DB/DZ-Pflicht eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Hofrätin Dr. Radschek und die weiteren Mitglieder Oberrat Mag.Dr. Kurt Folk, KR Oswald Heimhilcher und Mag. Robert Steier im Beisein der Schriftführerin Monika Holub über die Berufung der Bw., vertreten durch Gruber, Wirtschaftstreuhand GesmbH, 3393 Zelking/Melk, Gassen 2, gegen die Bescheide des Finanzamtes Amstetten Melk Scheibbs, vertreten durch Manuela Grubbauer, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) für die Jahre 2001 bis 2003 nach der am 29. September 2005 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgaben werden für die Jahre 2001 bis 2003 wie folgt festgesetzt:

Entscheidungsgründe

Strittig ist, ob die Bw. für die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers DB und DZ zu entrichten habe, weil diese Bezüge zu Einkünften im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 führen. Geschäftsführer (GF) war in den Streitjahren Herr A, der einen Anteil lt. Firmenbuch Nr. 642p von 100 % am Stammkapital hielt. Die Bw. bilanziert nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das am 31. Jänner endet.

Bei der Bw. fand für den Prüfungszeitraum 1. Jänner 2001 bis 31. Dezember 2003 eine Außenprüfung gem. § 150 BAO in Verbindung mit § 86 EStG 1988 (Lohnsteuerprüfung) statt, wobei für den Veranlagungszeitraum 2001 bis 2003 davon ausgegangen wurde, dass der zu 100 % beteiligte Geschäftsführer, Herr A, Dienstnehmer im Sinne des § 41 FLAG (Familienlastenausgleichsgesetz) und des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sei. Von den Bemessungsgrundlagen der u.a. GF-Bezüge seien weder DB noch DZ einbehalten und an das Finanzamt abgeführt worden, weshalb o.a. Abgaben betreffend der GF-Bezüge von der Bw. mittels der im Spruch genannten Bescheide nachgefordert werden mussten (vgl. Beilage zum Lohnsteuerprüfungsbericht).

In der dagegen eingebrachten Berufung führt die Bw. im Wesentlichen wie folgt aus:

• Die Bw. habe mit dem GF A einen Werkvertrag per 1. Juni 1999 abgeschlossen.

• Nach Punkt 1 des Vertrages habe der GF den gesamten kaufmännischen und organisatorischen Bereich der Geschäftsleitung inne. Weiters sei der GF für die Programmierung und Weiterentwicklung des von ihm erstellten Softwareprogrammes sowie den Verkauf und die Installierung bei den Kunden verantwortlich.Gem. Punkt 2 dieses Vertrages könne sich der GF umfassend vertreten lassen, wobei er die dafür anfallenden Kosten selbst zu tragen habe.

• Der GF unterläge auch keinen Weisungen hinsichtlich der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und dem arbeitsbezogenen Verhalten.

• Da das wesentliche "Betriebsmittel" für die Tätigkeit von Herrn A seine persönliche Arbeitskraft sei, könne von einer wirtschaftlichen Abhängigkeit hinsichtlich des Eigentums an Betriebsmitteln nicht gesprochen werden.

• Der GF habe sich verpflichtet, entsprechende Unternehmensergebnisse herbeizuführen, widrigenfalls sein Entgelt verringert werde.

• Das Einkommen von Herrn A sei somit direkt vom Unternehmenserfolg abhängig und unterläge den Schwankungen des Betriebsergebnisses.

• Der Gesellschafter-GF A habe als Geschäftsführer Anspruch auf 50 % des betriebswirtschaftlichen Ergebnisses nach Punkt 3.2 des GF-Vertrages.Sofern die Liquiditätslage des Unternehmens es erlaube, könne mittels Gesellschafterbeschluss noch eine zusätzliche Entlohnung i.H.v. 15 % dieser Bemessungsgrundlage ausbezahlt werden.Vom Entgelt abgezogen würden die Kosten der für die Tätigkeit des GF erforderlichen Betriebsmittel werden.

• Da Herr A das Unternehmerwagnis zu tragen habe, komme ein Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht in Betracht.

Das Finanzamt wies die Berufung mittels Berufungsvorentscheidung vom 18. Jänner 2005 als unbegründet ab und begründete dies u.a. wie folgt:

• Aufgrund des vorgelegten Geschäftsführervertrages sowie der Wahrnehmungen des Prüfers sei für die Abgabenbehörde die Eingliederung des GF in den betrieblichen Organismus des Unternehmens klar erkennbar.

Die Bw. stellte gegen die o.a. Bescheide einen Vorlageantrag an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und beantragte eine mündliche Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat.

Mit Vorhalten der Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 15. März 2005, 27. April 2005 und 7. Juni 2005 wurden die Bemessungsgrundlagen in Abstimmung mit der steuerlichen Vertretung der Bw. neu ermittelt.

Im Zuge der mündlichen Verhandlung ergänzte der GF bzw. die steuerliche Vertreterin die Berufungsausführungen u.a. folgendermaßen:

• Hinsichtlich des Kriteriums des Unternehmerwagnisses werde festgehalten, dass jeweils im Dezember jeden Jahres nach Liquiditätslage und Unternehmenserfolg das Entgelt für die Tätigkeit des vorangegangenen Jahres festgelegt und im Jänner des darauf folgenden Jahres ausbezahlt worden sei. Die Dezemberzahlen seien als Grundlage für das im darauf folgenden Jänner auszubezahlende Entgelt herangezogen worden.

• Zum Beweis dafür lege die Bw. die kurzfristigen Erfolgsrechnungen der jeweiligen Wirtschaftsjahre vor, aus welchen der Erfolg und die Liquidität des Unternehmens zu ersehen sei. Gleichzeitig werde auch eine Zusammenstellung mit den dazugehörigen Kontoauszügen aus der Buchhaltung übergeben, aus welcher ersichtlich sei, zu welchem Zeitpunkt Auszahlungen erfolgt seien.

• Eine Gegenprüfung mit der im GF-Vertrag festgelegten Berechnung des GF-Entgeltes führe zu dem Ergebnis, dass diese in etwa mit den tatsächlich ausbezahlten Beträgen übereinstimme.

• Hinsichtlich der Eingliederung des GF in das Unternehmen werde ausgeführt, dass nicht jede Unterordnung unter den Willen eines Auftraggebers eine Eingliederung in dessen Unternehmen darstelle und im gegenständlichen Fall auch nicht gegeben sei.

• Zum Tätigkeitsbereich des GF habe dieser ergänzend ausgeführt, dass das Unternehmen 1996 als Einzelunternehmen gegründet und 1999 in die GesmbH eingebracht worden sei.Damals sei das Unternehmen großteils für einen Großkunden im Bereich der Logistikerstellung tätig gewesen.Bereits im Einzelunternehmen sei auch ein Warenwirtschaftssystem und ein Krankenkassenabrechnungssystem erstellt und von der GesmbH übernommen worden.Der GF sei rund dreimal in der Woche im Unternehmen des Großkunden anwesend und betreue darüberhinaus noch weitere Kunden.Der GF sei im Großen und Ganzen allein für das Unternehmen tätig.Die Tätigkeit des GF sei mit einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 23 EStG 1988 vergleichbar.

• Habe das Unternehmen keinen Erfolg, könne dem GF auch nichts ausbezahlt werden.

• Aus dem Gesetzestext des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sei nicht ablesbar, dass es ausschließlich auf das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus ankäme, sondern, dass sämtliche Merkmale in die Beurteilung einzubeziehen seien.

• Hätte das Unternehmen einen Verlust erwirtschaftet, hätte es für den GF auch keinen Bezug gegeben.Unterjährig seien nur ausnahmsweise Beträge ausbezahlt und die Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden.

• Im Wesentlichen sei mit dem Entgelt, das im Jänner ausbezahlt worden sei, der Lebensaufwand des gesamten folgenden Jahres vom GF bestritten worden.

• Der GF sei nie mit dem Prüfungsorgan zusammen getroffen, weshalb die seine Person betreffenden Feststellungen nicht nachvollziehbar seien.

• Auch sei der wahre wirtschaftliche Gehalt von der Abgabenbehörde nicht geprüft worden.

Die Vertreterin des Finanzamtes entgegnete, die Eingliederung des GF habe sich aus dem Geschäftsführervertrag ergeben und sei durch die persönliche Schilderung des Tätigkeitsbereiches durch den GF bestätigt worden.

Der Senat hat über die Berufung nach mündlicher Verhandlung erwogen:

Folgender Sachverhalt wurde als erwiesen angenommen und der Entscheidung zu Grunde gelegt:

a) Der GF hielt in den Streitjahren 2001 bis 2003 einen Anteil von 100 % am Stammkapital der Bw.

b) Herr A vertritt seit 13. Mai 1999 die Bw. als GF selbständig.

c) Der GF war und ist für den gesamten kaufmännischen und organisatorischen Bereich der Geschäftsleitung, weiters für die Programmierung und Weiterentwicklung des von ihm erstellten Softwareprogrammes sowie den Verkauf und die Installierung bei den Kunden verantwortlich.

d) Dem GF steht lt. GF-Vertrag für die im Punkt 1.3 des GF-Vertrages angeführte "normale" GF-Tätigkeit für die Zeit von 1. Juni 1999 bis 31. Jänner 2000 ein GF-Bezug i.H.v. mindestens 124.000 S zu. Weiters ist der GF berechtigt, für die normale GF-Tätigkeit monatliche á conto Zahlungen i.H.v. 15.500 S an ihn zur Auszahlung zu bringen. Dieser GF-Bezug wird auf Grund des Kollektivvertrages für Angestellte des Gewerbes jeweils zum Anfang des Wirtschaftsjahres der Bw. angepasst.

e) Für die in Punkt 1.4 des GF-Vertrages angeführten Leistungen erhält der GF 50 % vom betriebswirtschaftlichen Ergebnis (ohne außerordentliche Erträge und Aufwendungen) und korrigiert um den GF-Bezug inkl. Reisekosten und Sozialversicherungsbeiträge, Kfz-Kosten und Telefonkosten für Mobiltelefon. Wenn es die Liquiditätslage des Unternehmens erlaubt, kann von den Gesellschaftern mittels Gesellschafterbeschluss eine zusätzliche erfolgsabhängige Entlohnung von 15 % (Basis ist das berichtigte betriebswirtschaftliche Ergebnis) ausbezahlt werden.

f) Die Kosten des GF, welche für die handelsrechtliche Geschäftsführung gem. Punkt 1.3 auflaufen, werden von der Bw. getragen, insbesondere die Sozialversicherungsbeiträge der gewerblichen Wirtschaft sowie 50 % der PKW-Kosten. Sämtliche weitere Kosten, die mit der Programmier- und Verkaufstätigkeit auflaufen, wie Fahrzeug- und Reisekosten werden ebenfalls von der Bw. getragen. Diese Kosten sind von dem unter Punkt 3.2 angeführten Entgelt in Abzug zu bringen.

g) An GF-Bezügen erhielt Herr A in den Streitjahren folgende Beträge (in Euro):

h) Der Jahresumsatz, der Betriebserfolg sowie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Bw. betrugen in den Streitjahren wie folgt:

Diese Feststellungen ergeben sich aus den von der Bw. vorgelegten Schriftsätzen, abverlangten Buchungsunterlagen und wurden auf Grund folgender Umstände und Überlegungen getroffen:

zu a+b) Dies ist dem Firmenbuch Nr. 642p zu entnehmen.

zu c) Dies ist dem Pkt. 1 des Geschäftsführervertrages vom 1. Juni 1999 zu entnehmen.

zu d) Dies ist dem Pkt. 3.1 des Geschäftsführervertrages vom 1. Juni 1999 zu entnehmen.

zu e) Dies ist dem Pkt. 3.2 des Geschäftsführervertrages vom 1. Juni 1999 zu entnehmen.

zu f) Dies ist dem Pkt. 5 des Geschäftsführervertrages vom 1. Juni 1999 zu entnehmen.

zu g) Dies ist der von der steuerlichen Vertretung am 20. Juni 2005 abgezeichneten Bezugsübersicht zu entnehmen.

zu h) Die Beträge sind den vorgelegten Jahresabschlüssen zum 31. Jänner 2001 bis 2003 zu entnehmen.

Dieser Sachverhalt war rechtlich folgendermaßen zu würdigen:

Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.

§ 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. I Nr. 818/1993, normiert u.a.:

Dienstnehmer im Sinne der Regelungen betreffend den Dienstgeberbeitrag sind Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des EStG 1988.

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG idF StRefG 1993, BGBl. I Nr. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage).

Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Judikatur ausführt, ist § 41 Abs. 2 FLAG dahingehend auszulegen, dass der Verweis auf § 22 Z 2 EStG 1988 lediglich den zweiten Teil (Teilstrich 2) der letztgenannten Bestimmung erfasst.

§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 normiert u.a.:

• Unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit fallen nur die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden.

Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt.

§ 47 Abs. 2 EStG 1988 normiert u.a.:

Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet.

Der Verwaltungsgerichtshof ist in seinem im Rahmen eines verstärkten Senates am 10.11.2004 getroffenen Erkenntnis, 2003/13/0018, in Abkehr von der bisher vertretenen Rechtsauffassung zur Ansicht gelangt, dass bei der Überprüfung der Voraussetzungen einer Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerwagnisses und des laufenden Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten haben und entscheidende Bedeutung vielmehr dem Umstand zukommt, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist.

Dieses für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal wird nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde.

Im gegenständlichen Fall ist die für eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Bw. kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung von Aufgaben der Geschäftsführung, wie sie u.a. im Geschäftsführervertrag vom 1. Juni 1999 sowie im Schriftsatz vom 29. September 2005 vom GF persönlich ausgeführt wurden, gegeben.

Auf eine zeitliche Mindest- bzw. Maximal-Dauer der Arbeitszeit kommt es hierbei nicht an.

Eine Eingliederung wird somit durch jeder nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbaren Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird. Unerheblich ist dabei, ob der GF im operativen Bereich der Gesellschaft oder im Bereich der Geschäftsführung tätig ist (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 15.12.2004, 2003/13/0067).

Der Behauptung der GF sei erfolgsabhängig entlohnt worden, muss entgegengehalten werden, dass trotz eines negativen Betriebserfolges (-14.687,46 €) im Wirtschaftsjahr 2002/2003 der GF-Bezug für das Kalenderjahr 2002 (ausbezahlt im Jänner 2003) nur um 2 % von 59.579,76 € auf 51.272 € (vgl. o.a. Tabelle) verringert wurde. In diesem Zusammenhang kann daher nicht von der Tragung eines wesentlichen Unternehmerwagnisses im Hinblick auf ins Gewicht fallenden Einnahmenschwankungen gesprochen werden.

Weiters lassen die Bezüge des wesentlich beteiligten Gesellschafter-GF keinen nachvollziehbaren Zusammenhang mit den wirtschaftlichen Parametern der Gesellschaft erkennen, weil es trotz sinkender Einkünfte aus Gewerbebetrieb (31.1.2002: 64.436,38 € und 31.1.2003: 10.367,33 €) zu keinem Entfall oder einer wesentlichen Reduktion der Bezüge kam (siehe dazu obige Tabelle; vgl. VwGH vom 27.8.2002, 2002/14/0068).

Angesichts des Umstandes, dass von der Bw. in erster Linie ein Großkunde betreut wird waren hinsichtlich der wirtschaftlichen Entwicklung der o.a. Umsatzerlöse keine wesentlichen Schwankungen zu erwarten, weshalb auch in dieser Hinsicht kein relevantes Unternehmerrisiko erkannt werden kann (vgl. VwGH vom 21.1.2003, 2001/13/0181).

Dass die GF-Bezüge nur nach Maßgabe der Liquidität der Bw. ausbezahlt werden konnten, vermag eine Erfolgsabhängigkeit der Vergütungen jedenfalls nicht zu begründen (vgl. VwGH vom 27.3.2002, 2001/13/0254).

Ein ins Gewicht fallendes ausgabenseitiges Unternehmerwagnis des GF aufgrund selbst zu tragender Ausgaben, konnte die Bw. nicht nachweisen bzw. glaubhaft machen, da dem GF die ihm aus seiner Tätigkeit entstandenen Kosten wie insbesondere die Sozialversicherung, Kfz- und Telefonkosten von der Bw. ersetzt wurden (siehe auch Punkt 5 des GF-Vertrages).

Der Umstand, dass der Großteil der GF-Bezüge im gegenständlichen Fall einmal im Jahr ausbezahlt wurde, hindert nicht, von einer laufenden Entlohnung auszugehen (vgl. VwGH vom 26.2.2004, 2001/15/0192).

Auch dass der GF lt. Punkt 2 des GF-Vertrages im Falle seiner Vertretung die dadurch anfallenden Kosten selbst zu tragen hätte, ist im gegenständlichen Fall unerheblich, da es bei der Beurteilung der Frage nach einem Unternehmerwagnis auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt. Und dass Vertretungskosten tatsächlich angefallen sind, wurde von der Bw. weder behauptet noch glaubhaft gemacht (vgl. VwGH vom 24.9.2003, 2001/13/0258).

Da somit im gegenständlichen Fall die Merkmale "Eingliederung, laufende Entlohnung und kein Unternehmerwagnis" vorliegen, fallen die o.a. Einkünfte des GF (wozu auch die von der Gesellschaft entrichteten Sozialversicherungsbeiträge sowie der aus der Privatnutzung eines Firmen-PKW's in Ansatz zu bringende Vermögensvorteil zählen) unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 und sind somit der DB/DZ-Besteuerung zu unterziehen.

In Abstimmung mit der steuerlichen Vertretung der Bw. (siehe Schriftsatz vom 20. Juni 2005) wurde die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag wie folgt neu ermittelt:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 18. Oktober 2005

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