Liebhabereibetrachtung bei Vermietung eines Wochendhauses

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vom 5. Dezember 2000 gegen die Bescheide des Finanzamtes vom 2. November 2000 betreffend Einkommensteuer 1997, 1998 und 1999 entschieden:

Die Berufungen gegen Einkommensteuer 1997 und 1998 werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide betreffend diese Jahre bleiben unverändert.

Der Berufung gegen Einkommensteuer 1999 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid angeführten Abgabe betragen:

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der Abgabe sind dem als Anlage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen, das einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bildet.

Die Abgabenfestsetzung erfolgt (wie bisher) gemäß § 200 BAO vorläufig.

Entscheidungsgründe

Der Bw. erzielte lt. Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1997, 1998 und 1999 folgende Einkünfte (in ATS):

Berufungsjahr 1997:

Nach ursprünglicher erklärungsgemäßer Veranlagung erließ das Finanzamt am 2. November 2000 einen gem. § 293b BAO berichtigten Bescheid, mit welchem die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 18.792,00 S festgestellt wurden. Als Begründung führte das Finanzamt aus: "

"Ein Darlehen ist dem Wirtschaftsgut zuzurechnen, für das es aufgenommen wurde. Die 'Umschichtung' des Wr-Darlehens Nr. xxx-yyyy aus Bankgründen vom Objekt T-S auf das Objekt A.d.L. ändert nichts an der Tatsache dass das Darlehen für das Objekt T-S aufgenommen wurde und somit auch beim Objekt T-S anzusetzen ist.Zur Einkommensteuer sind nur solche Einkünfte heranzuziehen, deren Einkunftsquellen auf die Dauer gesehen einen Einnahmenüberschuß erwarten lassen. Eine Tätigkeit, die nach den Umständen des einzelnen Falles nicht geeignet ist, auf die Dauer einen Überschuß abzuwerfen, kommt als Einkunftsquelle im Sinne des EStG nicht in Betracht. Die Vermietung des Objektes T-S war daher als Liebhaberei einzustufen und die geltend gemachten Verluste nicht anzuerkennen. Weiters waren die gemeinsamen Werbungskosten (mit Ausnahme der bezahlten Umsatzsteuer) anteilig um 25% zu kürzen. Die Veranlagung erfolgt weiterhin vorläufig, da noch abzuwarten ist, ob das Objekt A.d.L. 2 einen Gesamtüberschuß erreicht."

Dagegen erhob der Bw. Berufung mit folgender Begründung: Er sei bei der Vermietung von einer Gesamtheit der Objekte ausgegangen, weshalb er im Jahr 1997 die Zinsen und die Risikoversicherung vom Objekt "T-S 77" auf das Objekt "A.d.L. 2" übertragen habe. Diese Maßnahme sei von der Bank gewünscht worden und habe für ihn im Gesamtergebnis der Vermietung keine Auswirkung gehabt. Diese Gestaltung könne lt. Rücksprache mit der Bank wieder rückgängig gemacht werden. Die Vermietung des Objektes "T-S 77" möge nicht als Liebhaberei eingestuft werden, da der absehbare Zeitraum von vermieteten Gebäuden bei 25-28 Jahren liege, in dem ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet werden soll. Die beiliegende Prognoserechnung für die nächsten Jahre zeige, dass ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erwirtschaftet werden könne. Weiters ersuche er, die Werbungskosten die nicht auf die einzelnen Objekte aufgeteilt wurden, wie Kilometergeld, Inserate, Telefonkosten, voll anzuerkennen. Es existiere auch ein Fahrtenbuch mit den gesamten betrieblichen Fahrten. In der Beilage wurde eine Aufstellung betreffend Prognoserechnung und ein Mietvertrag betreffend das Objekt "T-S 77" vorgelegt.

Ergänzend zur Prognoserechnung führte der Bw. aus: "Für das Jahr 2000 wird noch mit einem geringen Verlust gerechnet, jedoch ab 2001 bis 2003 und Folgejahre wird mit positiven Ergebnissen gerechnet. Seit dem Jahr 2000 ist auch der Kanalanschluss vorhanden, somit kann auch dieses Objekt als Hauptwohnsitz vermietet werden, was in den Vorjahren nicht möglich war (nur Wochenende oder Ferienwohnung). Wenn ich weiß, dass dieses Objekt wieder aus der Liebhaberei herausgenommen wird, möchte ich eventuell 2002 bzw. 2003 die Isolierung und den Ausbau des Dachbodens durchführen und auch vermieten."

Berufungsjahr 1998:

Auch für das Jahr 1998 erließ das Finanzamt nach zunächst für den Bereich Vermietung und Verpachtung erklärungsgemäßer Veranlagung einen berichtigten Bescheid gem. § 293b BAO, mit welchem die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anstatt bisher mit 13.900,00 S nunmehr mit 56.698,15 S festgesetzt wurden. Als Begründung führte das Finanzamt aus:

"Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen ist, konnten nicht berücksichtigt werden, da sie den Selbstbehalt in Höhe von 52.637,00 S nicht übersteigen.Betreffend dem Ansatz des Wr -Darlehens, der Einstufung des Objektes T-S als Liebhaberei sowie der Kürzung der gemeinsamen Werbungskosten wird auf die Vorjahresbegründung verwiesen.Weiters wurde noch die AfA für das Schlafzimmer beim Objekt I-Sch. 32 (wie bereits in der Bescheidbegründung vom 6.9.99 bekannt gegeben wurde) richtig gestellt."

Dagegen erhob der Bw. Berufung mit folgender Begründung:

"Wie schon in der Berufung für das Jahr 1997 beantrage ich auch für das Jahr 1998 die Aufhebung der Einstufung als Liebhaberei für das Objekt T-S 77". Weiters ersuchte der Bw., von den gemeinsamen Werbungskosten wie Kilometergeld, Inserate und Telefonpauschale keine Kürzung vorzunehmen, da für diese Ausgaben auch ein Fahrtenbuch und Belege vorhanden seien.

Berufungsjahr 1999:

Nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens änderte das Finanzamt die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iHv. -51.492,00 S auf einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten iHv. 34.691,42 S ab und begründete dies wie folgt:

Hinsichtlich des Ansatzes des Wr -Darlehens sowie der Einstufung des Objektes "T-S 77" als Liebhaberei werde auf die Begründung des Jahres 1997 verwiesen. Die für das Objekt "A.d.L. 2" geltend gemachten Rückzahlungsbeträge seien um 9.360,45 S zu kürzen gewesen, da nicht die Kapitalstilgung selbst sondern nur die Zinsen absetzbar seien. Die Risikoversicherung der B-K Wr sei bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zahlungen für eine freiwillige Lebensversicherung kämen nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten in Betracht, wenn es sich um eine reine Ablebensversicherung handle. Da es sich bei der vom Bw. abgeschlossenen Versicherung um eine Er- und Ablebensversicherung handle, seien diese Beträge nicht zu berücksichtigen gewesen. Beim Objekt "Sh-Str. 6" seien Zinsen der X-Bk enthalten, welche für das Eigenheim des Bw. aufgenommen worden seien. Die Zinsen seien daher um 9.684,94 S zu kürzen. Gemeinsame Werbungskosten für die Vermietungen: Da das Objekt "T-S 77" als Liebhaberei eingestuft worden sei, seien die gemeinsamen Werbungskosten (mit Ausnahme der bezahlten Umsatzsteuer) aliquot um 25 % zu kürzen gewesen. Das beantragte Kilometergeld werde nur mit 50 % anerkannt, da bei den unternommenen Fahrten eine private Mitveranlassung angenommen werden könne, welche eine gänzliche Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht rechtfertigten.

Dagegen erhob der Bw. Berufung mit folgender Begründung:

"Laut Bescheidbegründung vom 3.11.2000 ersuche ich Sie den Punkt 2, die Liebhaberei für das Objekt "T-S 77" wieder aufzuheben und somit auch die Zinsen und die Risikoversicherung für dieses Objekt wieder anzuerkennen.Die lt. Punkt 3 angegebenen Rückzahlungsbeträge für den Schweizer Frankenkredit für das Objekt "A.d.L. 2" (lt. Beilage) sind keine Kapitalrückzahlungen sondern Zinsen und Bearbeitungsgebühren die abzugsfähig sind.Die lt. Punkt 5 angeführte Lebensversicherung ist keine privat veranlasste Er- und Ablebensversicherung, sondern dient ausschließlich zur Kapitaltilgung des o.a. endfälligen Schweizer Frankenkredites. Die sich aus dieser Versicherung ergebenden Rückkaufwerte werden selbstverständlich in dem Jahr in welchem sie anfallen, auch als Einkünfte versteuert (im ersten Jahr gibt es noch keine Rückkaufswerte).Bei Punkt 6 wurden irrtümlich die Zinsen beider Kredite im Objekt "Sh-Str. 6" in Abzug gebracht. Es gehören nicht die Zinsen des R.-Kredites Nr. 123456 iHv. 9.684,94 S, sondern die Zinsen des R. -Kredites Nr. 11111 iHv. 6.328,80 S herausgestrichen.Zu Punkt 7 ersuche ich Sie, die gemeinsamen Werbungskosten und das Kilometergeld wieder in voller Höhe anzuerkennen, da es ein Fahrtenbuch gibt. Zu den Fahrten gibt es auch Ausgabenbelege betreffend Vermietung und Verpachtung, womit von keiner Privatveranlassung auszugehen ist."

Als Beilagen wurden angeschlossen: Kreditbestätigung für Schweizer Frankenkredit, Aufstellung betreffend Kredite sowie Auszug aus der SWK betreffend Versicherungsleistungen eines endfälligen Betriebskredites; (SWK 32/33/1999, S 757, BMF v. 19.10.1999 mit Hinweis auf Einzelerledigungen des BMF in RdW 1990, 329 und RdW 1990, 394).

Das Finanzamt legte die Berufungen ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Im Rahmen eines ergänzenden Ermittlungsverfahrens wurden folgende Fragen an den Bw. gerichtet:

"I) Mietobjekt 'T-S 77':

1) Sie haben im Jahr 1993 (mit Kaufvertrag vom 22.9.1992; Kaufpreis: 750.000,00 S) das Wochenendhaus in G, T-S 77 erworben und ab diesem Jahr vermietet.

a) Auf welche Art (z.B. als Wochenendhaus, Hauptwohnsitz....) und von welchen Mietern wurde das Mietobjekt im Lauf der Zeit bis heute bewohnt. Wurde das Wochenendhaus auch teilweise privat benützt?

b) Geben Sie bitte den Zustand und die Ausstattung des Objekts (samt durchgeführter Investitionen) in den einzelnen Jahren bekannt.

c) Das Haus war lt. Aktenlage baubehördlich lediglich als Wochenendhaus genehmigt.Frage: Ist diesbezüglich mittlerweile eine Änderung eingetreten? (Erst seit dem Jahr 2000 ist ein Kanalanschluss vorhanden).

2) In der Berufung vom 1. Dezember 2000 haben Sie den Standpunkt vertreten, die Liebhabereibeurteilung des Finanzamtes sei nicht zutreffend.

a) Legen Sie bitte daher eine Prognoserechnung vor, aus der die Entwicklung der Mieteinnahmen und der Werbungskosten der Jahre 2003 bis zum Jahr 2012 hervorgeht (gemäß § 2 Abs. 4 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/33 gilt als ein "absehbarer Zeitraum" ein Zeitraum von 20 Jahren; im gegenständlichen Fall vom Beginn der entgeltlichen Überlassung im Jahr 1993 bis zum Jahr 2012).Anmerkung: Bei Erstellung der Prognose wäre die dieses Objekt betreffende Darlehensbelastung (Wr -Darlehen xxx-yyyy ) zu berücksichtigen!Weiters wurden im Jahr 2001 laut Einkommensteuererklärung 31.950,00 S an Mietentgelt eingenommen; lt. Ihrer Prognose 1. Dezember 2000 (eingereicht mit der Berufung gegen Einkommensteuer 1997) sollten jedoch 45.000,00 S erzielt werden. Nehmen Sie bitte dazu Stellung!

b) Legen Sie bitte weiters für das Objekt "T-S " für die Jahre 1993 bis 2004 Überschussrechnungen vor (Einnahmen abzüglich Werbungskosten), ebenfalls unter Berücksichtigung der dieses Objekt betreffenden Darlehensbelastung (Wr -Darlehen xxx-yyyy ).

c) Aus welchen Gründen konnten bisher in den einzelnen Jahren überwiegend keine Einnahmenüberschüsse erzielt werden und welche Versuche zur Verbesserung der Ertragssituation haben sie unternommen?

d) Haben Sie im Lauf der Jahre versucht, Ihre Leistungen an die Bedürfnisse potentieller Mieter anzupassen. Bitte geben Sie gegebenenfalls die Anpassungsmaßnahmen in den einzelnen Jahren (samt Beilage entsprechender Nachweise) an.

e) Geben Sie bitte auch einen Überblick über die Gestaltung der Mietpreise in den einzelnen Jahren.

f) Wurde der geplante Dachbodenausbau durchgeführt?

g) Ist die Vermietung für einen unbegrenzten Zeitraum geplant? (Mit Schreiben vom 2. Dezember 1996 haben Sie bekannt gegeben, dass das Haus "vermutlich verkauft werden soll", wenn sich ein Käufer fände. In der Berufung vom 4. Februar 1997 gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 haben Sie die Verkaufsabsicht jedoch verneint).

II) Mietobjekt 'A.d.L. 2':

1) Nach der Aktenlage haben Sie das Wohnhaus "A.d.L. 2" mit Kaufvertrag vom 17. Februar 1994 erworben und ab diesem Jahr vermietet.

a) Auf welche Art (z.B. als Hauptwohnsitz, Wochenendhaus ....) und von welchen Mietern wurde das Mietobjekt im Lauf der Zeit bis heute bewohnt. Wurde dieses Haus auch teilweise privat benützt?

b) Geben Sie bitte die Art (Einfamilienhaus, Miethaus.......) den Zustand und die Ausstattung des Objekts (samt durchgeführter Investitionen) sowie die Anzahl der vermieteten Wohneinheiten etc. in den einzelnen Jahren bekannt.

c) Ist in der Nutzung des Hauses in den einzelnen Jahren eine Änderung eingetreten bzw. in Zukunft geplant?

2) Bei der Vermietung dieses Objektes wurden ebenfalls fast ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erklärt. Die Einkommensteuerbescheide wurden ab dem Jahr 1995 gemäß § 200 BAO vorläufig erlassen.

a) Legen Sie bitte daher bitte auch für dieses Objekt eine Prognoserechnung vor, aus der die Entwicklung der Mieteinnahmen und der Werbungskosten der Jahre 2003 bis zum Jahr 2013 hervorgeht (gemäß § 2 Abs. 4 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/33 gilt als ein "absehbarer Zeitraum" ein Zeitraum von 20 Jahren; im gegenständlichen Fall vom Beginn der entgeltlichen Überlassung im Jahr 1994 bis zum Jahr 2013).

b) Legen Sie bitte auch für das Objekt "A.d.L. 2" für die Jahre 1994 bis 2004 Überschussrechnungen vor (Einnahmen abzüglich Werbungskosten).

c) Aus welchen Gründen konnten bisher in den einzelnen Jahren überwiegend keine Einnahmenüberschüsse erzielt werden und welche Versuche zur Verbesserung der Ertragssituation haben sie unternommen?

d) Haben Sie im Lauf der Jahre versucht, Ihre Leistungen an die Bedürfnisse potentieller Mieter anzupassen. Bitte geben Sie gegebenenfalls die Anpassungsmaßnahmen in den einzelnen Jahren (samt Beilage entsprechender Nachweise) an.

e) Geben Sie bitte auch einen Überblick über die Gestaltung der Mietpreise in den einzelnen Jahren.

f) Ist die Vermietung für einen unbegrenzten Zeitraum geplant?"

Mit Vorhaltsbeantwortung vom 21. Juli 2005 nahm der Bw. zu den Fragen wie folgt Stellung:

I. Objekt "T-S 77":

a) Der seit 1.6.2003 gültige Mietvertrag werde beigelegt. Die anderen Mietverträge seien alle vergebührt worden. Das Haus unterliege keiner Privatnutzung.

b) Folgende Investitionen seien im Objekt "T-S 77" nach dem Kauf durchgeführt worden:

- Holzhütte (Abstellfläche im Jahr 1998)

- Kanalanschlussgebühr im Jahr 2000

- Fensteraustausch im Jahr 2001

c) Seit dem Jahr 1993 bis 2003 sei dieses Objekt als Zweitwohnsitz und ab 2003 als Hauptwohnsitz vermietet worden.

Prognoserechnung:

a, b, c) Überblick von 1997 bis 2004 mit nicht berücksichtigter Abschreibung

Überblick ab 2005 bis 2012:

Aus diesem Überblick sei deutlich ersichtlich, dass hier versucht werde, über einen Zeitraum von 20 Jahren ein positives Ergebnis zu erwirtschaften. Aus den bereits abgegebenen Unterlagen sei auch die positive Entwicklung ersichtlich! Das Jahr 2001 stimme mit der Prognoserechnung deswegen nicht zusammen, da hier ein Mieterwechsel statt gefunden habe. Der letzte Wechsel sei 2003 gewesen, der Mietvertrag liege bei.

Das Wr.-Darlehen Nr. xxx-yyyy sei Anfang 2000 getilgt worden (lt. Auszug in Beilage). Dieses Darlehen sei laut seinen Aufzeichnungen seit 1997 nicht mehr angesetzt worden. Auch eine Zinsaufstellung sei ab 2000 nicht mehr vorhanden.

d) Es werde natürlich versucht, den Standard der Wohnungen zu erhöhen, weshalb auch diese Investitionen wie z.B.: Fenstertausch etc. durchgeführt worden waren. Daher sei es gelungen die Mieteinnahmen zu erhöhen, wie in der Darstellung von 1997 bis 2004 deutlich ersichtlich sei (von 508,00 € auf 3.840,00 €).

e) Die Mietpreise orientierten sich nach den örtlichen Mietpreisen. In dieser schwierigen Zeit sei es leider auch für den Bw. sehr schwer, immer alles gut zu vermieten. Jedoch werde alles Mögliche versucht, damit alle seine Objekte zu 100 % vermietet werden könnten. Dies schaffe er nur, wenn er nicht teurer sei, als der Mitbewerb.

f) Um die Ertragslage nicht zu verschlechtern sei auch der geplante Dachbodenausbau bis dato nicht durchgeführt worden.

g) Aus heutiger Sicht sei nicht geplant, dieses Objekt zu verkaufen.

II) Mietobjekt "A.d.L. 2"

1a) L. 2 sei als Hauptwohnsitz gemeldet. Hier seien drei Wohnungen vermietet und es gäbe keine private Benützung. Dieses Gebäude sei zu 100 % vermietet. Die jetzt gültigen Mietverträge lägen in Kopie bei.

1b) Es handle sich um ein Einfamilienhaus wo EG, OG und Dachbodenausbau vermietet seien.

In den ersten Jahren habe das gesamte Haus renoviert werden müssen.

- Herstellkosten 1996 und Instandsetzungsaufwand 1997 und 1999 und 2000

- Dachbodenausbau 1995

- Stützmauer 2002

- Wärmedämmung am Haus und Erdanschluss und Zentralheizung 2003

Für dieses Objekt seien in den nächsten Jahren keine Änderungen geplant, nur mehr Optimierungsmaßnahmen.

a, b) Überblick von 1997 bis 2004

Überblick ab 2005 bis 2015:

c) Durch die o.a. Investitionen, die in den ersten Jahren angefallen seien, hätten bis jetzt keine Überschüsse erzielt werden können. Da aber mit 2003 die letzten größeren Investitionen getätigt worden seien, könnte in den zukünftigen Jahren mit Überschüssen gerechnet werden, wie auch in der Prognoserechnung angeführt worden sei. Ab dem Jahr 2015 sollten die Anfangskosten mit laufenden Gewinnen abgedeckt werden können.

d) Es werde natürlich versucht, den Standard für die Mieter zu halten und wenn möglich zu verbessern, daher seien auch diese Anfangsinvestitionen zu tätigen gewesen.

e) Die Mietpreise würden mit den örtlichen Gegebenheiten abgestimmt.

f) Bei diesem Objekt sei keine Änderung bei der Vermietung in Zukunft geplant.

Dieser Vorhaltsbeantwortung wurden Mietverträge, Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen und Ansichtsfotos der Objekte "T-S 77" und "A.d.L. 2" beigeschlossen.

Mit Vorhalt vom 4. August 2005 wurde der Bw. ersucht, folgende weitere Fragen zu beantworten:

"1. Zur Klarstellung des Sachverhaltes betreffend in Anspruch genommener Darlehen wurde auf Grund der Aktenlage folgende Zusammenfassung erstellt:

Nehmen Sie bitte zu deren Richtigkeit und Vollständigkeit Stellung!

2. Das Wr -Darlehen, Nr. xxx-yyyy wurde mit Buchungstag 22.3.2000 getilgt. Wie wurden diese Rückzahlungen finanziert? Um detaillierte und schlüssige Darstellung wird ersucht.

3. Wie das Finanzamt bereits in der Bescheidbegründung betreffend Einkommensteuer 1997 zur "Umschichtung" des Wr -Darlehens Nr. xxx-yyyy ausgeführt hat, ist dieses Darlehen dem Mietobjekt 'T-S ' zuzuordnen.Erläutern Sie daher bitte die Entwicklung dieses Darlehens in den Jahren ab 1997 (Rückzahlungen, Umschuldungen, Zuordnung zu den Mietobjekten, Zahlungen von Zinsen....)

4. Prognose betreffend das Mietobjekt 'T-S ':

Sogar bei Übernahme der von Ihnen in der Vorhaltsbeantwortung vom 21. Juli 2005 dargestellten Prognosezahlen (vgl. insbesondere das gelb markierte Feld der Beilage!)

und Hinzurechnung der bereits erklärten Ergebnisse1993 bis 1996: -14.814,88 €ergibt sich ein Überschuss der Werbungskosten iHv. -1.343,69 €! In einem "überschaubaren Zeitraum" von 20 Jahren ist somit ein Einnahmenüberschuss nicht erzielbar.

Zu berücksichtigen ist hierbei jedoch zusätzlich, dass folgende Werbungskostenpositionen noch abzuziehen sind:- Darlehenszinsen (soweit derzeit aktenkundig jedenfalls in den Jahren 1997 bis 2000)- Gemeinsame Werbungskosten und Km-Geld- Kanalanschlussgebühr, Fenstertausch (Fünfzehntel und Zehntel-Beträge)- Instandsetzungsaufwand

Unter Berücksichtigung dieser Werbungskostenbeträge ergibt sich in dem oben erwähnten "überschaubaren Zeitraum" von 20 Jahren ein Betrag (Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen) iHv. -26.329,66 €; siehe Beilage!Nehmen Sie bitte dazu Stellung!

5. Das FA hat anlässlich der Veranlagung der Jahre 1997, 1998 und 1999 die gemeinsamen, d.h. nicht direkt zuordenbaren Werbungskosten um 25% gekürzt, da es für das Objekt T-S Liebhaberei angenommen hat. Diese Vorgangsweise erscheint schlüssig und nachvollziehbar, da vier Objekte vermietet wurden. Es steht Ihnen jedoch frei, die tatsächlich zuzuordnenden Beträge bekannt zu geben und entsprechend zu belegen. Dies gilt auch für die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung um einen Privatanteil iHv. 50 Prozent.

6. Um Vorlage der "Bedingungen für die Er- und Ablebensversicherung" zur Versicherungsurkunde 222222 wird ersucht.

Dem Vorhalt wurde die erwähnte Prognoserechnung beigeschlossen:

Mit Schreiben vom 15. August 2005 beantwortete der Bw. die Fragen wie folgt:

Zunächst stellt der Bw. die Darlehenssituation dar:

- Für die Liegenschaft "T-S 77" sei beim Kauf im Jahr 1993 ein Wr -Darlehen aufgenommen worden, welches im Jahr 2000 zurückbezahlt worden sei.

- Für die Liegenschaft "L. 2" sei beim Kauf im Jahr 1994 ein X-Bank-Darlehen aufgenommen worden. Eine Umschuldung auf ein CHF-Darlehen sei durchgeführt worden. - Ein weiteres Darlehen in CHF sei für Renovierungsarbeiten (50% betrieblich) aufgenommen worden. - Weiters sei im Jahr 2002 ein Darlehen für die Errichtung einer Stützmauer aufgenommen worden.

Alle anderen im Vorhalt angeführten Kredite seien durch die hohen Zinsen getilgt worden. Auch das Wr -Darlehen sei aus privaten Mitteln zurückbezahlt worden. Der Bw. habe keine Umschichtung der Kredite durchgeführt, da es ja auch bei den anderen Objekten keine hohen Kredite gäbe.

Bei der Prognoserechnung für das Objekt "T-S 77" könne er der Aufstellung im Vorhalt in zwei Punkten nicht zustimmen:

1) Im ersten Jahr sei unter dem Titel "Betriebskosten" ein Betrag iHv. 73.551,40 S als Werbungskosten angesetzt worden, obwohl es sich um Erstadaptierungskosten gehandelt habe, welche auf die Laufzeit des Gebäudes aufgeteilt gehörten.

2) Die Zinsen für das Wr -Darlehen seien nur in den Jahren 1993 bis 1999 als Werbungskosten abzuziehen. Ab dem Jahr 2000 habe dieser Zinsenaufwand nicht mehr bestanden.

Bei Berücksichtigung dieser Korrekturen sei es sehr wohl möglich, im Zeitraum 1993 bis 2012 einen Einnahmenüberschuss zu erzielen. Diese Einkunftsquelle sei daher nicht als Liebhaberei einzustufen, sondern sei diese Vermietung mit den drei Objekten endgültig zu veranlagen.

Als Beilage legte der Bw. eine korrigierte Aufstellung der Einnahmen und Werbungskosten des Objektes "T-S 77" bei, aus welcher sich in den Jahren 1993 bis 2012 ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten iHv. 3.251,31 ergäbe.

Weiters legte er die Wr -Lebensversicherungsurkunde 222222 in Kopie vor und erläuterte: Die zu Grunde liegende Versicherung sei keine privat veranlasste Er- und Ablebensversicherung, sondern diene ausschließlich der Kapitaltilgung des o.a. CHF-Kredites (mit Verweis auf das Berufungsschreiben vom 1.12.2000). Aus der vorgelegten Versicherungsurkunde geht hervor, dass als Laufzeit des CHF-Kredites ein Zeitraum bis 30.6.2019 angegeben ist. In der den Kreditbetrag besichernden Versicherungsurkunde wird jedoch als Auszahlungstermin im Erlebensfall der 1.6.2014 genannt. Bezugsberechtigt sind im Fall des Erlebens der Bw., im Ablebensfall dessen Gattin und Tochter.

Der Zusammenstellung des Bw. betreffend das Objekt "T-S 77" ist zu entnehmen, dass ab dem Jahr 2000 kein Aufwand mehr an Zinsen als Werbungskosten zum Ansatz gebracht wurde.

Der Bw. wurde in einem Telefonat vom 15. September 2005 um Aufklärung ersucht, aus welchen Mitteln die Rückzahlung des Wrdarlehens betreffend das Objekt "T-S 77" geleistet worden sei. Der Bw. antwortete, es sei ein Darlehen für das Objekt "A.d.L. " aufgenommen und damit das ggst. Wr -Darlehen zurückbezahlt worden.

Mit Schreiben vom 29. September 2005 schränkte der Bw. die Berufung ein und erklärte sich damit einverstanden, dass die Vermietung des Objektes "T-S 77" steuerlich als Liebhaberei betrachtet wird.

Nicht einverstanden sei er jedoch damit, dass die übrigen Vermietungen (A.d.L. und I-Sch. 32) abgeändert würden. Diese Vermietungen seien entsprechend den vorgelegten Unterlagen zu veranlagen.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Liebhabereibeurteilung des Objektes "T-S 77"

Der Bw. hat das Berufungsbegehren mit Schreiben vom 22. September 2005 dahingehend eingeschränkt, dass dieser Berufungspunkt nicht mehr aufrecht erhalten wird und somit die Vermietung des Objektes "T-S 77" keine Einkunftsquelle im steuerlichen Sinn darstellt.

Den diesem Objekt (auch entsprechend dem Berufungsbegehren betreffend Einkommensteuer 1999) zuzurechnenden und als Werbungskosten geltend gemachten Zinsen sowie die Zahlungen für die Risikoversicherung kommen somit keine steuerliche Wirksamkeit als Werbungskosten zu.

Dagegen sind die Zahlungen für die erwähnte Risikoversicherung als Sonderausgabe zu berücksichtigen (entsprechend der Beurteilung durch das FA). Da hinsichtlich der Vermietung der übrigen Liegenschaften die bisher bestehende Ungewissheit der Abgabepflicht weder aus dem Sachverhalt geänderte Umstände ersichtlich sind, noch die Parteien des Berufungsverfahrens dies behauptet haben, sind die berufungsgegenständlichen Abgaben wie bisher gemäß § 200 BAO vorläufig festzusetzen.

2) Für das Objekt "A.d.L. " im Jahr 1999 geltend gemachte Rückzahlungsbeträge iHv. 9.360,45 S:

Laut Bestätigung der Bank vom 31. Jänner 2000 handelt es sich bei diesem Betrag nicht um Kapitalrückzahlungen, sondern um Zinsen und Spesen für einen für das Objekt "A.d.L. " aufgenommenen Fremdwährungskredit (CHF), KtoNr. 33333. Der Anerkennung als Werbungskosten im Rahmen der Vermietung des Objektes "A.d.L. 2" steht daher nichts entgegen. Gleiches gilt für die in dieser Postition iHv. insgesamt 18.860,45 S als "Gebühren" geltend gemachten Werbungskosten iHv. 9.500,00 S, zumal auch sonstige Kapitalbeschaffungskosten wie Kreditprovisionen, Kreditgebühren und Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für ein Darlehen oder einen Kredit abzugsfähig sind (vgl. Doralt, Kommentar zum EStG, Tz 52 zu § 16).

Anzumerken ist jedoch, dass der (Teil-) Betrag iHv. 9.360,45 S bei Berechnung der anzuerkennenden Werbungskosten durch das FA bereits Berücksichtigung gefunden hat und daher bei Erledigung der Berufung nicht (nochmals) abzuziehen ist.

3) Er- und Ablebensversicherung betreffend das Objekt "A.d.L. 2" (26.355,40 S):

Zahlungen für eine Ablebensversicherung zwecks Besicherung eines Kredites für ein Mietobjekt stellen keine Werbungskosten dar, weil diese die Kredittilgung ermöglicht und Kredittilgungen keine Werbungskosten sind (Kohler, Steuerleitfaden zur Vermietung⁵, 178, mit Hinweis auf BFH 29.10.1985, IX R 56/82).

Kombinierte Er- und Ablebensversicherungen hingegen anerkennt der VwGH grundsätzlich nicht. Dient die Lebensversicherung neben der Besicherung von Betriebskrediten auch der Absicherung persönlicher Gefahrenmomente, dann sind die Prämien nicht abzugsfähig (vgl. Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, TZ 330 zu § 4 mit Judikaturhinweisen).

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind demnach etwa Schuldzinsen für Darlehen, die zur Durchführung von Instandhaltungs- oder Instandsetzungsarbeiten an den Mietobjekten verwendet wurden. Dagegen mangelt den zur Abstattung der Schuld geleisteten Beträgen - also der Kapitalstilgung - die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten dar (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Band III B Kommentar, Tz 5 zu § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.

Die strittige Prämienzahlung iHv. 26.355,40 S für die Rückzahlungsversicherung erfolgte im Zusammenhang mit dem oa. Fremdwährungskredit, Konto. Nr. 33333 . Laut Bestätigung der Bank vom 31. Jänner 2000 sind während der Laufzeit nur Zinsen zu bezahlen, das Kapital hingegen ist endfällig. Als Tilgungsträger wurde die gegenständliche Lebensversicherung Nr. 222222 , vom Bw. als "Rückzahlungsversicherung" bezeichnet, angegeben.

Fest steht, dass die Versicherungsleistung (die darin enthaltene Zins- bzw. Gewinnkomponente) nicht der Einkommensteuer unterliegt. Damit wird mit der Prämienzahlung aber der Erwerb eines Wirtschaftsgutes finanziert, dessen Erträge nicht steuerbar sind. In einem solchen Fall steht § 20 Abs. 2 EStG 1988 dem Abzug der Prämienzahlung als Werbungskosten entgegen: Ausgaben, die mit nicht steuerbaren Einnahmen zusammenhängen, sind steuerlich nicht relevant (VwGH vom 28.11.2000, 99/14/0279).

Einen Zusammenhang der Prämienzahlung mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sieht der Bw. darin, dass die Lebensversicherung als "Tilgungsträger" des Bankkredites vereinbart war, welcher zur Finanzierung des Heizungsumbaus etc. aufgenommen worden war. Danach dient die Lebensversicherung der Ansparung jener Mittel, die zur Tilgung des endfälligen Sanierungskredites notwendig sind. Dieser mittelbare Zusammenhang der Schuldzinsen mit den Vermietungseinkünften wird aber durch den unmittelbaren Zusammenhang mit den nicht steuerbaren Erträgen aus dem Versicherungsvertrag durchbrochen. Die Lebensversicherung stellt für sich eine Einnahmequelle dar. Die erwarteten Versicherungserträge fallen unter keine der im EStG 1988 normierten Einkunftsarten, insbesondere sind sie nicht unter den Einkunftstatbestand des § 28 EStG 1988 zu subsumieren. Die Anschaffungskosten der Lebensversicherung (Prämienzahlungen) sind auch keine Werbungskosten, sie können nicht etwa - im weitesten Sinn - als Finanzierungsaufwand (Geldbeschaffungskosten) für das Mietobjekt betrachtet werden. Damit geht auch der Hinweis des Bw. auf die o.a. Einzelerledigungen des BMF ins Leere, zumal aus dem diesen Anfragebeantwortungen zu Grunde liegenden Sachverhalt ersichtlich ist, dass die zu beurteilenden Versicherungen eindeutig einem Betrieb zuzuordnen waren, wobei der Anspruch gegen den Versicherer zu aktivieren war.

Darüber hinaus ist festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall nicht einmal die Laufzeit des Kredites mit jener der Er- und Ablebensversicherung übereinstimmt.

Die Einräumung des Bezugsrechtes an Gattin und Tochter des Bw. lässt weiters erkennen, dass die Prämienzahlungen auch bezwecken sollten, die eigenen Angehörigen finanziell abzusichern, weshalb diese Aufwendungen der privaten Sphäre des Bw. zuzurechnen sind (siehe auch BFH-Urteil v. 29.10.1985, IX R 56/82, BStBl. 1986 II S. 143).

4) Kreditzinsen "Sh-Str. ":

Der Bw. räumt zunächst ein, Zinsen (iHv. 9.684,94 S) sowohl für einen für das Mietobjekt "Sh-Str. " als auch Zinsen (iHv. 6.328,80 S) für einen für private Zwecke (Eigenheimfinanzierung) in Anspruch genommenen Kredit als Werbungskosten geltend gemacht zu haben. Seinem Einwand, nur die Zinsen iHv. 6.328,80 S seien privat bedingt und nicht der Zinsenbetrag iHv. 9.684,94 S, kommt grundsätzlich Berechtigung zu. Allerdings ist dem Veranlagungsakt eindeutig zu entnehmen, dass das FA in der Bescheidbegründung zwar - offenbar irrtümlich - angeführt hat, die vom Bw. als Werbungskosten beantragten Zinsen (iHv. insgesamt 16.013,74) seien um 9.684,94 S zu kürzen gewesen seien, bei Berechung der Bescheidgrundlagen jedoch richtiger Weise nur den privat bedingten Zinsenbetrag (iHv. 6.328,80 S) vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen hat. Die dem Einkommensteuerbescheid 1999 zu Grunde liegende Berechnung des FA stellt sich wie folgt dar:

Das FA hat somit dem Berufungsbegehren insoweit bereits entsprochen.

5) Alle Mietobjekte gemeinsam betreffende Werbungskosten:

Wie bereits festgestellt, hat das FA anlässlich der Veranlagung der Jahre 1997, 1998 und 1999 die gemeinsamen, d.h. nicht direkt zuordenbaren Werbungskosten um 25% gekürzt, da es für das Objekt T-S Liebhaberei angenommen hat. Diese Vorgangsweise wurde im Vorhalt vom 4. August 2005 als schlüssig und nachvollziehbar bezeichnet, da vier Objekte vermietet wurden. Es wurde dem Bw. jedoch freigestellt, die tatsächlich zuzuordnenden Beträge bekannt zu geben und entsprechend zu belegen. Auch für die vom Finanzamt ab dem Jahr 1999 vorgenommene Kürzung der Kilometergelder um einen Privatanteil iHv. 50 Prozent wurde diese Vorgangsweise angeboten.

Da die oa. Kürzung der "allgemeinen Werbungskosten" um 25% bzw. die grundsätzliche Annahme eines Privatanteiles bei den PKW-Kosten nicht den Denkgesetzen widerspricht und vom Bw. dagegen in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. August 2005 keine Einwendungen erhoben wurden, ist dieser Ansatz auch der BE zu Grunde zu legen.

Hinsichtlich der vom FA ab dem Jahr 1999 zusätzlich vorgenommenen Kürzung der Kilometergelder erscheint jedoch beim Erfordernis der Betreuung von fünf Liegenschaften (vier Mietobjekte, eine Privatliegenschaft) die Kürzung der Kilometergelder um 20% (anstatt bisher 50%) als schlüssig und gerechtfertigt. Dagegen hat auch das FA keinen Widerspruch erhoben.

Somit ergibt sich durch die gegenständliche Berufungsentscheidung keine betragsmäßige Änderung beim Ansatz der "gemeinsamen Werbungskosten" der Jahre 1997 und 1998 gegenüber den Einkommensteuerbescheiden des FA für die Jahre 1997 und 1998 vom 2. November 2000.

Im Jahr 1999 sind die vom Bw. mit 44.242,10 S bezifferten PKW-Kosten jedoch lediglich um 20% gekürzt mit 35.393,68 S (bisher 22.121,00 S) als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Die "gemeinsamen Werbungskosten" des Jahres 1999 belaufen sich auf 36.352,16 S und errechnen sich wie folgt:

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 1999 stellen sich, resultierend aus den Ergebnissen der einzelnen Mietobjekte, wie folgt dar:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Linz, am 18. Oktober 2005

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at