Steuerliche Behandlung von "überobligatorischen" Schweizer Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen sowie von daraus erfließenden Pensionskassenleistungen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Mag. Martin Feurstein, 6850 Dornbirn, Montfortstr. 18c, vom 19. September 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 8. August 2011 betreffend Einkommensteuer 2009 entschieden:

Der Berufung wird im Umfang der Berufungsvorentscheidung teilweise Folge gegeben.

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und der Höhe der Abgabe wird auf die Berufungsvorentscheidung vom 22.12.2011 verwiesen.

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

In ihrer Berufung führte die Berufungswerberin durch ihren steuerlichen Vertreter aus, sie beantrage den Ansatz ihrer Einkünfte gemäß nachgereichter Erklärung in Höhe von 14.756,65 €. Sie habe lediglich im Jänner des Streitjahres noch Einkünfte als Grenzgängerin bezogen. Unter Berücksichtigung der Pensionskassenabfindung in Höhe von 9.057,43 €, die nur mit dem Hälftesteuersatz gemäß § 67 Abs. 8 EStG 1988 zu versteuern sei, ergäben sich Einkünfte von 14.756,65 €.

In einer teilweise stattgebenden Berufungsvorentscheidung argumentierte das Finanzamt, laut Auskunft der Pensionskassaeinrichtung Alsa PK aus Schmerikon seien die Einzahlungen für das Überobligatorium aufgrund der arbeitgeberinternen Regelung verpflichtend gewesen. Sie seien auch steuerlich als Werbungskosten in Abzug gebracht worden. Die Pensionskassenauszahlung sei daher voll zu besteuern, dh mit 2/3 in Ansatz zu bringen. Im Übrigen habe die Bruttoauszahlung der Alsa PK 35.403,05 SFr. betragen.

Es langte ein Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz ein, in dem ausgeführt wurde: Der UFS habe in seiner Entscheidung vom 18.1.2011, RV/0207-F/09, ausgesprochen, dass "nichtobligatorische Bezüge einer ausländischen Pensionskasse" nur zu einem Viertel zu erfassen seien. Dies gelte auch dann, wenn die entsprechenden Beitragszahlungen zu Unrecht als Werbungskosten berücksichtigt worden seien. Der überobligatorische Anteil eines Schweizer Pensionskassenguthabens könne jederzeit an den Dienstnehmer ausbezahlt werden. Die überobligatorischen Beiträge seien nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung, sondern allenfalls aufgrund einer arbeitsrechtlichen Vereinbarung zu entrichten. Überdies habe die Pensionskasse laut Schreiben vom 23.9.2009 nur einen Teilbetrag in Höhe von 33.278,05 SFr. an die Berufungswerberin ausbezahlt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 zählen zu den voll abzugsfähigen Werbungskosten auch Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung zählen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen. Z 2 lit. a, zweiter Satz - betreffend die Erfassung mit lediglich 25% - ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben bzw. das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben (vgl. Formulierung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 in der älteren Fassung BGBl. I Nr. 71/2003: "....Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen. Derartige Bezüge sind nur mit 25% zu erfassen, soweit eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nicht besteht").

In der seitens der Berufungswerberin zitierten Entscheidung RV/0207-F/09 ging der UFS davon aus, selbst zu Unrecht als Werbungskosten in Abzug gebrachte überobligatorische Pensionskassenbeiträge müssten eine begünstigte Pensionskassenauszahlung mit 25% iS des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nach sich ziehen. Ausschlaggebend sei nämlich nicht der Abzug an sich, der naturgemäß die Einkünfte vermindere, sondern allein der Umstand, ob eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung der Pensionskassenbeiträgen bestehe. Liege eine solche nicht vor, müsse es zur 25%-igen Besteuerung der Pensionskassenleistung kommen. Im Hinblick auf die überobligatorischen Pensionskassenbeiträge verneinte der UFS im genannten Erkenntnis eine ausländische gesetzliche Entrichtungsverpflichtung.

Gegen diese rechtliche Würdigung stellte sich der UFS in seinem späteren Erkenntnis RV/0591-G/09 vom 4.7.2012: Der Gesetzeswortlaut (...."insoweit....als die Beitragsleistungen....die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben".....) erzwinge geradezu eine Untersuchung der steuerlichen Behandlung der Beitragsleistungen über den Einzahlungszeitraum. Der Frage, ob Pflicht- oder freiwillige Beiträge geleistet wurden, komme aufgrund der Änderung der Textierung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG 1988 hingegen keine Relevanz mehr zu.

Im Spannungsfeld dieser kontroversiellen UFS-Rechtsprechung zeigte sich der Bedarf nach ausführlicher Durchleuchtung der steuerlichen Behandlung von überobligatorischen Beiträgen und Leistungen. Es stellte sich nämlich die Frage, ob die in die zweite Schweizer Pensionssäule einbezahlten Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern bei den Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden (Art. 80 bis 84 BVG) auch dann voll abzugsfähig und in weiterer Folge bei der Auszahlung auch in vollem Umfang steuerbar (und steuerpflichtig) sind (Art. 83 BVG), wenn die Beiträge über die im BVG normierten Mindestbestimmungen (Art. 8 BVG, koordinierter Arbeitslohn; Maximale Bemessungsgrundlage 59.160 SFr.; Art. 16, Altersgutschriften in %) hinausgehen.

An der Außenstelle Feldkirch des UFS fand daher im Jänner 2013 eine Veranstaltung statt, an der neben UFS-Mitgliedern Vertreter der steuerberatenden Berufe, Finanzamtsvertreter, der Obmann des Grenzgängerverbandes und ein Vertreter einer Schweizer Vorsorgeeinrichtung teilnahmen. Das Ergebnis der Informationsveranstaltung präsentiert sich in Zusammenschau mit einschlägiger Literatur, Judikatur und sachbezogenem Schriftverkehr wie nachstehend (Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz²; Helbling, Personalvorsorge und BVG⁸; Finanzgericht Baden-Württemberg 28.4.2010, 3 K 4156/08; Versicherungsgericht Kanton Basel-Stadt 7.3.1995, 121 V 104, E-Mail der St. Galler Steuerverwaltung):

" Berufliche Vorsorge in der Schweiz

Das Drei-Säulen-Konzept

In der Schweiz wird die Alterssicherung von drei verfassungsrechtlich vorgesehenen Säulen getragen. Die staatliche Vorsorge basiert auf dem Umlageverfahren und deckt als erste Säule den Existenzbedarf. Die zweite Säule ist die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte berufliche Vorsorge. Sie ist seit 1985 gesetzlich verpflichtend, basiert auf dem Kapitaldeckungsverfahren und soll zusammen mit der ersten Säule die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen. Die berufliche Vorsorge kennt zwei Bereiche, die miteinander verknüpft sind, zahlreiche Gemeinsamkeiten, aber auch gewisse Unterschiede aufweisen. In beiden Teilbereichen liegt beim Arbeitgeber die Verantwortung für die Organisation und Durchführung der Vorsorge. Meist schließt sich der Arbeitgeber in Erfüllung dieser Verpflichtung einer selbständigen privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung an. Beide Bereiche dieser Säule werden grundsätzlich paritätisch durch Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge finanziert, unterstehen der behördlichen Aufsicht und werden steuerrechtlich gleich behandelt. Das sogenannte "Obligatorium" stellt die Säule 2a dar. Für diesen Bereich geben die Gesetze neben Gestaltungsmöglichkeiten relativ strenge Minimalanforderungen vor. Das sogenannte "Überobligatorium" bildet die Säule 2b. Dieser Bereich ist rahmengesetzlich geregelt, bietet den Arbeitgebern Gestaltungsmöglichkeiten, sieht aber auch Gestaltungsgrenzen und staatliche Kontrollen vor. Die dritte Säule ist die individuelle, private bzw freiwillige Vorsorge (UFS 21.7.2011, RV/0335-F/08).

Rechtliche Grundlagen der beruflichen Vorsorge (2. Säule)

Die rechtlichen Grundlagen der beruflichen Vorsorge sind die Bundesverfassung, das Stiftungsrecht, das Arbeitsvertragsrecht sowie Spezialvorschriften über die berufliche Vorsorge, steuerrechtliche Vorschriften sowie Vorschriften mit Bezug zur beruflichen Vorsorge wie zB das Eherecht.

Der Arbeitsvertrag bildet die Basis für alle weiteren hier interessierenden Rechtsbeziehungen. Dies gilt auch für das Obligatorium. Auch die Rechtsbeziehungen im Obligatorium sind somit eine gesetzliche Folge des Arbeitsvertrages. Im überobligatorischen Bereich beruhen die Rechtsbeziehungen auf einem (eigenen) Vertragsverhältnis (Vorsorgevertrag), welches in der Praxis vielfach in den Arbeitsvertrag integriert ist und de facto hinsichtlich Abschluss-, Partnerwahl- und Inhaltsfreiheit stark eingeschränkt ist bzw dem Arbeitnehmer faktisch keine Wahl lässt. Rechte und Pflichten der Vorsorgebeteiligten ergeben sich im Bereich des Obligatoriums unmittelbar und im Bereich des Überobligatoriums (meist) mittelbar aus dem Gesetz. Im Bereich des Obligatoriums ist das Rechtsverhältnis (überwiegend) öffentlich-rechtlicher Natur, im Bereich des Überobligatoriums überwiegend privatrechtlicher Natur. Der Grundsatz der kollektiven Beitragsparität basiert im Bereich des Obligatoriums auf Art. 66 Abs. 1 BVG, im Bereich des Überobligatoriums auf der im Wesentlichen gleichlautenden Bestimmung des Art. 331 Abs. 3 OR. Die zuletzt genannte Bestimmung ist im Bereich des Überobligatoriums neben dem auch hier geltenden Art 66 BVG (arg. reglementarischen Bestimmungen) jene gesetzliche Bestimmung, auf der die Beitragspflicht von AG und AN beruht. Auch hier gilt wie im Bereich des Obligatoriums, dass der AG den gesamten Betrag der Vorsorgeeinrichtung schuldet.

In der Praxis bedeutet dies: Umhüllende Vorsorgelösungen, also mit obligatorischer und überobligatorischer Basis, sind der große Regelfall. Reine obligatorische Vorsorgelösungen gibt es praktisch nicht, sie werden in der Regel gar nicht angeboten. Basis für den überobligatorischen Bereich ist immer das Obligatorium. Eine ziffernmäßige Trennbarkeit zwischen Obligatorium und Überobligatorium ist bei umhüllenden Lösungen weder beitrags- noch leistungsseitig möglich (ausgenommen im Sparbereich).

Zusammenfassend gilt, dass heute eine sehr große Anzahl von Normen des BVG-Obligatoriumsbereiches auch auf den überobligatorischen Bereich anzuwenden ist.

Sozialversicherung

Die berufliche Vorsorge ist sowohl im obligatorischen als auch im überobligatorischen Bereich dem Eidgenössischen Versicherungsgericht und der Sozialversicherungsgerichtsbarkeit unterstellt. Für Locher ist deshalb auch der überobligatorische Teil der beruflichen Vorsorge Sozialversicherungsrecht.

Unterschiede und Gemeinsamkeiten des obligatorischen und des überobligatorischen Bereichs

Die gesamte 2. Säule ist insgesamt von privatrechtlicher Organisation getragen. Einzige Ausnahme bilden die öffentlich rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen für Arbeitnehmer der öffentlichen Hand.

Die Finanzierung der gesamten zweiten Säule erfolgt nach dem Kapitaldeckungsverfahren, grundsätzlich durch Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge.

Auch die im überobligatorischen Bereich angesiedelte Personalfürsorgestiftung steht unter staatlicher Aufsicht. Das Aufsichtsverhältnis ist öffentlich-rechtlicher Natur. Die Aufsichtsbehörde tritt gegenüber der Stiftung mit hoheitlicher Gewalt auf. Gemäß Art. 62 Abs. 1 BVG, der gem. Art.49 Abs. 2 auch im überobligatorischen Bereich gilt, wacht die Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtung (iwS) die gesetzlichen Vorschriften einhält, indem sie insbesondere die Übereinstimmung der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften prüft, Berichterstattung fordert, in Berichte der Kontrollstelle Einsicht nimmt und bestimmte Streitfragen beurteilt.

Sowohl im obligatorischen als auch im überobligatorischen Bereich besteht die Verpflichtung, eine Kontrollstelle zu bestimmen für die jährliche Prüfung der Geschäftsführung, des Rechnungswesens und der Vermögenslage. In diesem Rahmen werden auch die Auszahlungen und die Einhaltung der aufsichtsrechtlichen Vorschriften geprüft.

Auch im Bereich des Überobligatoriums ist zwingend auf die Prinzipien der Angemessenheit, Kollektivität, Gleichmäßigkeit, Planmäßigkeit, Versicherungspflicht Bedacht zu nehmen. Dies hat beispielsweise zur Folge, dass Vorsorgelösungen für den Einzelfall nicht zulässig sind.

Die Begünstigtenordnung ist im überobligatorischen Bereich gleich wie im obligatorischen geregelt.

Für den obligatorischen Bereich gelten insbesondere das BVG, für den darüber hinaus gehenden überobligatorischen Bereich die in Art. 49 Abs. 2 BVG aufgezählten Bestimmungen (ua betreffend die Definition und Grundsätze der beruflichen Vorsorge, die paritätische Verwaltung,, die Verantwortlichkeit und Kontrolle, die Vermögensverwaltung und Information der Versicherten), die dort nicht erwähnten Vorschriften über die steuerliche Behandlung, die Bestimmung über die Aufteilung der Beiträge sowie eine Vielzahl weiterer gesetzlicher Bestimmungen. Art. 89a ZGB bestimmt; dass eine Reihe von BVG-Bestimmungen (ua betreffend die Grundsätze der beruflichen Vorsorge, die Verantwortlichkeit, die Zulassung und Aufgaben der Kontrollorgane, die Aufsicht und die Oberaufsicht, die finanzielle Sicherheit und Transparenz, die Rechtspflege, den versicherbaren Lohn und das versicherte Einkommen) auch für Personalfürsorgestiftungen (im überobligatorischen Bereich) gilt. Und auch das Arbeitsvertragsrecht des OR enthält vorsorgerechtliche Gesetzesbestimmungen, die es im überobligatorischen Bereich zu beachten gilt.

Ausländisches Steuerrecht

Obligatorium und Überobligatorium werden vom schweizerischen Gesetzgeber in steuerrechtlicher Hinsicht völlig gleich behandelt (Art. 79a - 84 BVG): Die Vorsorgebeiträge der Arbeitgeber sind unwiderrufliche Zuweisungen an Vorsorgeeinrichtungen und gelten bei diesen vollumfänglich als Geschäftsaufwand. Die laufenden Beiträge der Arbeitnehmer, auch die vom Arbeitgeber finanzierten, sind bei ihnen vollumfänglich abzugsfähig. Demgegenüber sind die Leistungen von Vorsorgeeinrichtungen vollumfänglich einkommensteuerpflichtig. An dem im BVG festgeschriebenen Prinzip der vollen Abzugsfähigkeit einerseits und der nachgelagerten vollen Besteuerung andererseits hat sich durch die 1 BVG-Revision nichts geändert. Die gesetzlichen Bestimmungen zielen klar auf die Förderung der beruflichen Vorsorge und verhindern gleichzeitig Missbrauch, indem auf die Prinzipien der Angemessenheit, Kollektivität, Gleichmäßigkeit, Planmäßigkeit, Versicherungspflicht (zwingend) Bedacht zu nehmen ist, widrigenfalls ein Vorsorgeplan aufsichtsbehördlich nicht genehmigt wird. Durch die nachgelagerte Besteuerung wird die Steuerlast von der aktiven auf die passive Bevölkerung verschoben. Aus der zeitlichen Verlagerung, weiters als Folge der meist niedrigeren Progression und schließlich wegen der begünstigten Besteuerung von Kapitalleistungen nimmt die steuerliche Ergiebigkeit tendenziell ab.

Rechtsverhältnis

Die Rechtsbeziehungen zwischen dem Arbeitgeber und der Personalfürsorgestiftung sind im Bereich des Obligatoriums vor allem von den Artikeln 39 Abs. 2, 41 und 66 Abs. 1 und 2 BVG, im Bereich des Überobligatoriums von Art. 41 BVG, BVV 2 und Art. 331 Abs. 3 OR geregelt. Die unterschiedlichen Normen sind materiell bewusst in Übereinstimmung gebracht worden.

Unter der Herrschaft des BVG gibt es auch noch Raum für kantonales Recht. So sind die Kantone verpflichtet, die zuständige Aufsichtsbehörde und das zuständige Gericht zu bezeichnen.

Reglement

Dem Reglement kommt im Rahmen des Überobligatoriums die Bedeutung von allgemeinen Geschäftsbedingungen und im Bereich des Obligatoriums von materiellem Recht zu. Bei allen Vorsorgeeinrichtungen mit festem Leistungs- bzw Beitragssystem werden die Einzelheiten des Versicherungsplans im von der Aufsichtsbehörde zu genehmigenden Reglement geregelt. Registrierungspflicht besteht (nur) für Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen.

Öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen

Bund, Kantone und zahlreiche Gemeinden haben als öffentliche Vorsorgeträger ihre Rechtgrundlage im öffentlichen Recht, also im Gesetz, in Verordnungen, in öffentlich rechtlichen Statuten. Bei den privat Angestellten gilt der Beitragsprimat, bei den öffentlich Bediensteten der Leistungsprimat. Im zuerst genannten Bereich gilt das Kapitaldeckungsverfahren, im zweiten das Umlageverfahren. Die Leistungen der zweiten Säule für die öffentlich Bediensteten sind im Vergleich zu jenen der privat Bediensteten geradezu Luxus.

Rechtsvergleich

Während in Österreich 1990 die freiwillige berufliche Vorsorge eingeführt worden ist (Helbling, Personalvorsorge und BVG8, S 45), gibt es in der Schweiz die verpflichtende berufliche Vorsorge seit 1985. Dies zeigt besonders deutlich, dass sich die lohnsteuer-, arbeits- und sozialversicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen in der Schweiz von jenen Österreichs erheblich unterscheiden (siehe auch UFSaktuell, 1/2003, 18). Eine wechselseitige Abstimmung der unterschiedlichen Rechtskreise fehlt. In Teilbereichen wirkt das Freizügigkeitsabkommen harmonisierend."

Die solcherart den bisherigen Wissensstand ergänzende und vervollkommnende Information führte bei den Teilnehmern der Veranstaltung zu der Meinungsbildung, dass - kurz umrissen - für Arbeitnehmer in der Schweiz seit Geltung des BVG ganz allgemein eine Verpflichtung besteht, die reglementmäßig vorgesehenen Beiträge, auch die überobligatorischen, an die Pensionskasse zu leisten. Die zunächst auf faktischen und schuldrechtlichen Grundlagen beruhende Verpflichtung ist gesamthaft betrachtet rahmengesetzlich reguliert und aufsichtsbehördlich kontrolliert. Steuerrechtlich und erbrechtlich sind die auf Basis eines Reglements geleisteten Beiträge den obligatorischen Verpflichtungen gleichgestellt. Der Arbeitnehmer kann sich auch im Bereich des Überobligatoriums der gesetzlich verankerten Zahlungsverpflichtung nicht entziehen. Der Terminus "überobligatorisch" darf insofern nicht mit "freiwillig" gleichgesetzt werden. Die ausdrücklich als "freiwillig" bezeichnete Versicherung ist in Art. 4 BVG angesprochen und betrifft die dritte, hier nicht interessierende Säule des Schweizer Vorsorgemodells.

Da das Freizügigkeitsabkommen eine Benachteiligung von auspendelnden Arbeitnehmern untersagt, wären die Arbeitnehmerbeiträge jedenfalls als unter den allgemeinen Werbungskostenbegriff fallend zu werten, würde eine Subsumption unter § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 fehlschlagen. Die höchstgerichtliche Rechtsprechung (VwGH 17.1.1996, 94/14/0069) wäre im Hinblick auf die geänderte Rechtslage wohl als insofern obsolet zu betrachten.

Was die Seite des Arbeitgebers und die von ihm entrichteten überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge betrifft, so scheint es sich oberflächlich betrachtet allenfalls um eine wirtschaftliche, nicht aber um eine gesetzliche Leistungsverpflichtung im hier maßgeblichen Sinne zu handeln. Dass es zumindest einen wirtschaftlichen Zwang zur Gewährung überobligatorischer Anreize gibt, ist aber unstrittig. Auf der allgemeingültigen Regelung von Art. 1 BVG beruhend, wonach auch für den Bereich des Überobligatoriums normiert ist, dass die berufliche Vorsorge den Zweck verfolgt, beim Eintritt des Versicherungsfalles die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu erlauben, scheint es vertretbar, eine entsprechende, grundsätzlich gesetzliche Verpflichtung anzunehmen. Vor allem aber spricht Art. 66 BVG, der seiner Textierung nach auch im Bereich des Überobligatoriums Anwendung findet, klar für das Vorliegen einer auch den Arbeitgeber treffenden gesetzlichen Verpflichtung. Denn danach muss zum einen der Beitrag des Arbeitgebers mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Zum anderen schuldet der Arbeitgeber der Vorsorgeeinrichtung die gesamten Beträge, weshalb er den in den reglementarischen Bestimmungen festgelegten Beitragsanteil des Arbeitnehmers vom Lohn abzieht. Schließlich darf nicht außer Acht gelassen werden, dass die Pensionskassen gemäß der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge vom 18.4.1984 (BVV 2) verpflichtet sind, bei der inhaltlichen Ausgestaltung die Grundsätze der Angemessenheit , Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmäßigkeit sowie das Versicherungsprinzip zu beachten. Die in § 124 b Z 53 EStG 1988 vorgesehene Gleichstellung der Besteuerung von Pensionskassenabfindungen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen untermauert eine solche Auslegung.

Geht man aber von einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers zur Beitragsleistung aus, so muss eine Erfassung dieser Arbeitgeberbeiträge auf Arbeitnehmerseite bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 26 Z 7 lit. a, zweiter Teilstrich, EStG 1988 verneint werden, ohne dass es darüber hinausgehend der Untersuchung eines allenfalls vorliegenden (eingeschränkten) Zuflusses bedarf.

Bei Ablehnung der Anwendbarkeit der oben genannten Gesetzesstelle und Annahme eines steuerpflichtigen Zuflusses bei Arbeitnehmern mit Grenzgängereigenschaft, baut wohl auch hier das Freizügigkeitsabkommen eine Schranke auf, die der Benachteiligung auspendelnder Steuerpflichtiger entgegensteht (vgl. Schreiben der Europäischen Kommission vom 6.11.2012, 4211/12/TAXU).

In zusammenfassender Würdigung ist der UFS zu der Rechtsmeinung gelangt, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer in der Schweiz seit 1985 nicht nur arbeitsvertraglich bzw. obligationenrechtlich (ZGB, OR), sondern letztlich auch öffentlich-rechtlich verpflichtet sind, die im Reglement vorgesehenen Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung einzubezahlen (Art.66 BVG, BVV 2). Dies bedeutet ein Abrücken von den Berufungsentscheidungen des UFS vom 18.1.2011, RV/0207-F/09 und vom 15.2.2011, RV/0296-F/09, die sich offenbar nicht vertieft mit der ausländischen Rechtslage auseinandersetzten und den Terminus "überobligatorisch" unzutreffend mit "freiwillig" gleichsetzten. Die festgestellte Verpflichtung trifft alle Arbeitnehmer von Schweizer Arbeitgebern, somit auch alle Grenzgänger. Die faktische, obligationenrechtliche und durch öffentliches Recht rahmengesetzlich geregelte und kontrollierte Verpflichtung zur Beitragsleistung geht über eine rein dienstvertragliche, aber auch über eine kollektivvertragliche Verpflichtung in ihrer Intensität und Breitenwirkung hinaus. Insofern steht auch die Judikatur des VwGH betreffend die Nichtanerkennung kollektivvertraglich verpflichtender Beiträge einer Auslegung im dargelegten Sinn nicht entgegen (VwGH 17.1.1995, 94/14/0069, VwGH 23.9.2010, 2007/15/0206) und entspricht dem auch die in LStR 2000 Rz 245b und EAS 3081 zum Ausdruck gebrachte Rechtsmeinung des BMF.

Von einer derartigen Auslegung ist seit der verpflichtenden Einrichtung der beruflichen Vorsorge auszugehen. Hinsichtlich der Arbeitgeberbeiträge manifestiert das Freizügigkeitsabkommen auch eine abkommensrechtliche Verpflichtung. Es wäre nämlich eine unzulässige Diskriminierung von Grenzgängern, wenn die meist pauschal zu deren Gunsten verpflichtend zu leistenden Arbeitgeberbeiträge - im Unterschied zu jenen für inländische Arbeitnehmer - steuerlich erfasst würden (anders im deutschen Steuerrecht, das ausgaben- wie auch einnahmenseitig in einer Weise differenziert, die dem österreichischen Ertragsteuerrecht fremd ist sowie eine Gleichsetzung von Gesetz und Statuten nicht kennt).

Aus verfassungsrechtlicher Sicht scheint es im Übrigen unsachlich und nicht gerechtfertigt, bei dem Grunde und der Höhe nach vergleichbaren Leistungen aus Pensionskassen für privat angestellte Arbeitnehmer und öffentlich Bedienstete im überobligatorischen Bereich, die entsprechenden Beiträge unterschiedlich zu behandeln, weil sie im einen Fall von der öffentlichen, im anderen von einer privaten Hand getragen werden.

Im Sinne der obenstehenden Analyse kann es hinsichtlich Bezügen und Vorteilen aus ausländischen Pensionskassen dahingestellt bleiben, ob die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 eher systematisch (vgl. UFS 18.1.2011, RV/0207-F/09 und 15.2.2011, RV/0296-F/09, VwGH 23.10.1997, 96/15/0234, Reiner/Reiner, Festschrift Doralt, 350) oder rein wörtlich (vgl. UFS 4.7.2012, RV/0591-G/09) auszulegen ist. In beiden Fällen ist nämlich das Resultat ident. Einerseits stellen nach dem Ausgeführten auch die im Bereich des Überobligatoriums aufgrund von Reglements verpflichtend zu leistenden Arbeitnehmerbeiträge seit Einführung der verpflichtenden beruflichen Vorsorge Werbungskosten und die korrespondierenden Arbeitgeberbeiträge nicht steuerbare Einkünfte dar. Andererseits wurden sowohl die Arbeitnehmer- als auch die Arbeitgeberbeiträge aufgrund der dargelegten aus- und inländischen Rechtslage bisher steuerlich voll zum Abzug zugelassen bzw. nicht erfasst (Gegenteiliges wurde auch im Streitfall nicht behauptet). Ein Auseinanderklaffen zwischen Gesetzeslage und faktischen Gegebenheiten ist daher nicht feststellbar.

Der Abgabenbehörde I. Instanz kann somit im Streitfall nicht entgegengetreten werden, wenn sie die Pensionskassenauszahlung in einem Umfang von 2/3 der Besteuerung unterzogen hat (§ 124b Z 53 EStG 1988).

Soweit die steuerliche Bemessungsgrundlage der Höhe nach strittig ist, ist auszuführen: Die im Betrag von brutto 35.403,05 SFr. zur Auszahlung gelangte Pensionskassenleistung ist nicht um die darin enthaltene Quellensteuer zu kürzen (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988). Sie war in Höhe von 2/3 wie laut Berufungsvorentscheidung steuerlich in Ansatz zu bringen.

Insgesamt war wie im Spruch zu entscheiden.

Feldkirch, am 8. März 2013

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