Haftung gemäß § 12 BAO; Rückzahlung und Abrechnungsbescheid

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw.,

1) vom 14. April 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 1. April 2010 zu StNr. 111 betreffend Haftung gemäß § 12 BAO für Abgabenschuldigkeiten der Firma G KG im Ausmaß von 6.505,89 €, und

2) vom 23. Juni 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 19. Mai 2010 zu StNr. 222 über die Abweisung eines Antrages auf Rückzahlung eines Guthabens

entschieden:

1) Der Berufung gegen den Haftungsbescheid wird teilweise Folge gegeben. Die Haftungsinanspruchnahme wird auf folgende Abgabenschuldigkeiten eingeschränkt:

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

2) Es wird gemäß § 216 BAO festgestellt, dass von dem am Abgabenkonto des Berufungswerbers zu StNr. 222 am 14.4.2010 ausgewiesenen Guthaben in Höhe von 2.048,03 € zu Recht ein Teilbetrag von 1.115,76 € gemäß § 215 Abs. 1 BAO zur Abdeckung der zu StNr. 111 bestehenden Haftungsschuld verwendet wurde. Die Verpflichtung zur Zahlung dieser Haftungsschuld (Punkt 1) ist dadurch erloschen. Die Umbuchung des darüber hinausgehende Guthabens (Differenzbetrag von 932,27 €) erfolgte nicht zu Recht und ist daher rückgängig zu machen.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber war seit 30.6.2005 selbständig vertretungsbefugter unbeschränkt haftender Gesellschafter der Firma G KEG. Am 1.1.2007 wurde im Firmenbuch der Firmenwortlaut dieser Gesellschaft in G KG geändert, da gemäß § 907 Abs. 2 UGB vor dem 1.1.2007 entstandene Kommanditerwerbsgesellschaften mit 1.1.2007 als Kommanditgesellschaften gelten.

Mit Beschluss des Landesgerichtes Linz vom 26.11.2007 wurde ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen dieser Gesellschaft mangels Vermögens abgewiesen. Die Firma wurde am 28.5.2008 im Firmenbuch gelöscht.

Das Finanzamt verfügte am 7.9.2009 am Abgabenkonto der Gesellschaft gemäß § 231 BAO eine Aussetzung der Einbringung des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Abgabenrückstandes in Höhe von 6.505,89 €, wodurch ab diesem Zeitpunkt am Abgabenkonto kein offener Tagessaldo ausgewiesen wurde.

Bereits am 15.1.2008 war beim Bezirksgericht Traun ein Schuldenregulierungsverfahren betreffend den Berufungswerber eröffnet worden, in dem am 8.4.2008 ein Zahlungsplan mit einer Quote von 17,15 % bestätigt wurde. Am 29.4.2008 wurde das Schuldenregulierungsverfahren nach Rechtskraft der Zahlungsplanbestätigung aufgehoben.

Aus der Veranlagung des Berufungswerbers zur Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom 18.2.2010 ergab sich eine Gutschrift in Höhe von 1.102,30 €, die zu einem Guthaben in selber Höhe am Abgabenkonto des Berufungswerbers führte, und dessen Rückzahlung dieser mit elektronisch am 25.2.2010 eingebrachtem Antrag begehrte.

Daraufhin nahm das Finanzamt den Berufungswerber mit Haftungsbescheid vom 1.4.2010, zugestellt mit 9.4.2010, gemäß § 12 BAO für folgende aushaftende Abgabenschuldigkeiten der Firma "G KEG" (richtig: G KG) im Ausmaß von 6.505,89 € in Anspruch:

Der Berufungswerber sei seit 30.6.2005 unbeschränkt haftender Gesellschafter der Primärschuldnerin gewesen und hafte daher in vollem Umfang für deren Abgabenschuldigkeiten. Die Gesellschaft sei im Firmenbuch infolge rechtskräftiger Abweisung eines Konkursantrages mangels Vermögens aufgelöst. Die Geltendmachung der Haftung sei eine geeignete Maßnahme um den Abgabenausfall zu verhindern.

Gegen diesen Bescheid wurde mit Eingabe vom 14.4.2010 Berufung erhoben, die zusammengefasst damit begründet wurde, dass die Finanzbehörde die haftungsgegenständlichen Abgaben im Schuldenregulierungsverfahren des Berufungswerbers, in dem die Anmeldefrist am 18.3.2008 geendet habe, anmelden hätte können bzw. müssen. Mit Beschluss vom 8.4.2008 sei ein Zahlungsplan (Quote: 17,15 %, zahlbar in 7 jährlichen Raten) angenommen worden. Gemäß § 197 KO hätten Konkursgläubiger, die ihre Forderungen bei Abstimmung über den Zahlungsplan nicht angemeldet haben, Anspruch auf die nach dem Zahlungsplan zu zahlende Quote nur insoweit, als diese der Einkommens- und Vermögenslage des Schuldners entsprächen. Da sich die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Berufungswerbers seit der Annahme des Zahlungsplanes nicht geändert hätten, bleibe für die Bezahlung einer weiteren Quote an die Finanzbehörde kein finanzieller Spielraum, weshalb die Aufhebung des Haftungsbescheides beantragt werde.

Mit Eingabe vom 10.5.2010 beantragte der Berufungswerber die Aussetzung der Einhebung der haftungsgegenständlichen Abgaben gemäß § 212a BAO.

Das Guthaben am persönlichen Abgabenkonto des Berufungswerbers hatte sich durch weitere Veranlagungsgutschriften auf 2.048,03 € erhöht. Am 17.5.2010 buchte das Finanzamt dieses Guthaben zur teilweisen Abdeckung der Haftungsschuld des Berufungswerbers auf das Abgabenkonto der Gesellschaft um. Zu diesem Zeitpunkt bestand aufgrund der oben erwähnten Aussetzung der Einbringung gemäß § 231 BAO kein offener Tagessaldo am Abgabenkonto der Gesellschaft, sodass die Umbuchung zu einem Guthaben in Höhe von 2.048,03 € am Gesellschaftskonto führte.

Mit Bescheid vom 19.5.2010 wurde der Rückzahlungsantrag des Berufungswerbers vom 25.2.2010 abgewiesen. Das Guthaben sei gemäß § 215 Abs. 1 BAO zur (teilweisen) Tilgung seiner "anderen Abgabenschuldigkeiten" zu verwenden gewesen. Auf die ihm zugegangene Buchungsmitteilung werde verwiesen.

Gegen diesen Bescheid wurde mit Eingabe vom 23.6.2010 Berufung erhoben. Der Berufungswerber führte darin aus, dass auf seinem Abgabenkonto bis 14.4.2010 Abgabenbeträge von 2.048,03 € gutgeschrieben worden seien. Dieses Guthaben sei auf das Abgabenkonto der Primärschuldnerin übertragen worden, welches nunmehr ein Guthaben in dieser Höhe aufweise. Mit Haftungsbescheid vom 1.4.2010 sei er gemäß § 12 BAO als Haftungspflichtiger für Abgaben der Gesellschaft herangezogen worden. Gegen diesen Bescheid habe er am 14.4.2010 Berufung erhoben, und am 10.5.2010 die Aussetzung der Einhebung gemäß § 212a BAO beantragt, sodass der Haftungsbetrag nicht fällig zu stellen sei. Vor Umbuchung des gegenständlichen Betrages habe der Saldo am Abgabenkonto der Gesellschaft 0,00 € betragen, weshalb daher auch die Umbuchung vom 17.5.2010 vom Abgabenkonto des Berufungswerbers auf das Abgabenkonto der Gesellschaft nach den Bestimmungen der BAO nicht durchzuführen gewesen sei. Er beantrage daher, diese Umbuchung rückgängig zu machen und das Guthaben an ihn auszubezahlen.

Am 11.10.2010 wurde am Abgabenkonto der Gesellschaft die Wiederaufnahme der Einbringung hinsichtlich eines Teilbetrages von 2.048,03 € verbucht und das bis dahin auf diesem Abgabenkonto aufgrund der Umbuchung ausgewiesene Guthaben mit diesem Abgabenrückstand verrechnet.

Über die Berufungen wurde erwogen:

1) Haftungsbescheid

Gemäß § 12 BAO haften die Gesellschafter von als solche abgabepflichtigen und nach bürgerlichem Recht voll oder teilweise rechtsfähigen Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit persönlich für die Abgabenschulden der Personenvereinigung. Der Umfang ihrer Haftung richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes.

Gemäß § 161 Abs. 1 UGB ist eine Kommanditgesellschaft eine unter eigener Firma geführte Gesellschaft, bei der die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern bei einem Teil der Gesellschafter auf einen bestimmten Betrag (Haftsumme) beschränkt ist (Kommanditisten), beim anderen Teil dagegen unbeschränkt ist (Komplementäre). Soweit der zweite Abschnitt des zweiten Buches des UGB nichts anderes bestimmt, finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Gesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung (§ 161 Abs. 2 UGB).

Demnach haften die Komplementäre für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner unbeschränkt. Eine entgegenstehende Vereinbarung ist Dritten gegenüber unwirksam (§ 128 UGB).

Wie bereits das Finanzamt im angefochtenen Bescheid zutreffend und unbestritten festgestellt hat, war der Berufungswerber seit 30.6.2005 unbeschränkt haftender Gesellschafter der Primärschuldnerin. Damit sind die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 12 BAO erfüllt.

Der im Schuldenregulierungsverfahren des Berufungswerbers abgeschlossene Zahlungsplan stand seiner Heranziehung zur Haftung nicht entgegen. Für dieses vor dem 1.7.2010 abgeschlossene Insolvenzverfahren waren die Bestimmungen der Konkursordnung maßgeblich. In den Konkurs - und damit auch in den im Laufe eines Konkursverfahrens abgeschlossenen Zwangsausgleich - fielen grundsätzlich nur solche vermögensrechtliche Ansprüche gegen den Gemeinschuldner, die im Zeitpunkt der Konkurseröffnung schon bestanden hatten. Die Gruppe der Konkursgläubiger war mit dem Tag der Verfahrenseröffnung abgeschlossen. Dies galt entsprechend für den Falle des Abschlusses eines Zahlungsplanes (§ 193 KO). Im vorliegenden Fall ist zu beachten, dass der Haftungsbescheid dem Haftenden gegenüber insoweit konstitutive Wirkung hatte, als Letzterer erst hiedurch zum Gesamtschuldner wurde. Die mit Bescheid des Finanzamtes vom 1.4.2010 geltend gemachte Haftung (Forderung) stellt daher im Hinblick auf das den Berufungswerber betreffende, und am 29.4.2008 nach Bestätigung des Zahlungsplanes aufgehobene Konkursverfahren keine Konkursforderung, sondern eine Neuforderung dar. Die vom Berufungswerber ins Treffen geführte Bestimmung des § 197 KO ist somit im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Wenn daher im Rahmen der Heranziehung des Berufungswerbers zur Haftung die Rechtswirkungen des Zahlungsplanes nicht berücksichtigt wurden, so entspricht dies dem Gesetz (vgl. z.B. VwGH 5.7.2004, 2002/14/0123 mwN).

Die Geltendmachung der Haftung ist in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Ermessensentscheidungen der Abgabenbehörde haben sich gemäß § 20 BAO innerhalb der Grenzen zu halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen.

Die Haftung nach § 12 BAO stellt zwar keine Ausfallshaftung dar, jedoch ist auch hier das Prinzip der Nachrangigkeit der Haftung im Verhältnis zur Inanspruchnahme der Gesellschaft zu berücksichtigen. Der Haftende kann somit in der Regel nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Einbringung der Abgaben bei der Gesellschaft gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Eine ermessenswidrige Inanspruchnahme des Haftenden läge vor, wenn aushaftende Abgabenschulden vom Primärschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten rasch eingebracht werden könnten. Dazu wurde bereits eingangs festgestellt, dass mit Beschluss des Landesgerichtes Linz vom 26.11.2007 ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der primärschuldnerischen Gesellschaft mangels Vermögens abgewiesen, und die Firma am 28.5.2008 im Firmenbuch gelöscht wurde. Die Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin steht daher fest, die Geltendmachung der gegenständlichen Haftung entspricht deshalb dem Gebot der Nachrangigkeit.

Im Schuldenregulierungsverfahren des Berufungswerbers wurde wie bereits erwähnt ein Zahlungsplan mit einer Quote von 17,15 % bestätigt, und das Konkursverfahren nach Rechtskraft der Zahlungsplanbestätigung aufgehoben. Kommt hinsichtlich des Haftenden ein Zahlungsplan zustande und wurden die Tatbestandserfordernisse für die Entstehung des Haftungsanspruches vor der Konkurseröffnung verwirklicht, so entspricht es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes grundsätzlich der im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigenden Billigkeit, dass sich die Inanspruchnahme betragsmäßig an der im Zahlungsplan festgelegten Quote (Ausgleichsquote) orientiert, wenn es auch der Behörde unbenommen ist, im Rahmen der Ermessensübung ergänzend noch auf andere Umstände Bedacht zu nehmen. Dies folgt daraus, dass im Falle früherer Geltendmachung der Haftung durch die Abgabenbehörde die Haftungsforderung von der Wirkung des Zahlungsplanes erfasst worden wäre (vgl. neuerlich VwGH 5.7.2004, 2002/14/0123; so auch schon VwGH 23.1.1997, 95/15/0173; ebenso VwGH 24.6.2010, 2010/16/0014).

Sämtliche haftungsgegenständliche Abgaben waren vor Schluss der Anmeldefrist im Insolvenzverfahren des Berufungswerbers (18.3.2008) fällig. Der Berufungswerber war seit 30.6.2005 unbeschränkt haftender Gesellschafter der Gesellschaft. Die Tatbestandserfordernisse für die Entstehung des Haftungsanspruches waren daher vor Schluss der Anmeldefrist im Schuldenregulierungsverfahren des Berufungswerbers verwirklicht. Auch die Abweisung des Antrages auf Konkurseröffnung über das Vermögen der Primärschuldnerin lag zu diesem Zeitpunkt bereits vor (Nachrangigkeit der Haftung). Gründe, die der Geltendmachung der Haftung bis zum 18.3.2008 entgegengestanden wären, wurden vom Finanzamt nicht aufgezeigt. In der Ermessensbegründung des angefochtenen Haftungsbescheides wurde lediglich ausgeführt, dass die Geltendmachung der Haftung eine geeignete Maßnahme sei, um den Abgabenausfall zu verhindern. Es wurden aber auch keine sonstigen Gründe angeführt, die eine Haftungsinanspruchnahme über die im Zahlungsplan festgelegte Quote hinaus rechtfertigen würden. Bei dieser Sachlage war die Haftung im Hinblick auf die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf die Zahlungsplanquote von 17,15 % einzuschränken (vgl. dazu aus der Judikatur des Unabhängigen Finanzsenates z.B. UFS 11.9.2009, RV/3733-W/08). Die haftungsgegenständlichen Abgaben reduzierten sich daher wie folgt auf insgesamt 1.115,76 €:

Der Berufung war daher insoweit stattzugeben, und somit spruchgemäß zu entscheiden.

2) Rückzahlungsantrag

Gemäß § 215 Abs. 1 BAO ist ein sich aus der Gebarung (§ 213) unter Außerachtlassung von Abgaben, deren Einhebung ausgesetzt ist, ergebendes Guthaben eines Abgabepflichtigen zur Tilgung fälliger Abgabenschuldigkeiten zu verwenden, die dieser Abgabepflichtige bei derselben Abgabenbehörde hat; dies gilt nicht, soweit die Einhebung der fälligen Schuldigkeiten ausgesetzt ist.

Gemäß § 215 Abs. 4 BAO sind Guthaben, soweit sie nicht gemäß Abs. 1 bis 3 zu verwenden sind, nach Maßgabe der Bestimmungen des § 239 BAO zurückzuzahlen oder unter sinngemäßer Anwendung dieser Bestimmungen über Antrag des zur Verfügung über das Guthaben Berechtigten zugunsten eines anderen Abgabepflichtigen umzubuchen oder zu überrechnen.

Gemäß § 216 BAO ist mit Bescheid (Abrechnungsbescheid) über die Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung (§ 213) sowie darüber, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, auf Antrag des Abgabepflichtigen (§ 77) abzusprechen. Ein solcher Antrag ist nur innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die betreffende Verbuchung erfolgt ist oder erfolgen hätte müssen, zulässig.

Gemäß § 239 Abs. 1 BAO kann die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs. 4) auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen.

Im vorliegenden Fall ist strittig, ob das Guthaben des Berufungswerbers auf seinem persönlichen Abgabenkonto in Höhe von 2.048,03 € gemäß § 215 Abs. 1 BAO zur teilweisen Tilgung der am Abgabenkonto der Primärschuldnerin verbuchten haftungsgegenständlichen Abgaben verwendet werden durfte, oder ob das Guthaben antragsgemäß zurückzuzahlen gewesen wäre. Da das Guthaben durch die vom Finanzamt vorgenommene Umbuchung aufgebraucht wurde, und nach § 215 Abs. 4 BAO nur ein verbleibendes Guthaben zurückzuzahlen ist, konnte dem Rückzahlungsantrag schon deswegen nicht entsprochen werden, weil im Zeitpunkt der Entscheidung über diesen Antrag am Abgabenkonto kein rückzahlbares Guthaben (mehr) vorhanden war.

Tatsächlich geht es im vorliegenden Fall primär darum, ob das Finanzamt die im Wege der Umbuchung vorgenommene Aufrechnung des Guthabens mit offenen Haftungsschulden des Berufungswerber durchführen durfte. Diese Frage ist aber nicht im Rückzahlungsverfahren, sondern auf Antrag des Abgabepflichtigen im Abrechnungsbescheidverfahren gemäß § 216 BAO zu klären. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046, VwGH 21.10.1993, 91/15/0077, VwGH 14.9.1993, 91/15/0103) kann der angefochtene Bescheid seinem materiellen Inhalt nach als Abrechnungsbescheid im Sinne des § 216 BAO gedeutet werden.

Der gegenständliche Haftungsbescheid vom 1.4.2010 wurde am 9.4.2010 zugestellt. Die Haftungsschuld war daher gemäß § 224 Abs. 1 zweiter Satz BAO (da der 9.5.2010 auf einen Sonntag fiel) am 10.5.2010 fällig. Am selben Tag wurde zwar der Antrag auf Aussetzung der Einhebung der haftungsgegenständlichen Abgaben gestellt. Dieser Antrag änderte aber nichts an der eingetretenen Fälligkeit der Haftungsschuld, sondern führte dazu, dass bis zu seiner Erledigung hinsichtlich dieser Abgaben Einbringungsmaßnahmen weder eingeleitet noch fortgesetzt werden durften (§ 230 Abs. 6 BAO). Die Verwendung von Guthaben ist jedoch nicht als Einbringungsmaßnahme anzusehen (vgl. Ellinger/Bibus/Ottinger, Abgabeneinhebung, § 215 Tz 4; Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, § 215 Tz 7; RAE Tz 805), sodass eine Hemmung der Einbringung nach § 230 BAO einer Verrechnung von Guthaben mit fälligen Abgabenschuldigkeiten grundsätzlich nicht entgegensteht. Lediglich im Falle einer aufrechten Bewilligung der Aussetzung der Einhebung geht aus § 215 Abs. 1 letzter Halbsatz BAO hervor, dass eine Verrechnung von Guthaben mit ausgesetzten Abgaben nicht stattzufinden hat (UFS 13.10.2003, RV/0542-L/03).

Da die Haftungsschuld des Berufungswerbers fällig war, konnte das am persönlichen Abgabenkonto bestehende Guthaben zur Abdeckung derselben verwendet werden. Durch die Geltendmachung der Haftung wurde der Berufungswerber zu einem Gesamtschuldner (§ 7 BAO) und diesem gegenüber gemäß § 224 Abs. 1 BAO eine eigene Fälligkeit der Haftungsschuld begründet (Ritz, BAO³, § 224 Tz 8). Der Umstand, dass die haftungsgegenständlichen Abgaben im Zeitpunkt der Umbuchung am Gesellschaftskonto gemäß § 231 BAO ausgesetzt waren, stand der Durchführung der Umbuchung des Guthabens nicht entgegen. Zum einen bezog sich diese Aussetzung der Einbringung nur auf Einbringungsmaßnahmen gegenüber der Gesellschaft, da solche der Primärschuldnerin gegenüber im Hinblick auf die Konkursabweisung mangels Vermögens aussichtslos waren. Zum anderen ist die Aussetzung der Einbringung lediglich eine behördeninterne Maßnahme über die kein Bescheid ergeht (Ritz, BAO³, § 231 Tz 3), und die nichts an der bereits eingetretenen Fälligkeit der Abgabenschuld gegenüber der Gesellschaft und noch weniger an der eigenständigen Fälligkeit der Haftungsschuld gegenüber dem Haftungsschuldner ändert, auch wenn diese eigenständige Fälligkeit der Haftungsschuld am Abgabenkonto der Gesellschaft nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt.

Im Hinblick auf die Einschränkung der Haftungsschuld (Spruchteil 1) erweist sich die Umbuchung jedoch nur mehr in diesem eingeschränkten Umfang als rechtmäßig, weshalb spruchgemäß (Spruchteil 2) zu entscheiden war.

Linz, am 16. Mai 2011

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