Besteuerung ausländischer Kapitalerträge (Dividenden, Zinsen, Erträge aus ausländischen Investmentfonds)

Entscheidungstext

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch Kapferer, Stauder & Partner, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996, 1997 und 1998 entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:

Einkommen 1996: 207.378,18 €, Einkommensteuer: 110.273,03 €; Einkommen 1997: 128.013,27 €, Einkommensteuer: 64.524,68 €; Einkommen 1998: 55.037,10 €; Einkommensteuer: 43.543,53 €.

Die Fälligkeit der Abgaben erfährt keine Änderung.

Die Festsetzung der Abgaben erfolgt vorläufig (§ 200 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung).

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) ist deutsche Staatsangehörige und seit Mai 1996 in Österreich ansässig. In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre wies sie unter anderem Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 2,343.478 S (1996), 3,542.515 S (1997) und 2,386.962 S (1998) aus. Diese setzen sich aus Zinsen (Kontokorrentzinsen und Zinsen für Geldmarktkonten bei ausländischen Banken sowie im Ausland bezogenen Kupongutschriften aus Forderungswertpapieren), ausländischen Dividenden und Erträgen aus ausländischen Investmentfonds zusammen. Die Erträge aus ausländischen Investmentfonds wurden großteils gemäß § 42 Abs. 2 Z 4 und 5 InvFG 1993 pauschal ermittelt.

Mit Bescheid vom 29. September 1998 schrieb das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 1996 vor. Mit Bescheiden des Finanzamtes vom 7. Oktober 1999 wurde die Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 (gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig) festgesetzt.

In den gegen diese Bescheide erhobenen Berufungen (Schreiben vom 30. Oktober 1998 und vom 12. November 1999) wendete sich die Bw. gegen den pauschalen Ansatz der ausschüttungsgleichen Erträge aus ausländischen Investmentfonds gemäß § 42 Abs. 2 Z 4 und 5 InvFG 1993. Die Pauschalierung führe im Ergebnis zu einer prohibitiven Besteuerung fiktiver Erträge und verstoße somit gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Regelung verfolge den Zweck, thesaurierte Erträge zu erfassen, die sich in der entsprechenden Kursentwicklung niederschlagen. Der Ansatz eines fiktiven jährlichen Mindestertrages in Höhe von 10 % des Substanzwertes könne damit aber nicht gerechtfertigt werden. Wenngleich im Wege des Nachweises der ausschüttungsgleichen Erträge (durch einen inländischen Vertreter) eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Besteuerung erlangt werden könne, sei darauf hinzuweisen, dass ein solcher Nachweis nicht vom Steuerpflichtigen erbracht werden könne. Die solcherart für den Steuerpflichtigen nicht widerlegbare Pauschalierung sei sachlich nicht gerechtfertigt, weil die gesetzliche Fiktion eines Mindestertrages die tatsächliche Wertentwicklung völlig außer Acht lasse und damit jeglicher Erfahrung widerspreche. Die Regelungen seien daher verfassungswidrig. Darüber hinaus verstoße die Pauschalbesteuerung von Erträgen aus ausländischen Investmentfonds gegen das Gemeinschaftsrecht, und zwar gegen die Dienstleistungsfreiheit (Artikel 59 EG-Vertrag) und gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs (Artikel 73 b und d EG-Vertrag), weil der Erwerb bzw. das Halten von Anteilen an ausländischen Investmentfonds im Wege einer prohibitiven Besteuerung diskriminiert sei. Wie der vorliegende Fall zeige, stünden Regelungszweck (Erfassung thesaurierter Erträge) und Besteuerungsfolgen auf Grund der Pauschalierung gegebenenfalls in keinem Verhältnis zueinander. Schließlich stehe die Pauschalbesteuerung auch im Widerspruch zu Artikel 44 Abs. 3 der Richtlinie 85/611/EWG des Rates zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie), wonach kein Mitgliedstaat Regelungen anwenden dürfe, die Investmentfonds aus anderen Mitgliedstaaten im Vergleich zu den eigenen Investmentfonds diskriminiere.

Für das Jahr 1997 seien an Stelle pauschal ermittelter nunmehr nachträglich durch einen inländischen Vertreter nachgewiesene ausschüttungsgleiche Erträge anzusetzen. Weiters sei die Einkommensteuererklärung 1996 um Erträge aus drei weiteren Auslandsfonds zu ergänzen und hinsichtlich eines Umrechnungsfehlers zu berichtigen. Eine Berichtigung sei auch hinsichtlich der Höhe der anrechenbaren ausländischen Quellensteuern der Jahre 1996 und 1997 erforderlich (Eingaben vom 15. Februar und 12. November 1999).

Mit Eingabe vom 9. März 2000 wurde das Berufungsbegehren erweitert und beantragt, die in den Einkünften enthaltenen ausländischen Dividenden, Zinsen aus ausländischen Bankeinlagen und im Ausland bezogenen Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren "in die Endbesteuerung einzubeziehen und für diese Erträge lediglich eine Kapitalertragsteuer von 25 % festzusetzen". Die unterschiedliche Besteuerung der vorgenannten ausländischen Kapitalerträge und der (endbesteuerten) Inlandserträge stelle eine Einschränkung der gemeinschaftsrechtlich garantierten Freiheit des Kapitalverkehrs dar. Mit Eingabe vom 19. März 2004 wurde beantragt, auch hinsichtlich der Kapitalerträge aus Drittstaaten Einkommensteuer lediglich in Höhe der Kapitalertragsteuer festzusetzen. Nach Artikel 56 des EG-Vertrages sei die Freiheit des Kapitalverkehrs nicht nur innerhalb der Gemeinschaft, sondern auch zwischen der Gemeinschaft und Drittländern erforderlich.

Im Hinblick auf das vom Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 12. März 2004, B 539/03, B 1446/03, eingeleitete Gesetzesprüfungsverfahren betreffend die ersten beiden Sätze des § 40 Abs. 2 Z 2 und § 42 Abs. 2 InvFG 1993 in der Fassung BGBl. I Nr. 41/1998 wurde mit Schreiben vom 3. Juni 2004 um rasche Entscheidung über die Berufungen ersucht, wobei sich die Bw. im Hinblick auf das beim EuGH anhängige Vorabentscheidungsverfahren betreffend Besteuerung der Auslandsdividenden (C-315/02, Anneliese Lenz) ausdrücklich mit einer vorläufigen Abgabenfestsetzung einverstanden erklärte.

Über die Berufungen wurde erwogen:

1) Nach § 40 Abs. 1 Investmentfondsgesetz 1993, BGBl. Nr. 532/1993 (InvFG 1993), in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Ausschüttungen eines (inländischen) Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bleiben Ausschüttungen aus Substanzgewinnen außer Ansatz. Im Zusammenhang mit der Zulassung thesaurierender inländischer Fonds (§ 13 InvFG 1993 in der Fassung BGBl. I Nr. 41/1998) wurde mit Wirkung ab 1. März 1998 auch eine Steuerpflicht der ausschüttungsgleichen Erträge normiert: Nach § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG 1993 (in der Fassung BGBl. I Nr. 41/1998) gelten die nicht ausgeschütteten Zinsen, Dividenden und sonstigen Erträge nach Abzug der dafür anfallenden Kosten spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres in dem sich aus dem Anteilsrecht ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet. Nach § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 (in der Fassung BGBl. Nr. I 41/1998) sind die ausschüttungsgleichen Erträge den Abgabenbehörden durch einen steuerlichen Vertreter nachzuweisen. Als steuerlicher Vertreter können inländische Kreditinstitute oder inländische Wirtschaftstreuhänder bestellt werden.

Gemäß § 42 Abs. 2 InvFG 1993 in der für die Streitjahre geltenden Fassung gilt für die Erträge aus ausländischen Investmentfonds Folgendes:

Als ausschüttungsgleiche Erträge gelten bei Kapitalanlagefonds, deren Anteilsrechte im Inland öffentlich angeboten werden, die tatsächlichen Ausschüttungen auf die Anteilsrechte sowie die von einem ausländischen Kapitalanlagefonds vereinnahmten und nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden und sonstigen Erträge. Soweit nicht tatsächliche Ausschüttungen vorliegen, gelten die ausschüttungsgleichen Erträge mit Ablauf des Geschäftsjahres des ausländischen Kapitalanlagefonds, in dem sie vom Fonds vereinnahmt wurden, mit dem sich aus dem Anteilsrecht ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet (§ 42 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993). Nach § 42 Abs. 2 Z 3 InvFG 1993 sind die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 2 nachzuweisen. Der Nachweis ist durch einen gegenüber den Abgabenbehörden bestellten inländischen Vertreter zu führen. Als inländischer Vertreter können inländische Kreditinstitute und inländische Wirtschaftsprüfer oder inländische Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bestellt werden. § 40 Abs. 1 InvFG 1993 ist anzuwenden. Ausschüttungsgleiche Erträge aus Substanzgewinnen bleiben nur insoweit außer Ansatz, als sie im Wege des inländischen Vertreters nachgewiesen werden. Unterbleibt ein Nachweis im Sinne der Z 3 oder werden die Anteilsrechte im Inland nicht öffentlich angeboten, gelten als ausschüttungsgleiche Erträge die tatsächlichen Ausschüttungen sowie 90 % des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis. Als ausschüttungsgleicher Ertrag sind in einem solchen Fall aber mindestens 10 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen (§ 42 Abs. 2 Z 4 InvFG 1993). Bei Veräußerung eines Anteilsrechtes ist nach § 42 Abs. 2 Z 5 InvFG 1993 für den Zeitraum seit Ende des letzten Geschäftsjahres als ausschüttungsgleicher Ertrag der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei Veräußerung festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im abgeschlossenen Geschäftsjahr festgesetzten Rücknahmepreis anzusetzen. Als ausschüttungsgleicher Ertrag sind aber mindestens 0,8 % des bei der Veräußerung festgesetzten Rücknahmepreises für jeden angefangenen Monat des im Zeitpunkt der Veräußerung laufenden Geschäftsjahres anzusetzen. In den Fällen der Z 4 tritt dabei an die Stelle des Geschäftsjahres das Kalenderjahr.

Gegen die pauschale Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge ausländischer Investmentfonds wurden in der Literatur wiederholt verfassungs- und gemeinschaftsrechtliche Bedenken geäußert (zB Sedlaczek, Die EG-Rechtsverträglichkeit der unterschiedlichen Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds, Linde-Verlag Wien 1998, 40 ff; Widhalm in Lechner/Staringer/Tumpel, Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht, Linde-Verlag Wien 1999, 119 ff; Tissot, Besteuerung ausländischer Kapitaleinkünfte verfassungs- und EU-konform?, RdW 2003, 588 ff.). Mit Beschluss vom 12. März 2004, B 539/03, B 1446/03, hat der Verfassungsgerichtshof gemäß Artikel 140 Abs. 1 B-VG das Gesetzesprüfungsverfahren betreffend die ersten beiden Sätze des § 40 Abs. 2 Z 2 sowie § 42 Abs. 2 InvFG 1993 in der Fassung BGBl. I Nr. 41/1998 eingeleitet. Da das InvFG 1993 auch in der Fassung vor der Novelle BGBl. I Nr. 41/1998 eine Pauschalbesteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge (bei Fehlen eines im Wege eines inländischen Vertreters erbrachten Nachweises; § 42 Abs. 2 Z 4 und 5 InvFG 1993 in der Fassung BGBl. Nr. 532/1993) vorgesehen hatte, muss nach Meinung der Bw. "auch die Rechtslage vor der genannten Novelle von den verfassungsrechtlichen Bedenken des Gerichtshofes umfasst sein" (Eingabe vom 3. Juni 2004).

Der Verfassungsgerichtshof nahm im Prüfungsbeschluss vom 12. März 2004 vorläufig an, dass der Anwendung der zu prüfenden Normen der Vorrang unmittelbar anwendbaren Gemeinschaftsrechts nicht offenkundig entgegensteht. Da die Bw. im Hinblick auf dieses beim Verfassungsgerichtshof anhängige Gesetzesprüfungsverfahren um rasche Entscheidung über die Berufungen betreffend Einkommensteuer 1996 bis 1998 ersuchte und dem gegenüber eine Klärung der von ihr vorgebrachten gemeinschaftsrechtlichen Bedenken gegen die Pauschalbesteuerung der (nicht durch einen inländischen Vertreter nachgewiesenen) Erträge aus ausländischen Investmentfonds durch den EuGH zurückgestellt wissen wollte, wird schon aus diesem Grund von einem Vorabentscheidungsersuchen gemäß Artikel 234 EG Abstand genommen.

Der geltenden (nationalen) Rechtslage entsprechend waren somit die nicht durch einen inländischen Vertreter nachgewiesenen ausschüttungsgleichen Erträge nach der in § 42 Abs. 2 Z 4 und 5 InvFG 1993 vorgeschriebenen Methode zu ermitteln.

2) Im Einvernehmen beider Parteien erfolgt die Festsetzung der Abgaben gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig.

3) Unter Berücksichtigung der laut Eingaben vom 15. Februar und 12. November 1999 vorzunehmenden Berichtigungen ergeben sich für die Berufungsjahre ausländische Kapitaleinkünfte in folgender Höhe (Beträge in ATS):

4) Nach Artikel 73b EG-Vertrag (jetzt: Artikel 56 EG) sind Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Davon unberührt bleibt nach Artikel 73 d Abs. 1 EG-Vertrag (jetzt: Artikel 58 Abs. 1 EG) das Recht der Mitgliedstaaten, a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, und b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über Finanzinstitute, zu verhindern. Die im Absatz 1 genannten Maßnahmen dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs darstellen (Artikel 73d Abs. 3 EG-Vertrag, jetzt: Artikel 58 Abs. 3 EG). Unberührt bleibt weiters im Verhältnis zu Drittstaaten die Anwendung derjenigen Beschränkungen, die am 31. Dezember 1993 auf Grund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen (Artikel 73c EG-Vertrag, jetzt: Artikel 57 EG). Bei der Auslegung der in Artikel 73c EG-Vertrag (jetzt: Artikel 57 EG) verwendeten Begriffe kann auf die Nomenklatur im Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG zurückgegriffen werden, wonach etwa mit Direktinvestitionen "Investitionen jeder Art durch natürliche Personen, Handels-, Industrie- oder Finanzunternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen" gemeint sind. Für Beteiligungen als Direktinvestitionen in Gesellschaften ist danach kennzeichnend, dass sie dem Investor die Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung oder Kontrolle der Gesellschaft zu beteiligen; reine Portfolioinvestitionen, die keine derartige Möglichkeit vermitteln, stellen demnach keine Direktinvestitionen dar (Schneider in Mayer, Kommentar zu EU- und EG-Vertrag, Manz-Verlag 2003, Rz 4 zu Artikel 57 EGV).

5) Nach Meinung der Bw. seien jene Bestimmungen des EStG 1988, nach denen ausländische Kapitaleinkünfte von der Endbesteuerung (mit einem Kapitalertragsteuersatz von 25 %) ausgenommen waren, durch unmittelbar anwendbares Gemeinschaftsrecht verdrängt. Gemeinschaftsrechtliche Bedenken hinsichtlich des Ausschlusses ausländischer Kapitalerträge von der Endbesteuerung wurden auch in der Fachliteratur erhoben (Tumpel, Endbesteuerung von Zinsen und Kapitalverkehrsfreiheit in Lechner/Staringer/Tumpel, Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht, Linde-Verlag Wien 1999, 63 ff; Staringer, Dividendenbesteuerung und Kapitalverkehrsfreiheit, aaO, 93 ff; Widhalm, Besteuerung von Investmentfonds und Kapitalverkehrsfreiheit, aaO, 119 ff; Sedlaczek, Die EG-Rechtsverträglichkeit der unterschiedlichen Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds, Linde-Verlag Wien 1998, 40 ff; Matzka, Das österreichische Steuerrecht im Lichte der Freiheit des Kapitalverkehrs, Linde-Verlag Wien 1998, 125 ff).

a) Nach nationalem Recht (§§ 93 ff EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung) unterlagen inländische Dividenden (§ 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) sowie Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten (§ 1 des Bankwesengesetzes) bzw. aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zu Grunde lag (§ 93 Abs. 2 Z 3 EStG 1988) einer Kapitalertragsteuer von 25 % der Bruttoerträge (ohne Abzug von Werbungskosten). Mit dem Steuerabzug war die Einkommensteuer grundsätzlich abgegolten (§ 97 Abs. 1 EStG 1988); war die Tarifsteuer geringer, bestand eine Erstattungsmöglichkeit (§ 97 Abs. 4 EStG 1988), wobei die Kapitalerträge ohne jeden Abzug anzusetzen waren und auf inländische Dividenden nur der halbe Durchschnittssteuersatz (§ 37 Abs .1 und Abs. 4 EStG 1988) angewendet wurde. Als "inländische Kapitalerträge" galten Dividenden bzw. Zinsen dann, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hatte bzw. Zweigstelle im Inland eines Kreditinstitutes war (§ 93 Abs. 2 in Verbindung mit § 94 Z 4 EStG 1988). Dem Kapitalertragsteuerabzug (mit der Wirkung einer Endbesteuerung und Erstattungsmöglichkeit bei niedrigerer Tarifsteuer) unterlagen ferner im Inland bezogene Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988); als im Inland bezogen galten diese Kapitalerträge dann, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befand. Dividenden, Zinsen sowie Erträge aus Forderungswertpapieren, die nach den Legaldefinitionen des § 93 Abs. 2 und 3 EStG 1988 nicht als "inländische" bzw. "im Inland bezogene" Kapitalerträge anzusehen waren, unterlagen hingegen der Einkommensteuer zum Normaltarif.

Gemäß § 93 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung galten Erträge aus Anteilsscheinen an inländischen Investmentfonds als Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren, soweit die ausgeschütteten Beträge aus Kapitalerträgen gemäß Abs. 2 Z 3 (Zinserträge aus Geldeinlagen oder sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zu Grunde liegt) und aus Kapitalerträgen gemäß Z 1, 2 und 3 (Erträge aus Forderungswertpapieren) bestanden. Die vorgenannten, in den Ausschüttungen eines inländischen Investmentfonds enthaltenen Erträge unterlagen daher ebenfalls dem Kapitalertragsteuerabzug (mit Endbesteuerungswirkung), falls für den Anteilsschein eine kuponauszahlende Stelle im Inland vorhanden war. Für in den Ausschüttungen eines inländischen Fonds enthaltene inländische Dividenden war der Kapitalertragsteuerabzug schon auf Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft vorzunehmen, womit - bei natürlichen Personen als Anteilsinhabern - Endbesteuerungswirkung verbunden war. Auf das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle im Inland kam es hier nicht an. Soweit die Ausschüttungen aus anderen als den vorgenannten Erträgen (zB aus ausländischen Dividenden) bestanden, unterlagen sie der Einkommensteuer zum Normaltarif. Die Besteuerung der Ausschüttungen aus inländischen Investmentfonds richtete sich somit nach den den Ausschüttungen zu Grunde liegenden Erträgen (so genanntes Transparenzprinzip). Hingegen galten Erträge aus Anteilsrechten an ausländischen Kapitalanlagefonds gemäß § 93 Abs. 3 Z 5 EStG 1988 (unabhängig von der Art der vom Fonds erwirtschafteten Einnahmen) stets als Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren; im Falle einer kuponauszahlenden Stelle im Inland war daher für die Ausschüttungen ausländischer Investmentfonds ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen, mit dem jedoch - entgegen den Vorgaben des im Verfassungsrang stehenden Endbesteuerungsgesetzes, BGBl. Nr. 11/1993; siehe VfGH vom 7. März 2003, G 278/01) - in keinem Fall Endbesteuerungswirkung verbunden war.

b) Mit der Neukonzeption der Besteuerung von Kapitalerträgen durch das Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, wurden mit Wirkung vom 1. März 2003 "inländische" und "ausländische" Kapitalerträge - sowohl im Bereich der Fondsveranlagung als auch im Bereich der Direktveranlagung - hinsichtlich des Steuertarifes (weitgehend) gleichgestellt: Soweit kein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt, ist nun im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ein besonderer Steuersatz von 25 % anzuwenden (§ 37 Abs. 8 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 71/2003; siehe dazu etwa Tissot, RdW 2003, 588 ff; Aigner-Aigner-Kofler, Die Neuordnung der Besteuerung von Kapitalerträgen durch das Budgetbegleitgesetz 2003, ecolex 2003, 480 ff). Nach den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (SWK 2003 T 60) sollte die Kapitalertragsbesteuerung damit einen Standard haben, der sich an international anerkannten Grundsätzen - welche eine steuerliche Gleichbehandlung von Direktveranlagung und Veranlagung über Fonds vorsehen - orientiere. Die allgemeine Gleichstellung der Besteuerung von in- und ausländischen Kapitalerträgen nehme auch auf den Umstand Bedacht, dass in einem EuGH-Verfahren (Rechtssache C-516/99, Walter Schmid) der Generalanwalt massive Zweifel an der EU-Konformität der bisherigen unterschiedlichen Besteuerung von in- und ausländischen Kapitalerträgen im Bereich der Direktveranlagung geäußert habe. Im erwähnten Verfahren sei lediglich aus formalen Gründen nicht in der Sache selbst entschieden worden. In einem neuerlichen Verfahren "hätte Österreich damit zu rechnen, dass der EuGH in der gegenwärtigen Rechtslage eine EU-Widrigkeit erkennt".

c) Die Frage, ob die unterschiedliche Besteuerung inländischer und ausländischer (im Ausgangsfall: aus der Bundesrepublik Deutschland bezogener) Dividenden mit Artikel 73b Abs. 1 in Verbindung mit Artikel 73d EG-Vertrag (jetzt: Artikel 56 Abs. 1 in Verbindung mit Artikel 58 EG) vereinbar ist, wurde dem EuGH inzwischen neuerlich zur Vorabentscheidung vorgelegt (Rechtssache C-315/02, Anneliese Lenz). In den Schlussanträgen vom 25. März 2004 hat nunmehr der Generalanwalt die bereits in der Rechtssache C-516/99 geäußerten Bedenken gegen die (für das Jahr 1996 geltende) österreichische Rechtslage wiederholt und die Auffassung vertreten, dass Artikel 73b Abs. 1 in Verbindung mit Artikel 73d EG-Vertrag (jetzt: Artikel 56 Abs. 1 in Verbindung mit Artikel 58 EG) einer nationalen Regelung entgegensteht, welche es "nur den Beziehern von inländischen Kapitalerträgen erlaubt, zwischen der besonderen Abgeltungssteuer und der normalen Einkommensteuer mit einer Ermäßigung des Steuersatzes um 50 % zu wählen, während sie vorsieht, dass für ausländische Kapitalerträge zwingend die normale Einkommensteuer ohne Ermäßigung des Steuersatzes gilt". Eine Regelung der fraglichen Art beinhalte eine Beschränkung des Kapitalverkehrs, weil sie inländische Kapitalerträge günstiger behandle und dadurch inländische Anleger davon abhalte, Anteile an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten zu erwerben, und für diese Gesellschaften ein Hindernis darstelle, in dem betreffenden Mitgliedstaat Kapital zu sammeln. Im Sinne des Urteils des EuGH vom 6. Juni 2000, Rechtssache C-35/98 Verkooijen, wären Beschränkungen, wie sie sich aus einer Regelung wie der in Rede stehenden ergeben, nur dann nach Artikel 73d Abs. 1 EG-Vertrag (jetzt: Artikel 58 Abs. 1 EG) zulässig, wenn die unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Kapitalerträge auf Grund der unterschiedlichen Situation oder aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses sachlich gerechtfertigt wäre. Die im Verfahren vorgetragenen Argumente könnten jedoch die sich aus der fraglichen Steuerregelung ergebenden Beschränkungen des Kapitalverkehrs nicht im Sinne des Artikel 73d Abs. 1 EG-Vertrag rechtfertigen. So setze eine Abgeltungssteuer keineswegs zwingend einen Abzug an der Quelle voraus. Zur Rechtfertigung der fraglichen Regelung könne man sich nicht auf das Erfordernis der Kohärenz des österreichischen Steuersystems berufen. Die ungünstigere Behandlung ausländischer Kapitalerträge sei auch nicht dazu geeignet, die Wirksamkeit der Steuerkontrollen zu gewährleisten.

Wie in den Gesetzesmaterialien zum Budgetbegleitgesetz 2003 zum Ausdruck kommt, ist der Gesetzgeber selbst hinsichtlich der Kapitalertragsbesteuerung von einem Änderungsbedarf unter anderem auf Grund der Vorgaben des Gemeinschaftsrechts ausgegangen. Mit den Schlussanträgen des Generalanwalts in der Rechtssache C-315/02 scheint vorerst bestätigt, dass die Vollbesteuerung ausländischer Dividenden eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs bewirkt, die nicht unter Berufung auf Artikel 73d EG-Vertrag (jetzt: Artikel 58 EG) gerechtfertigt werden kann. Nichts Anderes kann, nach den vom Generalanwalt in der Rechtssache C-315/02 herangezogenen Maßstäben, für die Besteuerung der ausländischen Bankzinsen und Zinsen aus Forderungswertpapieren gelten. Bei den Zinsen aus ausländischen Bankeinlagen folgt die ungünstigere Besteuerung - anders als bei den Dividenden - zwar nicht aus der Ausländereigenschaft des Schuldners der Kapitalerträge, vielmehr knüpft die Besteuerung zum Normaltarif an das Fehlen einer inländischen Zweigstelle an. Bei Erträgen aus Forderungswertpapieren wird - anders als bei Dividenden und Zinsen aus Bankeinlagen - hinsichtlich des anzuwendenden Steuersatzes nicht nach dem Kapitalanlageort, sondern danach unterschieden, an welchem Ort sich die kuponauszahlende Stelle befindet. Alle diese Differenzierungen müssen aber im Sinne der Ausführungen des Generalanwalts in der Rechtssache C-315/02 als eine unzulässige Beschränkung des Kapitalverkehrs angesehen werden (Tumpel in Lechner/Staringer/Tumpel, Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht, Linde-Verlag Wien 1999, S. 82 ff). Auf Grund der "erga omnes"-Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit gilt dies - außerhalb der in Artikel 73c EG-Vertrag (jetzt: Artikel 57 EG) ausdrücklich genannten Regelungsbereiche - auch in Bezug auf die aus Drittstaaten stammenden Einkünfte. Auf die ausländischen Dividenden, Bankzinsen und Zinsen aus Forderungswertpapieren wird daher antragsgemäß ein der Kapitalertragsteuer entsprechender "Sondersteuersatz" von 25 % angewendet. Eine allenfalls abweichende Entscheidung des EuGH wäre im Rahmen der endgültigen Festsetzung der Abgaben zu beachten.

d) Im Vergleich zur Besteuerung von Kapitalerträgen aus Direktveranlagungen stellt sich die in den Streitjahren geltende nationale Rechtslage im Bereich der Besteuerung von Erträgen aus Investmentfonds weitaus komplexer dar: Zwar waren die Erträge aus ausländischen Kapitalanlagefonds generell von der Endbesteuerung ausgeschlossen; für Ausschüttungen inländischer Fonds kam jedoch eine Endbesteuerung auch nur insoweit in Betracht, als darin inländische Dividenden oder Zinsen (Bankzinsen und Zinsen aus Forderungswertpapieren) enthalten waren, wobei hinsichtlich der letztgenannten Erträge zudem Voraussetzung war, dass für den Anteilsschein eine kuponauszahlende Stelle im Inland vorhanden war (§ 93 Abs. 3 Z 4 EStG 1988). In Bezug auf die im Wege eines Investmentfonds bezogenen Auslandsdividenden und bei Kuponauszahlung im Ausland auch hinsichtlich der Zinsen (Bankzinsen und Zinsen aus Forderungswertpapieren) machte es hinsichtlich der Anwendung des (vollen) Einkommensteuersatzes keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige Anteile an einem inländischen oder an einem ausländischen Fonds innehatte. Je nach Art der Erträge ergab sich somit eine unterschiedliche Besteuerung sowohl innerhalb des Bereiches der Veranlagungen in inländische Investmentfonds als auch im Vergleich zwischen inländischen und ausländischen Fonds. Selbst wenn das Gemeinschaftsrecht eine Gleichstellung der Besteuerung von Kapitalerträgen innerhalb der (inländischen und ausländischen) Kapitalanlagefonds einerseits und im Vergleich zu Direktveranlagungen andererseits erforderlich machen sollte, setzte der anzustellende Steuerbelastungsvergleich jedenfalls den Nachweis voraus, wie sich die Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträge des betreffenden Fonds zusammensetzen. Dies führt wiederum zu der Frage, ob es gemeinschaftsrechtlich zulässig ist, hinsichtlich der Erträge ausländischer Fonds eine besondere Art der Nachweisführung (durch einen inländischen Vertreter) zu verlangen. Die Klärung dieser gemeinschaftsrechtlichen Fragen muss (im Hinblick auf das Ersuchen der Bw. um rasche Entscheidung, siehe oben unter Punkt 1) vorerst zurückgestellt werden.

6) Auf die in den ausländischen Kapitaleinkünften enthaltenen Dividenden und Zinsen (ohne Abzug von Spesen 1996: 1,034.566 S, 1997: 865.201 S, 1998: 1,584.852 S) war somit ein "Sondersteuersatz" von 25 % anzuwenden (vgl. oben Punkt 5c). Diese Kapitalerträge waren bei der Berechnung des Einkommens nicht mehr zu berücksichtigen (vgl. § 97 Abs. 3 EStG 1988). Bei den in die Berechnung der Tarifsteuer einzubeziehenden ausländischen Kapitaleinkünften (Erträgen aus ausländischen Investmentfonds; vgl. oben Punkt 5d) wurden die abzugsfähigen Spesen um jenen Betrag gekürzt, der anteilig (nach dem Einnahmenverhältnis) auf die mit dem "Sondersteuersatz" besteuerten Kapitalerträge entfiel. Danach ergaben sich der Tarifsteuer unterliegende ausländische Kapitaleinkünfte in folgender Höhe (Beträge in ATS):

Die Einkommensteuer für die Jahre 1996, 1997 und 1998 war somit wie folgt festzusetzen (Beträge in ATS):

Somit war spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, 28. Juni 2004

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