Schätzung nicht erklärter Einnahmen Nichtanerkennung von Darlehenszinsen als Betriebsausgaben

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des EC, EDV-Beratung, in W, vom 6. Dezember 2001 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 4., 5. und 10. Bezirk vom 31. Oktober 2001 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 1999 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) bezog neben seinen Pensionseinkünften noch Einkünfte aus einer EDV-Beratungstätigkeit. Für den Streitzeitraum wurden vom Bw. nur Verluste aus seiner Beratungstätigkeit erklärt, und zwar in folgender Höhe:

Die Finanzbehörde erließ die Bescheide entsprechend den abgegebenen Erklärungen.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer folgende Feststellungen:

Die vorgelegten Aufzeichnungen und Belege waren nicht vollständig. Eine lückenlose Überprüfung der erklärten Besteuerungsgrundlagen war anhand der vorgelegten unvollständigen Aufzeichnungen und Belege nicht möglich. Trotz mehrmaliger Aufforderung wurden diese fehlenden Unterlagen und Belege nicht vorgelegt und Fragen zu steuerlich relevanten Sachverhalten nicht beantwortet.

Eine in den vorgelegten Unterlagen gefundene Ausgangsrechung in der Höhe von 50.000,00 ATS netto wurde lt. den vorgelegten Aufzeichnungen weder im Jahr 1998 noch im Jahr 1999 bei den erklärten Einnahmen erfasst. Die Ausgangsrechungen des Pflichtigen waren nicht nummeriert.

Auf Grund der unvollständigen Erfassung der Einnahmen und der unvollständigen Vorlage der Unterlagen und der daraus resultierenden Unsicherheit bei der Einnahmenerfassung wurden zu den bisher erklärten Einnahmen jährlich 100.000,00 ATS netto hinzugeschätzt.

Die Vorsteuer für Wirtschaftsgüter, die nicht für das Unternehmen angeschafft worden waren, wurde nicht zum Abzug zugelassen.

Mangels betrieblicher Veranlassung waren folgende Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (Angaben in ATS):

Pensionseinkünfte aus Belgien, die bei Ermittlung des Steuertarifes zu berücksichtigen sind, wurden für das Jahr 1998 in der Höhe der vorliegenden Kontrollmitteilung angesetzt. Mangels Bekanntgabe durch den Pflichtigen wurde der Betrag für das Jahr 1999 in der Höhe des Vorjahres geschätzt.

Das Finanzamt nahm die Bescheide betreffend die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 1999 wieder auf und erließ neue Sachbescheide entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung.

Gegen diese Bescheide wurde Berufung eingebracht. In dieser brachte der Bw. vor, dass nun in der Beilage die Kontonachdrucke des Bannkontos vorgelegt würden, aus denen Einnahmen in folgender Höhe ersichtlich wären (Angaben in ATS):

Hinsichtlich des in der Berufung ebenfalls bekämpften versagten Abzuges der Zinsen als Betriebsausgaben gab der Bw. über Aufforderung in einem gesonderten Schreiben vom 25.1.2002 (Bl. 17/1999) bekannt, dass er eine Einzahlung von 250.000,00 ATS vorgenommen habe und dafür seinen Kredit aufgestockt habe. Die Zahlung habe teilweise die Umsatzsteuern für die Jahre 1994 und 1995 umfasst. Für das restliche Kreditvolumen sei keine eindeutige Zuordnung zum betrieblichen Bereich mehr möglich. Es werde daher beantragt, die bekämpften Bescheide aufzuheben und im Sinne der Berufung neu festzusetzen.

Die Überprüfung der vorgelegten Kontonachdrucke ergab, dass die auf den Kontonachdrucken ersichtlichen Einnahmen tatsächlich höher waren als im Berufungsschreiben bekannt gegeben. Zwecks Übersichtlichkeit siehe folgende Darstellung:

Diese Differenzen wurden dem Bw. mit Schreiben vom 8. Jänner 2002 vorgehalten und dieser zu einer Stellungnahme aufgefordert. Eine Stellungnahme dazu erfolgte durch den Bw. nicht.

Das Finanzamt entschied mit abweisender Berufungsvorentscheidung. In der Begründung wurde ausgeführt, dass die Berufung samt den Beilagen gezeigt habe, dass die Zweifel der Behörde in die Vollständigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen berechtigt gewesen seien und durch die Berufung bestätigt worden seien. Damit sei durch die Berufung auch die Nichtordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen belegt worden und die Schätzungsberechtigung der Behörde gegeben. Das Unsicherheitsmoment der Vollständigkeit der Einnahmen könne jedoch auch mit den Bankunterlagen nicht vollständig ausgeräumt werden, da die Bezahlung der Honorare nicht ausschließlich mit Banküberweisung erfolgt sei und die Barflüsse auf Grund der mangelhaften Grundaufzeichnungen nicht vollständig überprüfbar seien. Hinsichtlich der Fremdkapitalzinsen sei auch im Rahmen der Berufung kein Nachweis erfolgt, in welcher Höhe die Zinsen betrieblich veranlasst gewesen sein sollten. Der Rückstand auf dem Abgabenkonto, der mit den Kreditmitteln getilgt worden sein sollte, habe größtenteils aus Einkommensteuernachforderungen bestanden. Hierbei komme eine Abzugsfähigkeit nicht in Betracht, weil es sich bei der Einkommensteuer um eine Privatsteuer handle.

Der Bw. beantragte die Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die lückenlose Bereitstellung der Bankkonten im Zuge der Berufung diente der vollständigen Dokumentation der Betriebseinnamen. Eine Unsicherheit der Einnahmen sei daher nicht gegeben, da er die Einnahmen ausschließlich mittels Verrechnungsschecks vereinnahme. Entgegen den Ausführungen der Betriebsprüfung habe der Bw. keine einzige Honorarnote bar vereinnahmt. Die von der Betriebsprüfung angesprochene Rechnung sei im Jahr 1999 auch am Bankkonto eingegangen. Dies sei durch Markierungen am Bankkonto dargestellt worden. Hinsichtlich der Fremdkapitalzinsen sei das aufgenommene Fremdkapital zu 26,78 Prozent zur Abdeckung der Umsatzsteuern 1994 und 1995 verwendet worden. Das restliche Kapitalvolumen sei nicht zuordenbar.

Über die Berufung wurde erwogen:

Schätzung:

Bei der Entscheidung über die Berufung wurde von folgendem Sachverhalt ausgegangen:

Die Aufzeichnungen und Belege wurden nicht vollständig vorgelegt.

Bankkonten und Bankbelege wurden nur unvollständig vorgelegt. Im Zuge des Berufungsverfahrens erfolgte die Vorlage von Kontonachdrucken von zwei Konten.

Die Überprüfung der vorgelegten Ausgangsrechnungen ergab, dass eine Ausgangsrechnung in den erklärten Einnahmen nicht erfasst worden war.

Die Ausgangsrechungen waren nicht nummeriert.

Die in der Einnahmen/Ausgabenrechnung geltend gemachten Beträge an Einnahmen und Ausgaben waren anhand der vorgelegten Belege und Aufzeichnungen nicht nachvollziehbar.

Es wurden teilweise höhere Beträge als Betriebsausgaben geltend gemacht als durch die vorgelegten Belege nachgewiesen werden konnten.

Die im Zuge des Rechtsmittelverfahrens vorgelegten Kontonachdrucke wiesen in allen Jahren des Streitzeitraumes deutlich höhere Einnahmen aus als der Bw. erklärt hatte bzw. er auch in der Berufung unter Hinweis auf die Kontonachdrucke bekannt gegeben hatte.

Die belgischen Pensionseinkünfte des Jahres 1999 wurden vom Bw. trotz Aufforderung nicht bekannt gegeben.

Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den Feststellungen der Betriebsprüfung und dem Akteninhalt und ist insoweit unstrittig.

Rechtliche Würdigung:

Schätzungsberechtigung:

Laut § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

Gemäß Abs. 2 der Gesetzesstelle ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.

Gemäß Abs. 3 ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Schätzungsberechtigung besteht für die Behörde sowohl bei materiellen als auch bei formellen Unzulänglichkeiten der Aufzeichnungen. Der Umstand, dass Grundaufzeichnungen nicht mehr vorhanden sind, stellt einen gravierenden Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung dar, wodurch die Schätzungsbefugnis der Behörde begründet wird.

Im vorliegenden Fall wurden im Zuge der Betriebsprüfung zahlreiche Unterlagen (Bankbelege, Kontoauszüge, Belege betreffend die Betriebsausgaben, Nachweis der betrieblichen Verwendung des aufgenommenen Fremdkapitals) nicht oder nur zum Teil vorgelegt. Der Behörde war es dadurch nicht möglich, die Erfassung der Geschäftsfälle auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zählen Belege, die der Kontrolle der Einnahmen dienen, zu den zu Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belegen oder zumindest zu den sonstigen Belegen, die für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, die im Sinne des § 131 Abs. 1 Z 5 BAO und des § 132 Abs. 1 BAO aufzubewahren sind. Die mangelnde Vorlage derselben berechtigt die Behörde zur Schätzung (vgl. VwGH 23.5.1990, 89/13/0280; VwGH 9.2.2005, 2002/13/0015).

Weiters wurde von der Betriebsprüfung festgestellt, dass die Beträge aus der Einnahmen/Ausgabenrechnung anhand der vorgelegten Belege nicht nachvollzogen werden konnten. Die geltend gemachten Beträge an Betriebsausgaben waren dabei höher als jene Beträge, die mit den vorgelegten Belegen nachgewiesen werden konnten. Eine Ausgangsrechnung war nicht in den Einnahmen erfasst. Damit hat sich die eingereichte Einnahmen/Ausgabenrechnung auch als materiell unrichtig erwiesen.

Wie anlässlich der Vorlage der Unterlagen im Zuge des Berufungsverfahrens sichtbar wurde, hatte der Bw. die tatsächlich erzielten Einnahmen nur unvollständig erklärt. Die Zweifel der Behörde in die Vollständigkeit und Richtigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen wurden damit bestätigt.

Der Bw. ist auf viele Fragen des Betriebsprüfers die Antworten (betriebliche Veranlassung von Aufwendungen, Höhe der belgischen Pensionseinkünfte, betriebliche Veranlassung der Zinsaufwendungen) schuldig geblieben. Damit hat er notwendige Auskünfte über steuerlich relevante Sachverhalte verweigert, welche zur Ermittlung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen erforderlich gewesen wären.

Unter Beachtung des Gesamtbildes der Verhältnisse (Einnahmen nur teilweise erklärt, belgische Pensionseinkünfte nicht bekannt gegeben), der Unvollständigkeit der vorgelegten Aufzeichnungen der Belege, die mangelnde Nachvollziehbarkeit der erklärten Bemessungsgrundlagen aus den vorgelegten Belegen und der mangelnden Auskünfte des Bw. betreffend die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen, sind die Bedenken in die Richtigkeit und Vollständigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen berechtigt. Diese berechtigten Bedenken begründen die Schätzungsbefugnis der Behörde.

Dass der Bw. nun vorbringt, er habe im Zuge des Berufungsverfahrens die Kontonachdrucke vollständig beigebracht, stellt eine Behauptung dar. Selbst wenn für die beiden Konten, für die Kontonachdrucke im Zuge des Berufungsverfahrens vorgelegt worden sind, vollständig sind, ist dies noch kein Nachweis dafür, dass damit sämtliche Einnahmen der Behörde offen gelegt wurden. Einnahmen können auch außerhalb der beiden Konten zugeflossen sein. Dass der Bw. vorbringt, er habe niemals Honorare bar vereinnahmt, ist eine Behauptung des Bw., die nicht erwiesen ist. Auf Grund der mangelnden Bereitschaft des Bw., sämtliche Einnahmen der Besteuerung zu unterwerfen, wie sie aus den obigen Feststellungen der Betriebsprüfung ersichtlich ist, fehlt den Behauptungen des Bw. jene Glaubwürdigkeit, wie sie zur Zerstreuung der Bedenken der Behörde erforderlich wäre. Dieses unerwiesene Vorbringen muss daher als Schutzbehauptung betrachtet werden.

Höhe der Schätzung:

Ist die Berechtigung zur Schätzung gegeben, so steht die Wahl der Schätzungsmethode der Behörde grundsätzlich frei. Diese Wahlfreiheit bei Anwendung der Schätzungsmethode dient dem Ziel, ohne Bindung an starre Regeln dem tatsächlichen Betriebsergebnis möglichst nahe kommen zu können. Letztlich ist jene Schätzungsmethode die richtige, deren mögliches Ergebnis nach den Gegebenheiten, nach der Lebenserfahrung, nach dem Maßstab des wirtschaftlich Möglichen und Vernünftigen beurteilt die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich zu haben scheint.

Die Bemühungen der Behörde müssen erkennbar dahin gehen, schon durch die Wahl der Methode, umso mehr durch Anwendung der gewählten Methode, der Wahrheit so nahe wie möglich zu kommen. Der Abgabepflichtige muss in dem Ausmaß, in dem Unklarheiten oder Ungewissheiten in Bezug auf den tatsächlichen Sachverhalt auf eine Verletzung des Offenlegungsgebotes durch den Abgabepflichtigen zurückzuführen sind, die mit den Ungewissheiten, Unklarheiten und Ungenauigkeiten verbundenen Wirkungen der Schätzung hinnehmen (Stoll, BAO-Kommentar, 1945).

Die Anwendung der Methode der Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen der Schätzung, denn es kann - ohne gegen die Denkgesetze zu verstoßen - angenommen werden, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur die festgestellten Mängel, sondern auch noch weitere Mängel gleicher Art in den Jahren des Streitzeitraumes vorgefallen sind. Die Höhe des jeweiligen Sicherheitszuschlages hängt davon ab, in welchem Ausmaß sich diese Annahme im konkreten Fall rechtfertigen lässt. Die Methode der Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages ist eine Methode für sich, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen dient, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden.

Im vorliegenden Fall hat die Behörde einen gleich bleibenden Sicherheitszuschlag von 100.000,00 ATS pro Jahr den erklärten Besteuerungsgrundlagen hinzugerechnet. Mangels vollständiger Unterlagen und Nachvollziehbarkeit der erklärten Berechnungsgrundlagen aus diesen unvollständigen Unterlagen konnte die Behörde keine näheren Anhaltspunkte dafür gewinnen, in welchem Ausmaß die erklärten Einnahmen verkürzt worden waren. Die Behörde hat sich daher einer griffweisen Schätzung der Höhe des Sicherheitszuschlages bedient. Wie sich aus den im Zuge des Berufungsverfahrens nachgereichten Unterlagen ergibt, hat die Behörde mit dieser Schätzung die nunmehr einbekannten Einnahmen in zwei Jahren ziemlich genau getroffen, lediglich in einem Jahr (1997) weichen die geschätzten Einnahmen laut Betriebsprüfung etwas von den nun einbekannten Einnahmen etwas mehr ab. Da der Bw. aber keinen Nachweis darüber erbracht hat, dass es sich bei den nunmehr einbekannten Einnahmen tatsächlich um die vollständigen Einnahmen handelt, stellt diese Abweichung eine Unsicherheit dar, die jeder Schätzung immanent ist und die derjenige hinnehmen muss, der zur Schätzung Anlass gibt.

Aufwendungen für Zinsen:

Sachverhalt:

Der Nachweis der betrieblichen Veranlassung der Zinsen wurde im Betriebsprüfungsverfahren trotz mehrmaliger Aufforderung nicht beigebracht. Der Zahlungsfluss der Fremdmittel wurde nicht offen gelegt und die betriebliche Verwendung derselben nicht nachgewiesen.

Beweiswürdigung:

In einem gesonderten Schreiben über Vorhalt der Finanzbehörde gab der Bw. bekannt, dass er am 5.2.1998 eine Einzahlung auf dem Abgabenkonto in der Höhe von 250.000,00 ATS getätigt habe und dafür seinen bisherigen Kredit aufgestockt habe. Diese Zahlung habe teilweise die Umsatzsteuern 1994 und 1995 umfasst. Im Zuge des Vorlageantrages wurde bekannt gegeben, dass das aufgenommene Fremdkapital zu 26,78 Prozent zur Abdeckung der Umsatzsteuern verwendet worden sei. Die Verwendung des restlichen Fremdkapitals könnte nicht zugeordnet werden.

Die Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen des Bw. anhand der vorgelegten Kreditverträge und der Buchungen auf dem Abgabenkonto ergibt folgende Fakten:

Der Bw. hat der Betriebsprüfung eine Kopie eines Kreditvertrages vorgelegt, der im März 1996 abgeschlossen worden war. Kreditnehmer waren laut diesem Vertrag der Bw. und seine Ehegattin. Die Darlehenssumme betrug 600.000,00, die Rückzahlungen begannen im April 1996. Eine weitere Kopie über einen weiteren Kreditvertrag wurde ebenfalls vorgelegt, welche eine Darlehensumme von 875.000,00 ATS ausweist. Dieser Vertrag wurde im Jänner 1998 abgeschlossen, Kreditnehmer war in diesem Fall der Bw. alleine. Die Rückzahlungen begannen im März 1998. Die vom Bw. angeführte Zahlung auf dem Abgabenkonto in der Höhe von 250.000,00 erfolgte am 4.2.1998 und reduzierte den aushaftenden Abgabenrückstand von 287.084,00 ATS auf 37.084,00 ATS. Dieser Rückstand setzte sich aus 45.164,00 ATS Umsatzsteuer 1994, 236.229,00 ATS Einkommensteuer 1994 und Einkommensteuervorauszahlungen 1997 und 1998 und 5.691,00 an Nebengebühren (Säumniszuschläge und Einhebungsgebühren) zusammen. Bei einer anteiligen Aufteilung der Nebengebühren beträgt der Anteil an Umsatzsteuer an der Tilgung von 250.000,00 18,43 Prozent. Der Anteil an der gesamten Darlehenssumme von 875.000,00 ATS, für die die strittigen Zinsaufwendungen entstanden sind, - und nur dieser Anteil kommt für eine betriebliche Veranlassung in Betracht - beträgt überhaupt nur mehr 5,27 Prozent. Der Bw. behauptete in seinem Vorbringen einen Anteil von 26,78 Prozent. Auch hier zeigt sich wie bereits im Rahmen der Schätzungsberechtigung ausgeführt, dass das Vorbringen des Bw. nicht mit der Wirklichkeit übereinstimmt.

Darüber hinaus spricht auch die Tatsache, dass bei dem ersten Darlehen aus dem Jahr 1996 der Bw. und seine Gattin Kreditnehmer waren, für eine private Veranlassung der Kreditaufnahme.

Die Zahlung von 250.000,00 ATS erfolgte zwar in zeitlicher Nähe zur zweiten Kreditaufnahme, doch ist damit die Verwendung der gegenständlichen Fremdmittel zur Tilgung nicht erwiesen. Einen entsprechenden Nachweis des Zahlungsflusses blieb der Bw. schuldig. Zudem lautete der Kreditbetrag auf eine deutlich höhere Darlehenssumme, sodass auch aus der Höhe der Beträge schon keine zwingende Zuordnung dieser Mittel zur behaupteten Tilgung herstellbar ist.

Für das Vorbringen, dass mit diesen beiden Darlehen die erwähnten Umsatzsteuerzahlungen beglichen worden seien, fehlt es daher weiter an einem entsprechenden Nachweis oder einer hinreichenden Glaubhaftmachung.

Zusammenfassend wird daher festgestellt, dass der Bw. keine Nachweise der tatsächlichen betrieblichen Verwendung der Darlehensmittel beigebracht hat, sondern nur Behauptungen aufgestellt hat. Auch für diese Behauptungen wurden keine Nachweise beigebracht. Die Überprüfung der Behauptungen auf eine allfällige Glaubwürdigkeit ergab ebenfalls keine Übereinstimmung mit der auf dem Abgabenkonto feststellbaren Wirklichkeit, die den Senat von einer betrieblichen Veranlassung der Darlehensmittel zu überzeugen vermocht hätte. Von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen kann daher nicht ausgegangen werden.

Rechtliche Würdigung:

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben jene Aufwendungen und Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Aufwendungen müssen also mit dem Betrieb in Zusammenhang stehen, im Interesse des Betriebes anfallen. Finanzierungskosten sind nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die zu Grunde liegende Schuld betrieblich veranlasst ist.

Im gegenständlichen Fall wurden zwar zwei Darlehen durch die entsprechenden Verträge nachgewiesen, ein Nachweis der Verwendung der Darlehensmittel für betrieblich veranlasste Aufwendungen unterblieb jedoch im gesamten Verfahren.

Der Bw. hat als betriebliche Veranlassung der Verwendung der Darlehensmittel eine im Februar 1998 erfolgte Tilgung eines Abgabenrückstandes in der Höhe von 250.000,00 ATS angegeben. Da die gegenständliche Tilgung erst im Februar 1998 erfolgte, kann eine allfällige Heranziehung von Fremdmitteln für diese Tilgung keinesfalls eine betriebliche Veranlassung des Zinsaufwandes für das Jahr 1997 begründen. Für dieses Jahr ist der Bw. daher in jedem Fall den Nachweis der betrieblichen Veranlassung des Zinsaufwandes schuldig geblieben. Hinsichtlich des zweiten Darlehens käme allenfalls die vom Bw. vorgebrachte Tilgung von Umsatzsteuer 1995 in Betracht. Da der Bw. jedoch auch in diesem Fall keinen Nachweis darüber erbracht hat, dass ein Teil der verfügbaren Fremdmittel tatsächlich zur Begleichung der Umsatzsteuerschuld herangezogen worden ist, fehlt es auch für die folgenden Jahre 1998 und 1999 an der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen für Zinsen. Die Aufwendungen sind daher nicht abzugsfähig.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 19. Oktober 2005

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at