Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Landeck Reutte vom 5. Juli 2007 betreffend Einkommensteuer 2004 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen: Einkommen 2004: 110.898,35 €; Einkommensteuer: 46.893,48 €.

Die Fälligkeit der Abgabe bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Vater des Berufungswerbers betrieb das Hotel in S. Den Gewinn aus dieser gewerblichen Tätigkeit ermittelte er gemäß § 5 EStG nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 30. September.

Zum 30. November 2003 wurde der Hotelbetrieb unentgeltlich an den Berufungswerber übergeben. Der Berufungswerber setzte die Gewinnermittlung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 30. September fort. Für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Dezember 2003 bis zum 30. September 2004 wies er einen Gewinn von 13.314,45 € aus. Darin ist ein Kursgewinn von 7.816,60 € enthalten, der aus der Konvertierung eines vom Vater übernommenen Yen-Kredites (der A.Bank, Konto Nr. 00x1) in Euro stammt.

Der Vater des Berufungswerbers hatte in der Einkommensteuererklärung 2003 (bei einem Verlustvortrag von 194.052,09 €) einen Gewinn von insgesamt 200.399,24 € ausgewiesen, von dem 174.620,96 € auf das Wirtschaftsjahr 2002/2003 und 25.778,28 € auf das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis zum 30. November 2003 entfielen. Im Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres sind Kursgewinne von insgesamt 122.304,97 € aus der Abwertung von drei Fremdwährungskrediten enthalten, die wie folgt ermittelt wurden:

1) Konto Nr. 00x1 bei der A.Bank (Saldo in Fremdwährung: 31,691.601 JPY):

2) Konto Nr. 00x2 bei der A.Bank (Saldo in Fremdwährung: 355.981,78 CHF):

3) Konto Nr. 00x3 bei der A.Bank (Saldo in Fremdwährung: 536.659,93 CHF):

Bei einer beim Berufungswerber durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer - offenbar ohne genauere Sachverhaltsfeststellungen - die Auffassung, der noch beim Übergeber im Rumpfwirtschaftsjahr 1. Oktober bis 30. November 2003 gebuchte Fremdwährungskursgewinn sei "erst bei Tilgung" im Jahr 2004 realisiert worden. Beim Übergeber seien in den Vorjahren nur die Kursverluste ausgewiesen worden, die Kursgewinne hingegen nicht. Erst im Jahr der Betriebsübergabe an den Berufungswerber seien die Kurgewinne "nachgeholt" worden. Diese Vorgangsweise verletze nicht nur das steuerrechtliche Nachholverbot, sondern auch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB). Die Eröffnungsbilanz des Übernehmers zum 1. Dezember 2003 sei dementsprechend zu berichtigen. Der beim Übergeber für 2003 erklärte Kursgewinn sei erst beim Übernehmer (im Wirtschaftsjahr 2003/2004) zu erfassen, woraus sich beim Berufungswerber für 2004 eine Gewinnerhöhung um 122.304,97 € ergab (siehe Tz 5 des Prüfungsberichtes vom 25. Juni 2007 in Verbindung mit Punkt 5 der Niederschrift über die Schlussbesprechung).

Gegen den (den Prüfungsfeststellungen entsprechenden) Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Juli 2007 wendete der Berufungswerber ein, eine Betriebsübergabe sei als besonderer Umstand zu werten, der im Sinne des § 201 UGB eine Durchbrechung der restriktiven Bewertungsstetigkeit rechtfertige. Daran ändere auch die steuerliche Anordnung der Buchwertfortführung (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) nichts, da es sich dabei um keine Bewertungsvorschrift handle, sondern um eine stichtagsbezogene Übernahme der Wertansätze des Vorgängers beim Übernehmer. Auch im Bereich der Umgründungen, die nach dem UmgrStG mit Buchwertfortführung erfolgten, sei die Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit gemäß § 201 Abs. 2 letzter Satz UGB zulässig. Eine Abwertung auf den niedrigeren Teilwert (Untergrenze: Anschaffungskosten) bei Sinken des Fremdwährungskurses sei in sinngemäßer Anwendung des § 208 UGB möglich, aber nicht zwingend. Durch die Inanspruchnahme dieses Wahlrechtes bei begründeter Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit liege keine Verletzung des Nachholverbotes vor. Auf Grund des Maßgeblichkeitsprinzips bilde die Handelsbilanz die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung, sofern keine abweichenden zwingenden steuerlichen Vorschriften zur Anwendung kommen. Der Berufungswerber beantragte daher, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2004 um den Betrag von 122.304,97 € zu verringern.

Das Finanzamt legte die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat stellte die nunmehrige steuerliche Vertreterin des Berufungswerbers die Entwicklung der drei Fremdwährungskredite beim Rechtsvorgänger vom Zeitpunkt der Aufnahme bis zum Zeitpunkt der Betriebsübergabe detailliert dar. Auf Grund der von der steuerlichen Vertreterin vorgelegten Unterlagen und der von ihr erteilten Auskünfte steht nun folgender Sachverhalt fest:

1) Der Yen-Kredit zu KontoNr. 00x1 der A.Bank wurde im Februar 1995 aufgenommen und (nach Übergabe des Betriebes an den Berufungswerber) am 15. Juni 2004 in Euro konvertiert. Zu den Bilanzstichtagen 30.9.1995 bis 30.9.2000 wurde dieser Kredit jeweils mit den aktuellen (Devisenbrief-)Kursen bewertet. Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 wurde dabei - unzulässigerweise, weil die Anschaffungskosten der Schuld unterschritten wurden - ein Kursgewinn von 250.888,83 S (18.232,80 €) ausgewiesen, der durch Kursverluste in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren aber wieder ausgeglichen wurde. In der Bilanz zum 30.9.1999 wurde der Schuldenstand daher zutreffend mit 3,948.727 S (286.965,18 €) und zum 30.9.2000 mit 4,704.702,37 S (341.904,06 €) ausgewiesen. In den Jahresabschlüssen zum 30.9.2001, 30.9.2002 und 30.9.2003 wurde der Kurswert vom 30.9.2000 unverändert beibehalten. In diesen Wirtschaftsjahren hätten sich bei Ansatz des (niedrigeren) Teilwertes jeweils Kursgewinne ergeben, die erst im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.10. bis 30.11.2003 anlässlich der Betriebsübergabe "nachgeholt" wurden.

2) Der CHF-Kredit zu KontoNr. 00x2 der A.Bank wurde gleichfalls im Februar 1995 aufgenommen. Dieser Kredit wurde am 13. Dezember 2004 - somit außerhalb des Streitzeitraumes - auf die B.Bank umgeschuldet, die dem Berufungswerber ihrerseits einen Fremdwährungskredit (von 375.000 CHF) einräumte. Zu den Bilanzstichtagen 30.9.1995 bis 30.9.2000 war der Kredit jeweils mit den aktuellen (Devisenbrief-)Kursen bewertet worden, woraus sich in den einzelnen Perioden zum Teil Kursverluste und zum Teil Kursgewinne ergeben hatten. Auch für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 wurde noch ein Kursverlust ausgewiesen. In den Jahresabschlüssen zum 30.9.2002 und zum 30.9.2003 wurde der Kurswert zum 30.9.2001 unverändert beibehalten. Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 hätte sich bei Bewertung mit dem Teilwert ein geringer Kursverlust ergeben, im Wirtschaftsjahr 2002/2003 hingegen ein Kursgewinn, der wiederum erst im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.10. bis 30.11.2003 anlässlich der Betriebsübergabe "nachgeholt" wurde.

3) Der CHF-Kredit zu KontoNr. 00x3 der A.Bank wurde im Jänner 2000 eingeräumt (Konvertierung eines bestehenden Investitionskredites von ATS in CHF) und erst im Laufe des Jahres 2010 vollständig getilgt. Zu den Bilanzstichtagen 30.9.2000 bis 30.9.2002 war der Kredit jeweils mit den aktuellen (Devisenbrief-)Kursen bewertet worden, woraus sich in den Wirtschaftsjahren 1999/2000, 2000/2001 und 2001/2002 jeweils Kursverluste ergeben hatten. Zum 30.9.2003 wurde der Kurswert zum 30.9.2002 unverändert beibehalten. Im Wirtschaftsjahr 2002/2003 hätte sich bei Ansatz des (niedrigeren) Teilwertes ein Kursgewinn ergeben, der erst im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.10. bis 30.11.2003 anlässlich der Betriebsübergabe "nachgeholt" wurde.

Über die Berufung wurde erwogen:

I) Gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung sind für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, deren Firma im Firmenbuch eingetragen ist und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen (nunmehr unternehmensrechtlichen) Regelungen wird durch § 6 EStG 1988 zum Teil eingeschränkt: Die Bewertungsregeln des § 6 EStG 1988 sind steuerliche Sondervorschriften, die Vorrang gegenüber den Bewertungsvorschriften des Unternehmensrechtes besitzen (Jakom/Laudacher, EStG 2010, § 6 Rz 1; Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Band III A, Tz 2 zu § 6).

II) Gemäß § 211 UGB (vormals HGB) sind Verbindlichkeiten zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Im Rahmen der Bewertung ist auf den Grundsatz der Vorsicht (§ 201 Abs. 2 Z 4 UGB) Bedacht zu nehmen.

Durch § 211 UGB ausdrücklich geregelt ist die Bewertung im Zeitpunkt des Zuganges einer Verbindlichkeit. Aus dem (unternehmensrechtlichen) Vorsichtsprinzip folgt weiters, dass zu den folgenden Bilanzstichtagen ein gestiegener Rückzahlungsbetrag passiviert werden muss. Unterschiedliche Meinungen werden in der unternehmensrechtlichen Literatur zur Frage vertreten, ob auch ein gegenüber dem letzten Bilanzansatz gesunkener Rückzahlungsbetrag (mit dem ursprünglichen Anschaffungswert als Wertuntergrenze) ausgewiesen werden muss oder ob in einem solchen Fall der höhere Bilanzansatz beibehalten werden darf: Nach Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube, HGB II, Rechnungslegung, § 211 Rz 5, räume § 211 UGB kein Wahlrecht zur Beibehaltung des höheren Wertansatzes ein, zumal es der grundsätzlichen Zielsetzung der Bilanzrichtlinie entspreche, die Bildung stiller Reserven zu unterbinden. Bertl/Hirschler, RWZ 1997, 46, halten eine Wertaufholung nur bei längerfristiger Wertentwicklung für verpflichtend, da nur dann von einer voraussichtlichen Realisierung des Erfolges gesprochen werden könne. Andere Autoren lehnen eine zwingende Abwertung der Verbindlichkeit unter Hinweis auf das Imparitätsprinzip (Beck´scher Bilanzkommentar, 3. Auflage, Rz 73 zu § 253 dHGB) oder in sinngemäßer Anwendung des aktivseitigen Beibehaltungswahlrechtes gemäß § 208 Abs. 2 UGB (zum Meinungsstand in der unternehmensrechtlichen Literatur siehe etwa Bertl/Hirschler, RWZ 1997, 46) ab.

III) Nach § 6 Z 3 EStG 1988 sind Verbindlichkeiten "gemäß § 6 Z 2 lit. a" zu bewerten. § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 regelt die Bewertung des nicht abnutzbaren Anlage- sowie des Umlaufvermögens wie folgt: Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden.

In der steuerrechtlichen Literatur wird, soweit ersichtlich, nun einhellig die Auffassung vertreten, dass auch bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ein Wahlrecht besteht, im Falle des Sinkens des Teilwertes einer Verbindlichkeit den höheren Bilanzansatz beizubehalten (siehe etwa Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Band III A, Tz 2 zu § 6 Z 3; Doralt, EStG, 4. Auflage, § 6 Tz 265; Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, Anm. 69 zu § 6; Jakom/Laudacher, EStG, 2010, § 6 Rz 102). Nach der zuletzt zitierten Literaturstelle stellt sich § 6 Z 3 EStG 1988 als eine eigenständige steuerrechtliche Bewertungsvorschrift dar, die (mit dem Verweis auf § 6 Z 2 lit. a leg.cit.) die Bewertungsregeln für das nicht abnutzbare Anlage- sowie das Umlaufvermögen - einschließlich des (Wahl-)Rechtes auf Beibehaltung des letzten Bilanzansatzes im Falle einer Wertaufholung - für die Bewertung von Verbindlichkeiten übernimmt. Sinkt daher der Teilwert einer Verbindlichkeit, nachdem er zuvor gestiegen war, so ist eine Abwertung (bis zum Anschaffungswert als Untergrenze) zwar zulässig, aber nicht verpflichtend, selbst wenn der Teilwert der Verbindlichkeit den ausgewiesenen Buchwert erheblich unterschreitet.

IV) Nicht nur zu den handelsrechtlichen (unternehmensrechtlichen), sondern ebenso zu den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG 1988) gehört das Prinzip der Bewertungsstetigkeit.

Das unternehmensrechtliche Stetigkeitsgebot ist in § 201 Abs. 2 UGB wie folgt formuliert: "Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. Ein Abweichen von diesen Grundsätzen ist nur bei Vorliegen besonderer Umstände zulässig" (§ 201 Abs. 2 Z 1 und Abs. 2 letzter Satz UGB).

Inwieweit sich das Gebot der Bewertungsstetigkeit auch auf Wertansatzwahlrechte erstreckt, ist umstritten (siehe etwa Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube, HGB II, Rechnungslegung, § 201 Rz 22 ff und § 208 Rz 22). Die unternehmensrechtliche Literatur geht überwiegend von einer lediglich auf das idente Bewertungsobjekt bezogenen "Wertstetigkeit" aus. Nach Hirschler, Bilanzrecht, Linde-Verlag 2009, Rz 11 zu § 201, soll sich diese Wertstetigkeit nur auf den einzelnen Anlassfall beziehen, was zur Folge habe, dass ein ausgeübtes oder unterlassenes Wahlrecht nicht mehr nachgeholt werden könne; dies heiße aber nicht, dass die im Einzelfall erfolgte Entscheidung in Folgeperioden bei neuen Sachverhalten nicht wieder unabhängig von früheren Entscheidungen getroffen werden könne (so auch Bertl/Hirschler, RWZ 1996, 14f, die für ihre Auffassung eine flexible, auf die jeweilige Einzelsituation Bedacht nehmende Handhabung des Vorsichtsprinzips ins Treffen führen). Die Nachholung einer unterlassenen Zuschreibung in späteren Jahren würde gegen den Grundsatz des Vermittelns eines möglichst getreuen Bildes der Ertragslage (§ 195 UGB) verstoßen (Bertl/Hirschler, RWZ 1996, 15). Andere Autoren meinen dagegen, die Entscheidung zwischen Beibehaltung oder Wertaufholung wäre zu jenem Bilanzstichtag, zu dem die gesetzlichen Voraussetzungen erstmals gegeben sind, zu treffen und dann (nach dem Stetigkeitsprinzip) verbindlich (siehe die bei Straube, HGB II, Rechnungslegung, § 208 Rz 22 referierte Literatur; vgl. auch Doralt, EStG, 4. Auflage, § 6, Tz 30). Nach Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, Anm. 13 zu § 6, komme das Stetigkeitsprinzip bei der erstmaligen Inanspruchnahme eines Wahlrechtes nicht zur Anwendung; die genannten Autoren verweisen dazu auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Februar 1975, 1125/74, das allerdings den erstmaligen Ansatz eines Bilanzpostens (für nicht verbrauchte Urlaube) und kein Wertansatzwahlrecht behandelt. Im Erkenntnis vom 26. Februar 1975 hat der Verwaltungsgerichtshof "keinen Verstoß gegen die Bilanzkontinuität" erblickt, wenn der Steuerpflichtige "erstmals von der Möglichkeit einer Abgrenzung der Urlaubsentgelte Gebrauch macht"; allerdings bleibe er entsprechend dem Grundsatz der Bewertungsgleichmäßigkeit an diese Vorgangsweise in der Folge gebunden.

V) § 2 Abs. 5 EStG 1988 (in der anzuwendenden Fassung) normiert als Gewinnermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr, das sich grundsätzlich mit dem Kalenderjahr deckt. Protokollierte Gewerbetreibende (§ 5) dürfen ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben; in diesem Fall ist der Gewinn bei Ermittlung des Einkommens für jenes Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 2 Abs. 5 dritter Satz EStG 1988). Aus § 2 Abs. 5 EStG 1988 ergibt sich eine abschnittsweise Besteuerung (Prinzip der Periodisierung; Jakom/Marschner, EStG, 2010, § 2 Rz 5). Der Richtigkeit der Periodenbesteuerung kommt gegenüber dem Grundsatz einer "Gesamtgewinnbesteuerung" der Vorrang zu (VwGH 25.11.1999, 99/15/0194). So dürfen etwa Teilwertabschreibungen nach ständiger Rechtsprechung nur in jener Periode vorgenommen werden, in der die Wertminderung eingetreten ist; eine Nachholung in späteren Perioden wäre unzulässig (Jakom/Laudacher, EStG, 2010, § 6 Rz 39, und die dort zitierte Judikatur).

VI) Für die im Berufungsfall zu lösende Rechtsfrage, mit welchen (steuerlichen) Werten die drei Fremdwährungskredite in der Schlussbilanz des Rechtsvorgängers des Berufungswerbers zum 30. November 2003 (und damit gemäß § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 auch in der Eröffnungsbilanz des Berufungswerbers zum 1. Dezember 2003) anzusetzen waren, ergibt sich daraus Folgendes:

a) Der CHF-Kredit zu KontoNr. 00x2 der A.Bank wurde zu den einzelnen Bilanzstichtagen bis einschließlich 30.9.2001 jeweils mit dem Teilwert angesetzt. Zum Bilanzstichtag 30.9.2002 wurde der Wertansatz vom 30.9.2001 beibehalten, obwohl der Teilwert zum 30.9.2002 geringfügig über dem ausgewiesenen Buchwert gelegen wäre. Im Wirtschaftsjahr 2002/2003 sowie im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. November 2003 sind (wieder) Kursgewinne entstanden, die im Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres enthalten sind und zu einer Abwertung der Verbindlichkeit zum 30. November 2003 führten. Damit wurde die in den Vorjahren geübte Vorgangsweise, nach der nicht nur Kursverluste, sondern auch Kursgewinne ausgewiesen wurden, letztlich fortgesetzt. Die vom Finanzamt geforderte Bewertungsstetigkeit wurde mit dem Wertansatz zum 30.11.2003 gerade nicht verletzt.

Der erst im Jänner 2000 eingeräumte CHF-Kredit zu KontoNr. 00x3 der A.Bank wurde zu den Bilanzstichtagen 30.9.2000 bis 30.9.2002 jeweils mit dem auf Grund von Kursverlusten gestiegenen Teilwert angesetzt. Erst im Wirtschaftsjahr 2002/2003 sowie im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. November 2003 sind Kursgewinne entstanden, die wiederum zum 30. November 2003 zu einer Abwertung der Verbindlichkeit führten. Fraglich könnte sein, ob der Ausweis des im Wirtschaftsjahr 2002/2003 entstandenen Kursgewinnes (erst) im anschließenden Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. November 2003 das Nachholverbot verletzt. Gewinnermittlungsperiode ist zwar das jeweilige Wirtschaftsjahr. Im Berufungsfall ist allerdings zu bedenken, dass sowohl das letzte volle Wirtschaftsjahr vor der Betriebsübergabe als auch das zweimonatige Rumpfwirtschaftsjahr im Kalenderjahr 2003 endeten und die Ergebnisse beider Perioden in das steuerliche Einkommen des Veranlagungsjahres 2003 einflossen. In den Monaten Oktober und November 2003 wurde (nach Saisonende) praktisch keine betriebliche Tätigkeit mehr entfaltet; nach dem Vorbringen der steuerlichen Vertreterin des Berufungswerbers ist es zu einem vom letzten Regelbilanzstichtag abweichenden Übergabsstichtag auch nur deshalb gekommen, weil der Übergabsvertrag nicht früher fertiggestellt war. Unter diesen besonderen Umständen schiene es überspitzt, eine "Nachholung" des im Wirtschaftsjahr 2002/2003 entstandenen Kursgewinnes in dem zwei Monate später (im gleichen Veranlagungszeitraum) endenden Rumpfwirtschaftsjahr als Verletzung des Periodenprinzips zu werten.

Im Übrigen sind die Gewinnzurechnungen beim Berufungswerber im Streitjahr 2004 (Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Dezember 2003 bis 30. September 2004) von 11.949,98 € und 18.014.01 € hinsichtlich der beiden CHF-Kredite schon deshalb rückgängig zu machen, weil sich die Sachverhaltsannahme des Prüfers, dass diese beiden Kredite im Streitzeitraum (vollständig) getilgt bzw. in Euro konvertiert wurden, im Berufungsverfahren als unzutreffend erwiesen hat.

b) Beim Yen-Kredit zu KontoNr. 00x1 der A.Bank wäre eine Abwertung (Zuschreibung der in den Vorjahren eingetretenen Kursverluste) erstmals zum Bilanzstichtag 30.9.2001 und auf Grund der weiteren Kursentwicklung auch wieder zum Bilanzstichtag 30.9.2002 in Frage gekommen. Damals hat sich der Rechtsvorgänger des Berufungswerbers jeweils für die Beibehaltung des höheren Buchwertes entschieden. Von einer Abwertungsverpflichtung war zumindest hinsichtlich des Wertansatzes in der Steuerbilanz nicht auszugehen (siehe oben Punkt III). In der Folge ist es (im Wirtschaftsjahr 2002/2003 und im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. November 2003) zu weiteren Kursgewinnen gekommen. Die Abwertung der Verbindlichkeit (erst) zum 30.11.2003 ist vom Finanzamt unter Hinweis auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit und das steuerliche Nachholverbot zur Gänze abgelehnt worden. In Anlehnung an die von Bertl/Hirschler für Wertansatzwahlrechte vertretene Lösung (siehe oben unter Punkt IV) kommt nach Ansicht der Referentin zwar keine Nachholung der in den Vorjahren unterbliebenen Zuschreibungen, wohl aber eine Wertaufholung im Ausmaß der im Wirtschaftsjahr 2002/2003 sowie im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis zum 30. November 2003 entstandenen Kursgewinne in Betracht; dies auch unter dem Gesichtspunkt, dass keine willkürliche Änderung einer Bewertungsmethode vorliegt, wenn von einem Abwertungswahlrecht - abgesehen vom unzulässigen Gewinnausweis im Wirtschaftsjahr 1995/1996 - erstmals Gebrauch gemacht wurde. Ob in späteren Perioden, wie Bertl/Hirschler meinen, ein neuerliches Wahlrecht bestanden hätte, oder dann doch das Stetigkeitsprinzip eine weitere Abwertung (im Falle neuerlicher Kursgewinne) verlangt hätte, braucht nicht untersucht zu werden, weil der in Rede stehende Yen-Kredit im Streitjahr 2004 ohnehin in Euro konvertiert wurde.

Zur Wahrung des Periodenprinzips genügt es, die vor dem 1. Oktober 2002 entstandenen Kursgewinne zu neutralisieren (siehe oben Punkt VI.a). Der Rechtsansicht des Berufungswerbers, dass der Umstand der (zum 30.11.2003 erfolgten) Betriebsübergabe eine gänzliche Wertaufholung in der letzten Schlussbilanz des Übergebers rechtfertige, kann allerdings nicht gefolgt werden. Handelsrechtlich wäre beim Rechtsnachfolger ohnedies eine Neubewertung zulässig gewesen (Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube, HGB II, Rechnungslegung, § 202, Rz 13). Steuerlich ordnet § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 zwingend die Buchwertfortführung an. Nach der Wertung des Steuergesetzgebers ist anlässlich einer unentgeltlichen Betriebsübergabe somit keine Gewinnrealisierung (durch Aufdeckung von stillen Reserven) vorzunehmen.

Die dem Wirtschaftsjahr 2002/2003 bzw. dem Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. November 2003 zuordenbaren Kursgewinne errechnen sich wie folgt:

In der Schlussbilanz des Rechtsvorgängers des Berufungswerbers zum 30.11.2003 durfte der Yen-Kredit somit um insgesamt 21.697,97 Euro abgewertet werden. Die vom Prüfer im Streitjahr 2004 vorgenommene Gewinnerhöhung von 92.340,98 Euro (anlässlich der Konvertierung dieses Kredites in Euro) war um diesen Betrag auf 70.643,01 Euro zu reduzieren.

VII) Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2004 betragen:

Die Neuberechnung der Einkommensteuer 2004 ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Innsbruck, am 4. Juni 2010

Ergeht auch an: Finanzamt als Amtspartei

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at