchen Fall kann kein Zweifel darüber bestehen, dass eine Verbindlichkeit der Bank zur Leistung der vereinbarten Zinsen vorliegt, welche im Falle vorzeitiger Behebung durch den Sparer allenfalls durch eine entsprechende Gegenforderung der Bank (teilweise) kompensiert wird.

Zu Recht weist die belangte Behörde auch darauf hin, dass es sich bei Verbindlichkeiten um "Forderungen mit umgekehrten Vorzeichen" handelt. Der Verbindlichkeit auf Seiten des Schuldners entspricht die Forderung auf Seiten des Gläubigers. Mayr (Gewinnrealisierung, 2001, 41) spricht in diesem Zusammenhang von der "zwingenden zeitlichen Harmonie in den Bilanzen" der Vertragspartner. Im Zinsgeschäft hat der Kapitalgeber die Zinsen regelmäßig über die Laufzeit des Rechtsverhältnisses verteilt als Ertrag (Forderung) zu erfassen. Entsprechendes gilt für den Kapitalnehmer. Der von ihm zu zahlende Zins ist definitionsgemäß Entgelt für die zeitbezogene Nutzungsüberlassung. Der Kapitalgeber erbringt seine Leistung gedanklich in jeder Sekunde während des Bestehens des Rechtsverhältnisses (vgl. Göth, Bilanzrecht der Kreditinstitute, Band I, 289).

Liegt der Kapitalüberlassung wie im Beschwerdefall vereinbarungsgemäß ein fixer Jahrszinssatz zu Grunde, hat der Kapitalgeber jährliche Zinserträge in Höhe der getroffenen Fixzinsvereinbarung und nicht die niedrigeren bei vorzeitiger Vertragsauflösung zustehenden Zinsen auszuweisen. Es kann nämlich keine Rede davon sein, dass der Kapitalgeber entsprechend der bei vorzeitiger Vertragsauslösung vorgesehenen Zinsstaffelung für die Kapitalüberlassung einen zunehmend höheren Kapitalertrag erzielt; vielmehr wird eine allfällige vorzeitige Vertragskündigung durch den Kapitalgeber im Jahr der Vertragskündigung als Erlösminderung darzustellen sein. Der Behandlung der Zinserträge als Forderung auf Seiten des Kapitalgebers korrespondiert mit der von der belangten Behörde getroffenen Beurteilung der Zinsverpflichtung als Verbindlichkeit auf Seiten der Bank."

5)Der Verwaltungsgerichtshof hat durch das gegenständliche Erkenntnis somit klar gestellt, dass die Zinsdifferenz zwischen dem garantierten Zinssatz und den niedrigeren Zinsen, die im Fall der vorzeitigen Auflösung zur Auszahlung gelangen, als Verbindlichkeit auszuweisen ist.

Das bedeutet, dass die Bw den hier strittigen, auf den betreffenden Zeitraum entfallenden, anteiligen Zinsanspruch der Kunden (Anleger) zu Recht am Bilanzstichtag ungekürzt als Verbindlichkeit ausgewiesen hat. Eine Kürzung auf 80% des Teilwerts gemäß § 9 Abs. 5 EStG1988 hat daher zu unterbleiben. Der Berufung war somit in diesem Punkt stattzugeben.

II) Abzinsung von Gehaltsvorschüssen/Arbeitnehmerdarlehen:

1) Wie die ergänzenden Ermittlungen des Unabhängigen Finanzsenates ergeben haben, liegt der Entscheidung folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Bw gewährt ihren Mitarbeitern aufgrund eines Grundsatzbeschlusses ihres Vorstandes und Aufsichtsrates unverzinsliche Gehaltsvorschüsse. Dieser Beschluss sah für das Streitjahr folgende Regelung vor:

a) Gehaltsvorschuss bis 100.000 ATS auf eine Laufzeit von 5 Jahren für Konsumzwecke;

b) Gehaltsvorschuss bis 150.000 ATS auf eine Laufzeit von 10 Jahren für Hauskauf bzw. Hausbau und Kauf einer Eigentumswohnung;

c) der Gehaltsvorschuss ist pro Mitarbeiter mit 150.000 ATS begrenzt.

Der Gehaltsvorschuss wird auf Antrag des Mitarbeiters nach Genehmigung durch den Vorstand und Aufsichtsrat gewährt, wenn die oben angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Ein Rechtsanspruch auf Gewährung eines Vorschusses besteht nicht. Einen Finanzbedarf braucht der Mitarbeiter nicht nachweisen sondern lediglich den Verwendungszweck. Die Vergabe von Vorschüssen wird im Einzelfall entschieden und sie werden in der Regel gewährt, wenn die angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Nach Beschlussfassung wird der Vorschuss dem Mitarbeiter auf sein Girokonto überwiesen. Schriftliche Vereinbarungen mit dem Mitarbeiter über den genehmigten Gehaltsvorschuss werden keine getroffen. Ein bereits vergebener Gehaltsvorschuss kann von der Geschäftsleitung jederzeit und ohne Angaben von Gründen gekündigt werden. Die Gewährung von zinslosen Gehaltsvorschüssen ist (neben der Rückzahlung) an keine konkrete Gegenleistungen gebunden. Die Zinsersparnis der Arbeitnehmer aus diesen unverzinslichen Gehaltsvorschüssen wird nach § 5 der Sachbezugsverordnung der Lohnsteuer unterworfen. Beim Ausscheiden des Bevorschussten aus dem Unternehmen der Bw ist der Gehaltsvorschuss sofort fällig. In diesem Falle würde bis zur Verfassung eines Kreditvertrages zu marktkonformen Konditionen der offene Rest als Überziehung des Girokontos abgerechnet werden. Im Berufungsjahr hatte die Bw gegen mehr als die Hälfte der Mitarbeiter unverzinste Forderungen aus gewährten Gehaltsvorschüssen.

2) Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und des Umlaufvermögens sind gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Teilwert ist nach dem vierten Satz des § 6 Z 1 EStG 1988 der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Forderungen zählen grundsätzlich zum Umlaufvermögen, sie sind in der Regel mit ihrem Nennwert zu bewerten. Auch bei Darlehensforderungen sind die Anschaffungskosten mit dem Nennwert der Forderung gleichzusetzen (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Band III A, Rz 8.2 zu § 6).

Unter Berücksichtigung von Fälligkeit, Verzinslichkeit und Einbringlichkeit der Forderungen kann sich ein niedrigerer Teilwert ergeben (vgl. VwGH 11.5.2005, 2002/13/0021). Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen aus Darlehen oder Krediten sind handelsrechtlich (§ 207 HGB) zwingend abzuschreiben. Die Ertraglosigkeit eines Darlehens führt zu einem Wertverlust, der in der Bilanz zu berücksichtigen ist. Dies wird mit der Überlegung begründet, dass ein Erwerber des ganzen Betriebes für eine Forderung im Rahmen des Gesamtkaufpreises nicht (wie üblich) den Nennwert ansetzen würde, wenn sie ihm keinen oder einen geringeren als den bei Darlehensforderungen von Kreditunternehmungen üblichen Ertrag abwirft (vgl. VwGH 27.6.1998, 88/14/0126). Werden für die Niedrig- oder Unverzinslichkeit hingegen andere Vorteile gewährt, dann ist eine Abzinsung nicht gerechtfertigt (vgl. Doralt/Mayr, EStG⁶, § 6 Tz. 202).

Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass es sich bei den von der Bw an ihre Mitarbeiter gewährten Gehaltsvorschüssen mit einer Laufzeit von 5 bzw. 10 Jahren wirtschaftlich betrachtet um Kredite (Darlehen) handelt. Ebenso ist unstrittig, dass für diese Kredite nominell keine Verzinsung vereinbart wurde.

3) Der Begriff der Unverzinslichkeit darf aber nicht zu eng aufgefasst werden. Eine Forderung ist bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch dann verzinslich, wenn an die Stelle einer Zinszahlung eine Gegenleistung des Dienstnehmers in anderer Form erfolgt (verdeckte Verzinsung). Die Unverzinslichkeit einer Forderung (das Fehlen von Nominalzinsen) kann dadurch ausgeglichen sein, dass die Forderung mit besonderen Vorteilen ausgestattet ist, welche nach den Inhalt des Vertrages oder den Vorstellungen beider Vertragsteile als Gegenleistung für die Gewährung des Kredites darstellen (vgl. Urteil des BFH v. 26. Februar 1975, I R 72/73, BStBl II 1976, 13).

4) Der Zinsverzicht der Bw stellt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates eine zusätzliche Gegenleistung für die von den Mitarbeitern an sie erbrachten Leistungen dar. Das Entgelt für die Kapitalnutzung besteht nicht wie üblich in Zahlungsmitteln, sondern in Dienstleistungen. Auch wenn diese unverzinslichen Kredite (Gehaltsvorschüsse), die grundsätzlich von allen Mitarbeitern in Anspruch genommen werden können, von der Bw freiwillig (ohne rechtliche Verpflichtung) gewährt werden und ihre Mitarbeiter darauf keinen Rechtsanspruch haben, so stellen sie doch einen zusätzlichen Vorteil dar, der den Bediensteten für die von ihnen erbrachten Arbeitsleistung gewährt wird. Der unmittelbare Zusammenhang der zinsfreien Kreditgewährung mit dem Dienstverhältnis zeigt sich allein darin, dass bei Auflösung des Dienstverhältnisses die ausstehende Kreditsumme sofort zurückzuzahlen ist oder in einen markkonformen Kredit umgewandelt werden muss. Auch der Umstand, dass diese Zinsersparnis der Dienstnehmer nach § 5 der Sachbezugsverordnung (BGBl. 1992/642) als Arbeitslohn der Lohnsteuer zu unterziehen ist, lässt erkennen, dass dieser Zinsersparnis Entgeltcharakter zukommt.

Diese zinslosen Kredite, die als eine besondere Form von betrieblichen Sozialleistungen anzusehen sind, werden im Allgemeinen nicht aus Gründen der Freigiebigkeit sondern vorwiegend aus unternehmerischen Interessen gewährt, zB in der Erwartung dadurch einen qualifizierten Mitarbeiterstamm zu erhalten, ein gutes Betriebs- und Arbeitsklima zu gewinnen oder zu erhalten, die Fluktuation zu verringern und so zu verbesserten Arbeitsleistungen zu gelangen. Es werden damit jedenfalls betriebliche Vorteile erwartet. Eine Abzinsung der strittigen Gehaltsvorschüsse auf den niedrigeren Barwert wird daher nicht für zulässig erachtet.

5) Diese Auffassung deckt sich auch mit der des Bundesfinanzhofes. Im Urteil vom 30.11.1988 I R 114/84, BStBl II 1990, 117, hat der Gerichtshof die Ansicht vertreten, dass unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Darlehen an Betriebszugehörige auch dann mit dem Nennwert zu bilanzieren sind, wenn ihnen keine bestimmten Gegenleistungen des Darlehensempfängers gegenüberstehen. Begründend wurde ausgeführt, auch ein gedachter Erwerber des gesamten fortzuführenden Unternehmens würde im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für aus sozialen Gründen gewährte niedrigverzinsliche oder unverzinsliche Darlehensforderungen an Arbeitnehmer den Nennwert vergüten. Er würde die mit dem niedrigen Zinsertrag angestrebten unternehmerischen Zwecke ebenso zum Maßstab seiner Preisvorstellungen machen wie beim Erwerb einer Betriebskantine oder von Fahrzeugen zur Beförderung von Betriebsangehörigen. Bei isolierter Betrachtung eines Kantinenbetriebs oder von Transportmitteln zur Beförderung von Arbeitnehmern zeigt sich in der Regel eine gegenüber gastronomischen Betrieben oder Verkehrsbetrieben geringere Ertragskraft. Gleichwohl würden die für den Gesamtbetriebsablauf positiven Einrichtungen bzw. Wirtschaftsgüter von einem gedachten Erwerber auch bei einer Einzelbewertung honoriert werden. Ebenso würde ein gedachter Erwerber eines Unternehmens des Kreditgewerbes die mit zinsverbilligten oder zinslosen Darlehen an Betriebsangehörige verbundenen Vorteile bei der Bewertung dieser Darlehen berücksichtigen.

Diese Überlegungen des Gerichtshofes werden ebenso von Doralt/Mayr, EStG⁶, § 6 Tz 208 geteilt und treffen auch für den streitgegenständlichen Fall zu.

6) Die Ansicht der Bw, wonach ein fiktiver Erwerber der Bank für die unverzinslichen Arbeitnehmer-Darlehen nur den Barwert abgelten würde, da er ansonsten eine kaufmännische Fehlentscheidung treffen und freiwillig eine Überzahlung vornehmen würde, vermag der Unabhängige Finanzsenat daher nicht zu teilen.

Die von der Bw vorgenommene isoliert Betrachtung des Ertrages des einzelnen Wirtschaftsgutes mag allenfalls bei der Ermittlung des gemeinen Wertes anzustellen sein, nicht aber bei den hier zu ermittelnden Teilwert. Für die Ermittlung des Teilwertes muss hingegen vom betrieblichen Zusammenhang ausgegangen werden, wie ihn ein gedachter Erwerber des Betriebes berücksichtigen würde. Die Ausmessung des Kaufpreises, den ein Unternehmenskäufer zu zahlen bereit ist, und damit der Teilwert der einzelnen Wirtschaftsgüter, hängt von vielen Faktoren ab. Er müsste als wirtschaftlich handelnder Kaufmann bei der Bewertung der unverzinslichen Gehaltsvorschüsse auch auf den mit diesem Wirtschaftsgut beabsichtigten unternehmerischen Zweck und die Funktion dieses Wirtschaftsgutes im Betriebsgeschehen bedacht nehmen. Er würde daher auch die oben angeführten Vorteile, die mit diesen unverzinsten Gehaltsvorschüssen an die Bediensteten der Bw verbunden sind, bei der Bewertung dieser Kredite berücksichtigen. Gerade bei einem Dienstleistungsbetrieb wie dem einer Bank sind ein gutes Betriebsklima und ein qualifizierter und leistungswilliger Mitarbeiterbeiterstamm, deren Förderung durch die zinslosen Gehaltsvorschüsse beabsichtigt ist, wesentliche Faktoren für den unternehmerischen Erfolg.

7) Es ist unbestritten, wie in der Berufung betont wird, dass es sich beim Teilwert um einen objektiven Wert handelt und daher subjektive Wertvorstellungen, die einem Erwerber des Betriebes aufgrund seiner sozialen Einstellung allenfalls zur Überzahlung eines Wirtschaftsgutes veranlassen sollten, nicht zu berücksichtigen sind. Eine Überzahlung (Überbewertung) bei Bilanzierung der strittigen unverzinsten Gehaltsvorschüsse mit dem Nominalwert, liegt in Anbetracht der damit verbundenen betrieblichen Vorteile nicht vor.

Die Vergabe dieser Kredite ist nicht, wie in der Berufung eingewendet wird, von der subjektiven sozialen Einstellung eines gedachten Erwerbers abhängig sondern beruht durchaus auf objektiv damit erwarteten betrieblichen Vorteilen. Dies zeigt sich nicht zuletzt darin, dass sich auch die Bw bei der Vergabe der zinslosen Gehaltsvorschüsse offensichtlich nicht von subjektiv sozialen Motiven sondern von objektiv kaufmännischen Interessen und den damit verbundenen betrieblichen Vorteilen leiten lässt. Denn die Gehaltsvorschüsse werden nicht nach Kriterien der sozialen Bedürftigkeit vergeben, zumal die Bediensteten weder die Bedürftigkeit noch einen (Fremd)finanzierungsbedarf nachweisen müssen. Zudem sind auch den Geschäftsführern der Bw solche zinslose Gehaltsvorschüsse auf Antrag gewährt worden.

8) Ebenso wenig vermag der Einwand, wonach in der derzeitigen Wirtschaftslage - unter Hinweis auf die in der Kreditwirtschaft laufenden Einsparungsprogramme - es eher wahrscheinlich sei, dass ein möglicher Erwerber ein Kostensenkungsprogramm im Bereich der Entlohnung durchführen und unverzinslichen Darlehen an Arbeitnehmer nicht mehr vergeben würde, die Abzinsung der strittigen Forderungen im Jahr 2001 zu rechtfertigen.

Es wurde weder behauptet noch liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass die Bw im Verhältnis zu anderen Kreditinstituten überhöhte Personalkosten aufweist und hier ein entsprechendes Kosteneinsparungspotential vorhanden wäre, das ein wirtschaftlich handelnder Erwerber ausschöpfen könnte. Auch handelt es sich bei der Bw um ein wirtschaftlich durchaus gesundes Unternehmen, so dass auch nicht einsichtig ist, warum ein gedachter Erwerber die Vergabepraxis der Gehaltsvorschüsse seiner Rechtsvorgängers nicht mehr fortführen sollte, zumal jeder wirtschaftlich denkende Erwerber daran Interesse haben muss, erfahrene, qualifizierte und motivierte Mitarbeiter zu halten. Mit der allgemeinen derzeitigen Wirtschaftslage im Bankenbereich kann die Abwertung der Forderungen aus den Gehaltsvorschüssen jedenfalls nicht begründet werden, zumal bei der Bewertung der Forderungen auf das einzelne Unternehmen und das hier strittige Berufungsjahr abzustellen ist. Zudem ist nach den Angaben in der Berufung diese Bewertungsmethode (Abwertung auf den Barwert) von der Bw schon seit Jahrzehnten gepflogen worden.

9) Abgesehen davon, kann nach Angaben der Bw ein bereits vergebener Gehaltsvorschuss von der Geschäftsleitung jederzeit und ohne Angaben von Gründen gekündigt werden. Sollte ein gedachter Erwerber die Ansicht vertreten, dass die zinslosen Gehaltsvorschüssen die erwarteten betrieblichen Vorteile nicht oder nicht im entsprechenden Ausmaß zeitigen, so wäre es ihm jederzeit unbenommen diese Gehaltsvorschüsse fällig zu stellen oder dafür marktübliche Zinsen zu verlangen. Allein schon aus diesem Grunde wäre eine Abwertung der strittigen Forderungen auf den niedrigeren Barwert nicht zulässig.

10) Nicht zuletzt steht auch die Teilwertvermutung einer Abschreibung der Forderungen aus den Gehaltsvorschüssen auf einen unter den Anschaffungskosten liegenden Wert entgegen. Wie für andere Wirtschaftsgüter gilt auch für die hier strittigen Forderungen die Vermutung, dass ihr Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den tatsächlichen Anschaffungskosten, mithin seinem Nennwert entsprach. Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten (Nennwert). Diese Vermutung kann zwar durch den Nachweis widerlegt werden, dass die Anschaffung eine Fehlmaßnahme war, oder der Wert des Wirtschaftsguts durch eine Veränderung der tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verhältnisse später gesunken ist (vgl. Doralt/Mayr, EStG⁶, § 6 Tz 208; Jakom/Laudacher², EStG § 6 Rz 41 und die dort jeweils angeführte Judikatur). Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat aber die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder doch wenigstens glaubhaft zu machen. Eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des niedrigeren Teilwertes eines Wirtschaftsgutes ist der Rechtsprechung und dem Gesetz nicht zu entnehmen (VwGH 24.9.2008, 2008/15/0066).

11) Eine Änderung der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse nach der Gewährung der Gehaltsvorschüsse ist von der Bw auch nicht behauptet worden. Eine derartige Änderung der Gesamtumstände ist bei Gehaltsvorschüssen bzw. Krediten an Arbeitnehmer während deren Laufzeit in der Regel auch nicht gegeben, denn die für die Gewährung der zinslosen Gehaltsvorschüsse maßgebenden Beweggründe bestehen in der Regel auch an späteren Bilanzstichtagen unverändert weiter. Etwas anderes würde gelten, wenn der Wert der Forderung aus dem Gehaltsvorschuss wegen verringerter Bonität des Bevorschussten sinken sollte.

Auch bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der Vergabe von zinslosen Gehaltsvorschüssen um eine Fehlmaßnahme gehandelt hat. Eine Fehlmaßnahme liegt bei Aufwendungen für Sozialeinrichtungen beispielsweise vor, wenn Einrichtungen geschaffen, von den Arbeiternehmern aber nicht angenommen werden (siehe Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum dt. Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 6, Anm. 1500 -soziale Zwecke). Aus dem Umfang der gewährten unverzinsten Gehaltsvorschüsse ergibt sich, dass diese von den Dienstnehmern durchaus angenommen werden. Auch ist davon auszugehen, dass sich die mit dem Zinsverzicht aus den Gehaltsvorschüssen verbundenen geschäftlichen Erwartungen erfüllt haben, zumal diese Vergabepraxis nach den Angaben in der Berufung im Lsektor seit Jahrzehnten praktiziert wird.

Aus den dargestellten Überlegungen sind die Voraussetzungen für die von der Bw vorgenommene Teilwertabschreibung nicht erfüllt.

III) Berechnung:

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfahren somit folgende Änderung:

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage : 2 Berechnungsblätter (in EUR und ATS)

Innsbruck, am 10. August 2009

Ergeht auch an: Finanzamt als Amtspartei

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at