Keine Abzinsung eines übernommenen Wohnbaudarlehens mangels Abweichens von durchschnittlich geltenden Konditionen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des AB, geb. X, Adresse, vertreten durch Mag. AC, Rechtsanwalt, Adresse1, vom 6. März 2012 gegen den Grunderwerbsteuerbescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 27. Jänner 2012 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert und die Grunderwerbsteuer mit 4.602,50 € festgesetzt.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Mit Eingabe vom 29. September 2011 wurde dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel die Kopie eines Kaufvertrages vom 29. August 2011 mit der Bitte um Gebührenvorschreibung unter Berücksichtigung der Abzinsung des übernommenen Darlehens übermittelt. Dem Schreiben wurde ein Tilgungsplan beigefügt.

Der vorgelegte Kaufvertrag war zwischen BD als Verkäuferin und dem Berufungswerber (Bw) als Käufer abgeschlossen worden.

Die Verkäuferin sei auf Grund des Schenkungsvertrages vom 27. Juni 1997 Hälfteeigentümerin der Liegenschaft EZ 1 Grundbuch C. Mit dem vorliegenden Vertrag verkaufe und übergebe die Verkäuferin diese Liegenschaft an den Bw um einen Kaufpreis von 109.000,00 €. Zusätzlich werde das zum Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe des Hälfteanteiles des Hauses aushaftende Darlehen der Oberösterreichischen Landesbank AG, welches zum 31. Dezember 2010 mit rund 45.000,00 € aushafte, vom Käufer in seine ausschließliche Tilgungs- und Zinszahlungsverpflichtung übernommen.

Der Käufer verpflichtete sich, für die Entlassung der Verkäuferin aus der gegenüber der Oberösterreichischen Landesbank AG bestehenden Haftung zu sorgen und die Verkäuferin für allfällige Forderungen der Oberösterreichischen Landesbank schad- und klaglos zu halten.

In Punkt III. 1. ist festgehalten, dass die Übergabe und Übernahme am 29. August 2011 erfolgt sei.

Zur Tragung der Kosten und Gebühren verpflichtete sich in Punkt VI. der Käufer.

Mit Bescheid vom 27. Jänner 2012 wurde gegenüber dem Bw die Grunderwerbsteuer mit 5.390,00 € festgesetzt.

Die Gegenleistung setzte sich laut Bescheid aus dem Kaufpreise von 109.000,00 € und der übernommenen Verbindlichkeit von 45.000,00 € zusammen. Die Steuer wurde gemäß § 7 Z 3 GrEStG mit 3,5 % von der Gegenleistung von 154.000,00 € berechnet.

Begründend wurde erläutert, dass eine Schuld gemäß § 14 BewG dann nicht mit dem Nennwert anzusetzen sei, wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründeten. Besondere Umstände seien solche, die, gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen, erheblich abweichen würden. Ein niedriger Zinssatz könne ein solcher besonderer Umstand sein. Keine Abzinsung habe aber zu erfolgen, wenn der Zinssatz nur vorübergehend auf Grund allgemeiner Zinsschwankungen unter 3 % sinke, weil in diesem Fall keine besonderen Umstände im Sinne des § 14 BewG vorliegen würden, sondern im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltende Konditionen (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 40 zu § 5).

In der gegen diesen Bescheid fristgerecht erhobenen Berufung wurde im Wesentlichen eingewendet, dass als Kaufpreis ein Barzahlungspreis von 109.000,00 € und weiters die Übernahme der Verbindlichkeiten bei der Oberösterreichischen Landesbank AG in Höhe von 45.000,00 € vereinbart worden sei. Hinsichtlich des Wohnbauförderungsdarlehens bei der Oberösterreichischen Landesbank AG liege eine befreiende Schuldübernahme vor. Im Kaufvertrag sei vereinbart worden, an Stelle von BD die Verbindlichkeiten bei der Oberösterreichischen Landesbank AG zu übernehmen. Es handle sich somit um eine eigenständige Verpflichtung und somit auch um eine sonstige Leistung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG. Diese sei nach den Bestimmungen des BewG zu bewerten. Beim übernommenen Wohnbauförderungsdarlehen handle es sich um ein gering verzinstes und langfristiges Darlehen (2,69 % Verzinsung, 30 Jahre Laufzeit). Dieses Darlehen sei gemäß der Bestimmung des § 14 Abs. 3 BewG zu bewerten. Es hätte demnach an Hand des in der Abgabenerklärung vorgelegten Tilgungsplanes eine Abzinsung erfolgen müssen.

Unter Ansatz des abgezinsten Wohnbauförderungsdarlehens hätte daher die Bemessung für die Grunderwerbsteuer wie folgt ermittelt werden müssen:

Beantragt werde daher, der Berufung Folge zu geben und den angefochtenen Bescheid dahin gehend abzuändern, dass die Grunderwerbsteuer gemäß § 7 Z 3 GrEStG mit 3,5 % von der Gegenleistung von 143.776,08 €, sohin mit 5.032,16 €, festgesetzt werde.

Dem durch die Abgabenbehörde angeforderten Schuldschein ist zu entnehmen, dass sowohl der Bw als auch BD als Darlehensnehmer aufscheinen. Der Schuldschein wurde im März 1998 über eine Darlehenssumme von 650.000,00 S (entspricht 47.237,34 €) ausgestellt.

Zu Punkt I. "Verzinsung" ist dem Schuldschein zu entnehmen:

1. "Zinsen": Das Darlehen ist derzeit mit jährlich 5,32 % zu verzinsen. (...)

2. "Zinsenzuschuss des Landes Oberösterreich": Das Land Oberösterreich leistet für dieses Darlehen einen Zinszuschuss in der Höhe, dass der Darlehensnehmer vom 1. bis 5. Jahr 1 % Zinsen, vom 6. bis 10. Jahr 2 % Zinsen, vom 11. bis 15. Jahr 4 % Zinsen, vom 16. bis 20. Jahr 5 % Zinsen und vom 21. bis 30. Jahr 6 % Zinsen pro Jahr selbst zu leisten hat. Die Zinsenzuschüsse sind vorerst für einen Zeitraum von 5 Jahren zugesichert. (...) Wenn das Land Oberösterreich diesen Zinsenzuschuss nicht mehr oder nicht mehr zur Gänze leistet, zahlt der Darlehensnehmer auch diese Zinsen selbst, wobei die Rate entsprechend erhöht wird.

4. "Veränderung der Zinssätze": Die Bank kann die Zinssätze ändern, wenn sich das Zinsniveau auf dem Geld- und Kapitalmarkt ändert, jedoch die Zinsen laut Punkt 1 bis höchstens 12 % (...) hinaufsetzen und die Raten entsprechend ändern.

In Punkt III. "Rückzahlung" werden 4,6 % als effektiver Jahreszinssatz für Darlehensnehmer unter Berücksichtigung der Zinsenzuschüsse genannt.

In Punkt XI. "Solidarhaftung" ist festgehalten, dass mehrere Darlehensnehmer zur ungeteilten Hand haften. (...)

Mit Schreiben vom 24. Jänner 2013 wurde dem Bw - unter Hinweis auf das derzeitige allgemein niedrige Zinsniveau - zur Kenntnis gebracht, dass nach Ansicht der Referentin eine Darlehensabzinsung nicht möglich sei. Da der Bw aber bereits vor Abschluss des Kaufvertrages zur Rückzahlung der Hälfte der Darlehenssumme verpflichtet gewesen sei, bewirke die Übernahme des aushaftenden Darlehens zur Hälfte keinen Schuldnerwechsel. Das Darlehen wäre demnach nur mit dem halben Nennbetrag in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen und die Grunderwerbsteuer mit 3,5 % von 131.500,00 € (109.000,00 € + 22.500,00 €), somit 4.602,50 €, zu bemessen.

Der Bw stimmte dieser Ansicht am 19. Februar 2013 zu und beantragte, die Grunderwerbsteuer mit 4.602,50 € festzusetzen.

Der Rechtsansicht der Referentin schloss sich auch die Abgabenbehörde an.

Über die Berufung wurde erwogen:

Auf Grund des § 1 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) 1987 unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer, soweit sich ein solcher Rechtsvorgange auf inländische Grundstücke bezieht.

Nach § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 ist Gegenleistung - von deren Wert die Steuer auf Grund des § 4 Abs. 1 leg.cit. zu berechnen ist - bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Gemäß § 14 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen.

Bei Forderungen oder Schulden ist daher die Bewertung mit dem Nennwert die Regel, von der nur in Ausnahmefällen - wenn nämlich besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen - eine Abweichung zulässig ist. Als "besondere Umstände" sind solche anzusehen, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen (VwGH 12.10.1989, 88/16/0050).

Als maßgebliches Kriterium für das Vorliegen besonderer Umstände sind dabei die vom Regelfall abweichenden Kreditkonditionen selbst und nicht eine mehr oder weniger große Zahl von Personen anzusehen, denen Darlehen zu vom Kapitalmarkt wesentlich abweichenden Bedingungen gewährt werden (VwGH 23.4.1974, 1093/73).

Die im letztgenannten Erkenntnis darüber hinaus vertretene Auffassung, dass niedrig verzinsliche und langfristig unkündbare Hypothekardarlehen eine niedrigere Bewertung als die mit dem Nennwert rechtfertigen, entspricht auch der Judikatur des BFH, wonach eine niedrige Verzinsung für sich noch keine Bewertung unter dem Nennwert erlaube; dies sei erst im Zusammenwirken mit einer längeren Unkündbarkeit zulässig. Gleiches gelte auch für die Langfristigkeit alleine (BFH 20.3.1959, III 09/57, und BFH 3.3.1972, III R 30/71).

Darlehen mit einer Verzinsung bis zu 3 % sind, unabhängig, ob Landes- oder Bankdarlehen, grundsätzlich abzuzinsen. Keine Abzinsung hat aber zu erfolgen, wenn der Zinssatz nur vorübergehend auf Grund allgemeiner Zinsschwankungen unter 3 % sinkt, weil in dem Fall keine besonderen Umstände im Sinn des § 14 Abs. 1 BewG vorliegen, sondern im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltende Konditionen gelten (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 40 zu § 5).

Es ist unerheblich, ob der Darlehensgeber die Zinsen vom Darlehensnehmer oder von dritter Seite bekommt. Zahlt für den Darlehensschuldner ein Dritter die Zinsen bzw. einen Teil der Zinsen, bewirkt dieser Umstand nicht eine Zinsenfreiheit oder niedrige Verzinsung des hingegebenen Darlehens (VwGH 11.4.1991, 90/16/0079).

Nach § 8 Abs. 1 GrEStG entsteht die Steuerschuld, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist.

Für die Bewertung einer übernommenen Schuld sind die Verhältnisse am Übergabsstichtag maßgeblich. Nach dem Sachverhalt am Stichtag ist daher zu entscheiden, mit welchem Wert eine Schuld zu erfassen ist. Umstände, die objektiv bereits vorliegen, subjektiv aber erst später bekannt werden, sind mit zu berücksichtigen (Aufhellungstheorie). Dagegen bleiben Umstände, die erst nach dem Stichtag eintreten, außer Acht.

Laut vorgelegtem Kaufvertag verpflichtete sich der Bw, zusätzlich zum Kaufpreis ein Darlehen zu übernehmen. In diesem Fall ist die Schuldübernahme eine sonstige Leistung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG und hat die Bewertung der Verbindlichkeit nach den unter Umständen günstigeren Regeln des BewG zu erfolgen (VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028).

In Streit steht im vorliegenden Fall, ob das vom Bw übernommene Darlehen als langfristiges und niedrig verzinsliches Darlehen abzuzinsen oder mit dem Nennwert anzusetzen ist.

Vorauszuschicken ist, dass als "langfristig" in der Regel Darlehen mit einer Laufzeit von 15 bis 30 Jahren angesehen werden (www.konsument.at zum Artikel "Kreditzinsen" vom 28. Juli 2009, aktualisiert am 10. Mai 2012).

Eine Erhebung der aktuellen (in den Jahren 2011 und 2012 geltenden) marktüblichen Zinsen für langfristige Forderungen ergab im Wesentlichen folgendes Bild:

Auf oben angeführter Internetseite wurden aktuelle Zinssätze für Hypothekarkredite, sowohl mit fixem als auch variablem Zinssatz, aufgelistet. Die Laufzeit des Hypothekarkredites wurde mit 20 Jahren angenommen, die Erhebungen fanden im Juli und August 2011 statt.

Bei Hypothekarkrediten mit fixem Zinssatz lag der Gesamtzinssatz einschließlich Nebenkosten zwischen 3,2 % und 5 %, bei Hypothekarkrediten mit variablem Zinssatz zwischen 2,9 % und 3,7 %, wobei diese Zinssätze als "ab-Zinssätze" für Kunden mit sehr guter Bonität gewertet wurden.

Auf der Internetseite www.wohnnet.at/konditionen-kreditzinsen werden monatlich die aktuellen Zinsen für Hypothekarkredite und Sanierungsdarlehen bei den heimischen Banken erhoben. Zu den Hypothekardarlehen sind dort (mit Stand August 2012) Zinssätze zwischen 1,900 % und 3,750 % angeführt.

Laut www.nachrichten.at vom 11. Jänner 2013 ist der effektive Jahreszinssatz für Wohnbaukredite in Oberösterreich (unter der Annahme eines Kredites von 100.000,00 € und einer Laufzeit von 20 Jahren) zwischen 1,75 % und 2,7 % angesiedelt.

Recherchen auf weiteren Internetseiten (www.wohnungskredite.at oder www.bankkonditionen.at/produkte/wohnungskredit) ergaben ein ähnliches Bild.

Der im vorliegenden Fall zum Zeitpunkt der Übergabe geltende Zinssatz von 2,69 % stellt daher auf Grund des dargestellten allgemein niedrigen Zinsniveaus kein erhebliches Abweichen von den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen dar und rechtfertigt keine Abzinsung des übernommenen Darlehensbetrages.

Der Berufung konnte aber aus einem anderen Grund entsprochen werden:

Bei Schuldübernahmen ist zu beachten, in welchem Ausmaß der bisherige Schuldner von Schulden befreit wird.

Aus dem vorgelegten Schuldschein ergibt sich, dass sowohl der Bw als auch BD Darlehensnehmer waren und beide Darlehensnehmer solidarisch hafteten (Punkt XI. des Schuldscheins).

Bei einem Gesamtschuldverhältnis schuldet zwar jeder Schuldner die gesamte Leistung, doch hat - sofern nichts anderes vereinbart ist - jeder der Mitschuldner im Innenverhältnis den gleichen Teil der Schuld zu tragen.

Da der Bw bereits vor Abschluss des Kaufvertrages zur Rückzahlung der Hälfte der Darlehenssumme verpflichtet war, bewirkte die Übernahme des aushaftenden Darlehens zur Hälfte keinen Schuldnerwechsel. Das Darlehen war demzufolge nur mit dem halben Nennbetrag in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

Die Grunderwerbsteuer war daher mit 3,5 % von 131.500,00 € (109.000,00 € + 22.500,00 €), das sind 4.602,50 €, zu bemessen und der Berufung im Sinne des abgeänderten Berufungsantrages vom 19. Februar 2013 stattzugeben.

Linz, am 12. März 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at