Steuerfreiheit von Taggeldern aus der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung und von Invalidenrenten von der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung, von der Liechtensteinischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und von einer Personalvorsorgestiftung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Dr. WW, 88131 L, L-Straße 5, vertreten durch die Gantner Steuerberatung GmbH, 6700 Bludenz, Färberstraße 10a, vom 27. August 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 6. August 2002 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 entschieden:

Der Berufung wird im Umfang der Berufungsvorentscheidung teilweise statt gegeben.

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und der Höhe der Abgabe wird auf die Berufungsvorentscheidung vom 27. Jänner 2003 verwiesen.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber war in den Streitjahren Grenzgänger nach Liechtenstein. Er war dort bei der Firma BAG beschäftigt. Seit einem am 9. August 1996 erlittenen Arbeitsunfall ist der Berufungswerber arbeitsunfähig. Laut den vorgelegten Lohnausweisen für die Streitjahre erhielt er ein Taggeld aus der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung in Höhe von 75.721,00 SFr (für den Zeitraum vom 1. Jänner 1997 bis 31. Dezember 1997) bzw. in Höhe von 46.583,00 SFr (für den Zeitraum vom 1. Jänner 1998 bis 31. Juli 1998). Ab 1. August 1998 bezog er von der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung, von der Liechtensteinischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und von der Personalvorsorgestiftung der UBAG jeweils eine monatliche Invalidenrente.

Das Finanzamt vertrat in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1997 und 1998 vom 6. August 2002 die Auffassung, dass das Unfalltaggeld und die Invalidenrenten steuerpflichtige Einkünfte darstellen.

In der gegen diese Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 erhobenen Berufung vom 27. August 2002 (vollständigkeitshalber sei an dieser Stelle erwähnt, dass die Berufung betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 und 2000 mittels zweiter Berufungsvorentscheidung vom 8. Mai 2003 stattgebend erledigt wurde) brachte die steuerliche Vertreterin des Berufungswerbers im Wesentlichen Folgendes vor: Hätte der Berufungswerber den Arbeitsunfall im Inland erlitten, so hätte er gemäß § 204 Abs. 1 ASVG nach Erlöschen des Anspruches auf Krankengeld ab der 27. Woche (also ab 4. Februar 1997) Anspruch auf eine (steuerfreie) inländische Unfallrente. Nach dem Prinzip der Gleichbehandlung sei daher das liechtensteinische Unfalltaggeld für die Zeit vom 4. Februar 1997 bis zum 31. Juli 1998 analog zur inländischen Unfallrente gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei zu belassen. Die ab 1. August 1998 ausbezahlten Invalidenrenten seien auch mit Bezügen aus einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung vergleichbar und daher ebenfalls gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei zu behandeln.

Das Finanzamt gab der Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 27. Jänner 2003 insoweit teilweise statt, als es die von der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung (seit 1. August 1998) ausbezahlte Invalidenrente gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei behandelt hat.

Mit Schreiben vom 26. Februar 2003 begehrte die steuerliche Vertreterin des Berufungswerbers die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und änderte im Vorlageantrag das Berufungsbegehren dahingehend ab, dass das in den Streitjahren jeweils bezogene Unfalltaggeld um die Höhe der an die liechtensteinische gesetzliche Unfallversicherung rückerstattete Invalidenrente aus der Liechtensteinischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung zu kürzen und der verbleibende Restbetrag als steuerfreie Unfallrente § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 zu behandeln sei. Die Liechtensteinische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung habe den Rentenbeginn rückwirkend auf den 1. August 1997 festgelegt. Die für den Zeitraum 1. August 1997 bis 31. Juli 1998 rückwirkend geschuldete Invalidenrente in Höhe von 28.375,00 SFr sei von der Liechtensteinischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung an die gesetzliche Unfallversicherung zurückbezahlt worden, da diese bis zur Ermittlung des Invaliditätsgrades Unfallgeld weiterbezahlt habe.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Unfalltaggeld von der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. d EStG 1988 stellen Bezüge aus einer ausländischen gesetzlichen Kranken- oder Unfallversorgung, die einer inländischen Kranken- oder Unfallversorgung entspricht, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dar.

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 (in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind Bezüge aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung, die einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung entspricht, steuerfrei.

Nach liechtensteinischem Recht hat der Versicherte, wenn er durch einen Unfall voll oder teilweise arbeitsunfähig ist, Anspruch auf ein Taggeld, welches bei voller Arbeitsunfähigkeit 80% des versicherten Verdienstes beträgt und bis zur Wiedererlangung der vollen Arbeitsfähigkeit oder bis zum Beginn einer Rente gezahlt wird (Artikel 16 und 17 des Gesetzes vom 28. November 1989 über die obligatorische Unfallversicherung, Liechtensteinisches Landesgesetzblatt Nr. 46/1990). Taggelder der obligatorischen Unfallversicherung ersetzen die Lohnfortzahlung durch den Arbeitgeber (Artikel 7 der Verordnung vom 4. September 1990 über die obligatorische Unfallversicherung, Liechtensteinisches Landesgesetzblatt Nr. 70/1990).

Gemäß § 138 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 189/1955 idgF (in der Folge kurz: ASVG), haben Pflichtversicherte aus dem Versicherungsfall der Arbeitsunfähigkeit infolge Krankheit Anspruch auf Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung. Im Rahmen ihrer Vorleistungspflicht trägt die gesetzliche Krankenversicherung auch den Aufwand für Krankenbehandlung und Geldleistungen (Krankengeld) aus Arbeitsunfällen (§ 119 ASVG). Das Krankengeld wird im Ausmaß von 50% bis maximal 75% der Bemessungsgrundlage gewährt (§ 141 ASVG). Der Anspruch auf Krankengeld besteht pro Versicherungsfall bis zur Dauer von 26 Wochen. Wenn der Anspruchsberechtigte innerhalb der letzten 12 Monate vor dem Eintritt des Versicherungsfalles mindestens sechs Monate in der Krankenversicherung versichert war, verlängert sich für diese Personen, ausgenommen für die nach § 122 Abs. 2 Z 2 bis 4 Anspruchsberechtigten, die Dauer auf bis zu 52 Wochen. Durch die Satzung kann die Höchstdauer des Krankengeldanspruches bis auf 78 Wochen erhöht werden (§ 139 ASVG). Bei Bestehen eines Entgeltfortzahlungsanspruches (nach dem EFZG oder AngG) von mehr als 50% der vollen Geld- und Sachbezüge ruht das Krankengeld (§ 143 ASVG).

Gemäß § 173 Z 1 lit. a bis i ASVG werden folgende Leistungen aus der Unfallversicherung gewährt: Unfallheilbehandlung, Familien- und Taggeld bei Anstaltspflege, berufliche und soziale Maßnahmen der Rehabilitation, Beistellung von Körperersatzstücken, orthopädischen Behelfen und anderen Hilfsmitteln, Versehrtenrente, Übergangsrente und Übergangsbetrag, Versehrtengeld, Witwen(Witwer)beihilfe und Integrationsabgeltung. Ein Anspruch auf Versehrtenrente besteht, wenn die Erwerbsfähigkeit des Versicherten durch die Folgen eines Arbeitsunfalles oder einer Berufskrankheit über drei Monate nach Eintritt des Versicherungsfalles hinaus um mindestens 20% vermindert ist (§ 203 ASVG). Die Versehrtenrente fällt mit dem Tage nach dem Wegfall des Krankengeldes, spätestens mit der 27. Woche nach Eintritt des Versicherungsfalles an (§ 204 ASVG). In der Regel wird die Versehrtenrente als vorläufige Rente bis zur Höchstdauer von zwei Jahren gewährt. Spätestens nach zwei Jahren muss entschieden werden, ob die vorläufige Rente in eine Dauerrente umgewandelt wird.

Die nach der in Liechtenstein für das Streitjahr geltenden Regelung als Unfalltaggeld bezeichnete Leistung entspricht keiner der in § 173 Z 1 lit. a bis i ASVG angeführten gesetzlichen Leistungen der inländischen Unfallversicherung. Vielmehr entspricht diese Leistung dem Grunde nach dem (steuerpflichtigen) Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 138 ASVG) und den steuerpflichtigen inländischen Leistungen nach dem Entgeltfortzahlungsgesetz (EFZG), BGBl. Nr. 399/1974, und dem Angestelltengesetz (AngG), BGBl. Nr. 292/1921.

Der nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates zu vernachlässigende Unterschied zwischen dem Krankengeld und dem liechtensteinischen Unfalltaggeld besteht lediglich darin, dass nach dem ASVG das Krankengeld geringer ist (50% bis maximal 75% der Bemessungsgrundlage), dieses pro Versicherungsfall maximal für 52 Wochen (durch Satzung auf 78 Wochen verlängerbar) gewährt wird und bei Bestehen eines Entgeltfortzahlungsanspruches (nach dem EFZG oder AngG) von mehr als 50% der vollen Geld- und Sachbezüge ruht. Im Rahmen der gesetzlich geregelten Entgeltfortzahlung behält der Arbeitnehmer, der durch Krankheit oder Unglücksfall an der Leistung seiner Arbeit oder Dienste verhindert ist, seinen Anspruch auf das volle Entgelt, je nach Dauer des Arbeitsverhältnisses, nach dem Entgeltfortzahlungsgesetz für die Dauer von mindestens 14 Tagen bis maximal zehn Wochen oder nach dem Angestelltengesetz für die Dauer von mindestens sechs Wochen bis maximal 12 Wochen (durch je weitere vier Wochen behält der Angestellte den Anspruch auf das halbe Entgelt).

Das Unfalltaggeld ist entgegen der Auffassung der steuerlichen Vertreterin des Berufungswerbers auch ab der 27. Woche nach Eintritt des Versicherungsfalles nicht mit einer österreichischen Versehrtenrente vergleichbar. Beim anzustellenden Vergleich kommt es nämlich nicht darauf an, ob das Berechnungssystem, die Auszahlungsdauer oder die Höhe der ausbezahlten Beträge vergleichbar sind. Vielmehr ist entscheidend, ob das ausländische Sozialversicherungsrecht dem Grunde nach die selben Leistungen unter den selben Voraussetzungen vorsieht, wie das inländische Sozialversicherungsrecht. Dem Berufungswerber sind - rechtlich und wirtschaftlich gesehen - bis zum 31. Juli 1998 Unfalltaggelder aus der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung zugeflossen (vgl. Schreiben der SM Versicherungsgesellschaft vom 18. Mai 1999); eine Umdeutung in eine inländische Versehrtenrente entbehrt jeglicher rechtlichen Grundlage.

Der von der steuerlichen Vertreterin des Berufungswerbers geforderte abstrakte Vergleich zwischen dem liechtensteinischen Unfalltaggeld und der österreichischen Versehrtenrente erweist sich auch auf Grund der unterschiedlichen Zweckbestimmung der einzelnen Geldleistungen als nicht zielführend. Während es sich bei der österreichischen Versehrtenrente um eine Ausgleichszahlung (Schadensersatzleistung) für die Kosten handelt, die versehrte Arbeitnehmer durch einen Arbeitsunfall haben, handelt es sich beim liechtensteinischen Unfalltaggeld (wie auch beim österreichischen Krankengeld) um eine Barleistung, die dann gewährt wird, wenn der Versicherte wegen seiner Arbeitsunfähigkeit infolge eines Arbeitsunfalles eine Entgeltschmälerung bzw. einen Entgeltausfall erleidet. Das Krankengeld bzw. Unfalltaggeld hat den Zweck, den durch die Arbeitsunfähigkeit ausfallenden Lohn zu ersetzen.

Daraus ergibt sich für den gegenständlichen Fall, dass in Bezug auf das von der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung gewährte Unfalltaggeld die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 (in der im Streitjahr geltender Fassung) nicht zur Anwendung gelangen kann, denn das liechtensteinische Unfalltaggeld stellt keinen Bezug aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung, die einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung entspricht dar. Der Berufungswerber erhält Bezüge aus der liechtensteinischen Unfallversorgung, die vergleichbar mit Bezügen aus der österreichischen gesetzlichen Krankenversorgung und im Sinne der gesetzlichen Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. d EStG 1988 als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu versteuern sind.

2) Invalidenrente von der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (in der Folge kurz: AHV-IV):

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. d EStG 1988 stellen Bezüge aus einer ausländischen gesetzlichen Kranken- oder Unfallversorgung, die einer inländischen Kranken- oder Unfallversorgung entspricht, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 stellen Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.

Was das Vorbringen der steuerlichen Vertreterin anlangt, dass das in den Streitjahren jeweils bezogene Unfalltaggeld um die Höhe der an die liechtensteinische gesetzliche Unfallversicherung rückerstattete Invalidenrente aus der Liechtensteinischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung zu kürzen und der verbleibende Restbetrag als steuerfreie Unfallrente § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 zu behandeln sei, ist Folgendes zu sagen: Gemäß Artikel 53 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. Dezember 1959 über die Invalidenversicherung (IVG), Liechtensteinisches Landesgesetzblatt Nr. 5/1960, haben Personen Anspruch auf Invalidenrente, welche die Versicherungsklausel nach Abs. 2 sowie die Mindestbeitragsdauer nach Abs. 3 erfüllen und im Sinne des Abs. 4 in rentenbegründetem Ausmaß invalid sind. Gemäß Artikel 29 Abs. 1 IVG gilt als Invalidität die durch einen körperlichen oder geistigen Gesundheitsschaden als Folge von Geburtsgebrechen, Krankheit oder Unfall verursachte, voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde Erwerbsunfähigkeit.

Die nach der in Liechtenstein für die Streitjahre geltenden Regelung ausbezahlte Invalidenrente von der AHV-IV entspricht weder der in der inländischen Unfallversicherung vorgesehenen Versehrtenrente (Unfallrente) noch einer anderen in § 173 Z 1 ASVG angeführten gesetzlichen Leistungen der inländischen Unfallversicherung (Unfallheilbehandlung, Familien- und Taggeld bei Anstaltspflege sowie besondere Unterstützung, berufliche und soziale Maßnahmen der Rehabilitation, Beistellung von Körperersatzstücken, orthopädischen Behelfen und anderen Hilfsmitteln, Übergangsrente und Übergangsbetrag, Versehrtengeld, Witwen(Witwer)beihilfe, Integritätsabgeltung). Die liechtensteinische Invalidenrente von der AHV-IV entspricht vielmehr einer inländischen Invaliditätspension oder Berufsunfähigkeitspension aus der österreichischen Pensionsversicherung (§ 222 Abs. 1 Z 2 lit. a und b ASVG), welche gemäß § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 steuerlich zu erfassen ist. Die österreichische Pensionsversicherung trifft Vorsorge für die Versicherungsfälle des Alters, der geminderten Arbeitsfähigkeit (Invalidität, Berufsunfähigkeit, Dienstunfähigkeit) und des Todes sowie für die Rehabilitation und für Maßnahmen der Gesundheitsvorsorge (§ 221 ASVG). Berufsunfähigkeit bzw. Invalidität liegt vor, wenn der Arbeiter oder Angestellte aus gesundheitlichen Gründen seinen bisherigen Beruf wegen herabgesunkener Arbeitsfähigkeit nicht mehr ausüben kann. In beiden Fällen (bei Vorliegen von Invalidität im Sinne der obligatorischen liechtensteinischen Invalidenversicherung bzw. Berufsunfähigkeit oder Invalidität im Sinne der österreichischen Pensionsversicherung) werden Leistungen im Hinblick auf eine dauernde oder vorübergehende gesundheitsbedingte Einschränkung erbracht, wobei deren Ursache rechtsunerheblich ist.

Die versicherungsinternen Bestimmungen zum Zweck der Verrechnung von Rückforderungen von Versicherungsleistungen (vgl. Artikel 70 des Invalidenversicherungsgesetzes iVm Artikel 54 des Gesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung) ändern nichts daran, dass die bis 31. Juli 1998 gewährten Leistungen aus der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung als (steuerpflichtige) Unfalltaggelder zu werten sind und nicht mit (steuerpflichtigen) Rentenzahlungen aus der AHV-IV gegen verrechnet werden können. Entscheidend ist, dass die Bestimmungen betreffend die Rückforderungsansprüche der Versicherungsträger nur das Rechtsverhältnis zwischen den Versicherungsträgern und nicht das Rechtsverhältnis zwischen dem jeweiligen Versicherungsträger und dem Berufungswerber betreffen. Im Übrigen ist das liechtensteinische Unfalltaggeld dem Berufungswerber - wie bereits erwähnt - tatsächlich bis 31. Juli 1998 ausbezahlt worden und ihm daher auch rechtlich und wirtschaftlich zugeflossen. Der bereits verwirklichte einkommensteuerrechtliche Tatbestand des Zufließens von Unfalltaggeldern aus der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung kann nicht durch versicherungsinterne Verrechnungsbestimmungen rückgängig gemacht werden.

3) Invalidenrente der Personalvorsorgestiftung der UBAG:

Was die Frage angeht, ob die monatliche Invalidenrente der Personalvorsorgestiftung der UBAG eine steuerfreie Rente im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 darstellt oder nicht, teilt der unabhängige Finanzsenat die Meinung des Finanzamtes, nämlich dass diese Invalidenrente nicht mit einer inländischen Versehrtenrente vergleichbar ist und folglich die Rentenzahlungen aus der Personalvorsorgestiftung steuerpflichtige Einkünfte darstellen. Gegen die Behandlung dieser Rentenzahlungen als steuerpflichtige Einkünfte hat sich die steuerliche Vertreterin im Übrigen im Vorlageantrag nicht mehr gewandt.

Was die Behandlung der Invalidenrente aus der liechtensteinischen gesetzlichen Unfallversicherung angeht, so teilt der unabhängige Finanzsenat die Auffassung des Finanzamtes, wonach diese Invalidenrente mit einer inländischen Versehrtenrente vergleichbar und gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei zu behandeln ist.

Gesamthaft war deshalb der Berufung im Umfang der Berufungsvorentscheidung vom 27. Jänner 2003 teilweise statt zu geben.

Feldkirch, am 4. November 2004

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