1. NoVA-Pflicht bei Verwendung eines Kraftfahrzeuges mit ausländischem Kennzeichen im Inland 2. Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des NoVA-Zuschlages gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., Adr1, vertreten durch Stb., vom 10. September 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes A. vom 10. Juli 2007 betreffend Normverbrauchsabgabe für den Zeitraum Juli 2004 und Verspätungszuschlag entschieden:

Der Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe für den Zeitraum Juli 2004 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgaben betragen:

Der Bescheid betreffend Festsetzung eines Verspätungszuschlages zur Normverbrauchsabgabe für den Zeitraum Juli 2004 ist aufgrund der teilweisen Stattgabe der Berufung gegen den Normverbrauchsabgabescheid von Amts wegen gemäß § 295 BAO durch das Finanzamt anzupassen.

Entscheidungsgründe

Strittig ist im anhängigen Verfahren die Rechtmäßigkeit einer mit Bescheid vom 10. Juli 2007 durchgeführten Vorschreibung von Normverbrauchsabgabe (NoVA) durch das Wohnsitzfinanzamt hinsichtlich eines Fahrzeuges der Frau Anna K (Bw.) der Marke Mercedes Benz C 200 Coupé CDI.

In einer dem Wohnsitzfinanzamt der Bw. übermittelten Anzeige wurde mitgeteilt, dass die Bw. trotz ordentlichen Wohnsitzes in Österreich und beruflicher Tätigkeit in Österreich ein Fahrzeug der Marke Mercedes Benz mit dem ausländischem (Münchner) Kennzeichen M-aa1111 benutze.

Mit Ersuchen um Ergänzung vom 5. Oktober 2006 wurde die Bw. unter Zitierung des § 82 Abs. 8 KFG darauf aufmerksam gemacht, dass die Verwendung von Kraftfahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen im Inland nur dann zulässig sei, wenn kein dauernder Standort gegeben sei. Werde hingegen ein Fahrzeug überwiegend im Inland genutzt, führe dies zu einem Standort im Inland und das Fahrzeug wäre hier zuzulassen. Eine Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung gemäß § 37 KFG sei nur während eines Monats ab der Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Nach Ablauf dieser Frist seien der Zulassungsschein und die Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichen Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befinde, abzuliefern. Die Bw. werde ersucht, dem Wohnsitzfinanzamt entweder die Entrichtung der Normverbrauchsabgabe (NoVA) für ihr Kraftfahrzeug nachzuweisen oder ihrer Verpflichtung zur Entrichtung der NoVA nunmehr nachzukommen.

Ein zur Vertretung der Bw. und ihres Ehegatten beauftragter Rechtsanwalt nimmt dazu mit Schreiben vom 6. Dezember 2006 wie folgt Stellung: "Sowohl Dr. Karl K als auch dessen Gattin Anna K sind Geschäftsführer der B.sgmbH in Adr2.

Im Rahmen des Vertragsverhältnisses stellt die Gesellschaft beiden Geschäftsführern ein Dienstfahrzeug, welches am Sitz der Gesellschaft angemeldet ist, zur Verfügung. Dieses Fahrzeug darf von beiden Geschäftsführern nicht nur für dienstliche Zwecke der B.sgmbH benutzt werden, sondern ist für auch eine uneingeschränkte Nutzung für Privatfahrten oder andere Dienstfahrten, die nicht in den Bereich der B.sgmbH fallen, vorgesehen. Beide Geschäftsführer nutzen ihr europaweites Kontaktnetzwerk, um im Sinne der B.sgmbH tätig zu werden.

Vor kurzem hat durch das Zentralfinanzamt München eine Betriebsprüfung der B.sgmbH stattgefunden. Das bezügliche Steuerverfahren ist dort zu Steuer-Nr. 222 (alt Steuer-Nr. 333) anhängig. Im Zuge der Betriebsprüfung wurde ein Anteil für Privatnutzung steuerlich vorgeschrieben, im Übrigen gab es keinerlei Beanstandung in steuerlicher Hinsicht.

1. Dr. Karl K ...

2. Frau Anna K : Frau Anna K ist ebenfalls für die B.sgmbH in München beratend tätig und ist auch noch SAP-Beraterin (SAP ist ein weltumfassendes Computerprogramm, das von allen großen Firmen, und insbesondere auch von Körperschaften des öffentlichen Rechts, benutzt wird). Diese Tätigkeit führt sie neben der BRD noch in die benachbarten Länder Tschechien, Slowakei und Ungarn, wo sich bedeutende Tochtergesellschaften der von ihr betreuten Unternehmen befinden. Diese sind modultechnisch einzurichten und zu beraten. Der Umfang dieser Tätigkeit kann jederzeit durch Vorlage entsprechender Unterlagen unter Beweis gestellt werden. Bis Ende November 2006 steht bei Frau K eine Kilometerleistung von 18.300 km zu Buche. Diese verteilt sich wie folgt: BRD 4.920 km, Tschechien 2.680 km, Slowakei 2.940 km, Ungarn 3.850 km, Österreich 3.910 km (18.300 km). Bei Frau K entfällt damit ein Anteil von ca. 21,5 % in Österreich gefahrene km.

Aufgrund dieser Nutzung der Fahrzeuge ergibt sich, dass diese weit überwiegend im Ausland genutzt werden, sodass sie im Inland keinen Standort haben und daher auch nicht nach den Bestimmungen des Kraftfahrgesetzes im Inland zuzulassen sind. Fehlt aber die überwiegende Nutzung im Inland, fehlt es an der Voraussetzung für eine Zulassung des Fahrzeuges im Inland und damit auch an den Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 NoVAG für die Verpflichtung zur Leistung der NoVA....."

In einem weiteren Ersuchen um Ergänzung vom 5. Februar 2007 (S 1 NoVA-Akt) wird um Beantwortung folgender Fragen ersucht:

"1) Welcher Anteil der angegebenen gefahrenen Km entfällt auf die Tätigkeit für die B.sgmbH, welcher Anteil ist den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen (Betriebssitz Adr.1 ) und wieviel entfällt auf Privatfahrten? Entsprechende Nachweise (Fahrtenbuch und Diätenaufstellung) mögen vorgelegt werden.

2)a) Seit wann üben Sie die Geschäftsführertätigkeit bei der B.sgmbH (Adr2 ) aus undb) seit wann wird Ihnen das Dienstfahrzeug zur Verfügung gestellt? Vorlage des Vertrages mit der B.sgmbH über die Geschäftsführertätigkeit und die Zurverfügungstellung des Dienstfahrzeuges.

3) Vorlage einer Kopie der Zulassung des Fahrzeuges.

4) Erfolgte eine Versteuerung der Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit bei der B.sgmbH in Deutschland oder Österreich? Ein entsprechender Nachweis ist vorzulegen."

Anlässlich einer persönlichen Vorsprache des vertretenden Rechtsanwaltes am 27. März 2007 wird ein Generalversammlungsprotokoll vom 27. Mai 2004, Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide des Finanzamtes München für die B.sgmbH die Jahre 2002 bis 2004 betreffend, eine Kopie des Fahrzeugscheines, ein Hinweis auf UFSS, GZ. RV/0116-S/04 vom 1.2.2005 und ein Fahrtenbuch vorgelegt. Der Rechtsanwalt erläuterte, dass es keinen schriftlichen Vertrag über die Geschäftsführertätigkeit gäbe. Es handle sich um ein Familienunternehmen. Die beiden Geschäftsführer erhalten kein Gehalt, eine "Bezahlung" erfolge über die Gewinnverteilung. Es werden noch Einkommensteuerbescheide über die Besteuerung der Gewinne in Deutschland vorgelegt.

Laut Schreiben vom 19. März 2007 werden folgende Ergänzungen vorgebracht:

"Frau Anna K

1. Laut vorgelegtem Fahrtenbuch stellt sich die Aufteilung der Kilometerleistung für das Jahr 2006 wie folgt dar:

Eine Aufstellung der Diäten ist nicht möglich, da der Vertrag mit der B.sgmbH vorsieht, dass keinerlei Spesen, Hotelrechnungen, Tagesgebühren usw. zu verrechnen sind. Aus diesem Grunde werden auch diese Belege nicht aufbewahrt.

2. Frau Anna K ist seit Mai 2004 Geschäftsführerin der B.sgmbH.Das Dienstfahrzeug mit dem beh. Kennzeichen M-aa1111 wird Frau Anna K seit Juni 2004 zur Verfügung gestellt. Weder über die Geschäftsführertätigkeit noch über die Bereitstellung des Dienstfahrzeuges gibt es keinen schriftlichen Vertrag. Die diesbezüglichen Vereinbarungen wurden mündlich geschlossen.

3. Eine Ablichtung des Fahrzeugscheines betreffend das Fahrzeug M-aa1111 vom 4.6.2004, ausgestellt vom Kreisverwaltungsreferat der Landeshauptstadt München, ist angeschlossen.

4. Frau K erhält als Geschäftsführerin der B.sgmbH keinerlei finanzielle Abgeltung, weder in Form eines Gehaltes noch in Form von Aufwandsentschädigungen. Lediglich ein Dienstfahrzeug ist ihm zur Verfügung gestellt. Alle diese Fakten wurden den Steuerbehörden in Deutschland offen gelegt. Im Rahmen der Betriebsprüfung der Gesellschaft durch das zuständige Finanzamat in München wurde ein Anteil für die Privatnutzung steuerlich vorgeschrieben."

Das Generalversammlungsprotokoll vom 27. Mai 2004 (S 17 NoVA-Akt) skizziert folgende Gesprächsinhalte zwischen der WP-Kanzlei Sp., Herrn H. und Herrn und Frau K: "Durch die Abrechnung von Belegen (Tanken, Reparaturen etc.), die jeder Geschäftsführer gemäß Vereinbarung selbst zu bezahlen hat, über die Gesellschaft, kommt es zu Guthaben am jeweiligen Verrechnungskonto des einzelnen Geschäftsführers. Da alle Geschäftsführer das Firmenauto uneingeschränkt für private Zwecke nutzen, verzichten die Geschäftsführer auf die Geltendmachung dieser Forderung sowohl für die Vergangenheit als auch für die Zukunft. Die Geschäftsführer wurden schon vorweg davon informiert, haben jedoch die Möglichkeit dagegen innerhalb von vier Wochen schriftlich und eingeschrieben Einspruch zu erheben. Der Gesellschaft steht es danach frei, die Verrechnungssalden, je nach bilanzieller Notwendigkeit aufzulösen und auszubuchen. Ebenso wird auf Anraten der Kanzlei Sp. festgehalten, dass evtl. Steuern und Abgaben, die sich aus der Privatnutzung der Pkws ergeben, vom jeweiligen Geschäftsführer zu tragen sind. Ebenso wird aufgrund von Diskussionen der letzten Wochen darauf hingewiesen, dass gemäß mündlichem Vertrag, die Geschäftsführer bei Dienstreisen keine Diäten, Übernachtungen, Hotelrechnungen, Geschäftsessen etc. abrechnen dürfen. Dies ist durch die zur Verfügungstellung des Dienstwagens abgegolten."

Mit Schreiben vom 12. Juni 2007 wird bezugnehmend auf die in der letzten Besprechung offen gebliebene Frage der Gewinnsituation der B.sgmbH Folgendes bekannt gegeben: "Die B.sgmbH dient der E. Venture Invest SA als Vorfeldorganisation. In ihrem Auftrag werden durch die B.sgmbH Due Diligence Prüfungen, Untersuchungen von möglichen Investitionsobjekten durchgeführt. Der Geschäftszweck der B.gmbH ist daher ein Zuarbeiten bzw. eine Service-Organisation für die E. bzw. ihrer Beteiligungen. Es steht daher nicht unbedingt die Gewinnmaximierung der B.sgmbH im Vordergrund, sondern der Service-Charakter. Als Beilage erhalten Sie die G& V der B.sgmbH München.

Im Ergebnis 2005 sind sowohl Anpassungen der Betriebsprüfung in Höhe von € 10.012 und stille Reserven von ca. € 7.000 enthalten.

Bemerkt wird, dass von den Serviceleistungen der B.sgmbH u.a. die Firma F. GmbH Eisenstadt eine 99 %ige Beteiligung der E. besonders profitiert. Bei dieser Firma ist Herr Dr. K Geschäftsführer und hat im Jahr 2006 ein Entgelt von € 50.000 erhalten."

Mit Bescheid vom 10. Juli 2007 wird für den Zeitraum Juli 2004 Normverbrauchsabgabe iHv € 2.546,82,82 und ein Verspätungszuschlag iHv € 178,28 festgesetzt. Begründend wird Folgendes ausgeführt: "Gemäß § 1 Z 3 NoVAG unterliegt der NoVA die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland sowie die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis über die Entrichtung der NoVA erbracht. Ob und ab welchem Zeitpunkt ein Kraftfahrzeug im Inland zuzulassen ist, hängt davon ab, wo das Kraftfahrzeug seinen dauernden Standort hat. Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit Hauptwohnsitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, sind bis zum Gegenbeweis als Fahrzeug mit dauerndem Standort im Inland anzusehen. Die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung gemäß § 37 KFG ist nur während eines Monats ab der Einbringung in das Bundesgebiet zulässig (§ 82 Abs. 8 KFG).Dauernder Standort von Fahrzeugen, deren Zulassungsbesitzer eine juristische Person ist, ist dann der Sitzort des Unternehmens, wenn der Zulassungsbesitzer hauptsächlich von seinem Sitz über das Kfz verfügt. Gemäß den vorgelegten Unterlagen ist die B.sgmbH mit Sitz in Deutschland Zulassungsbesitzerin des von der Geschäftsführerin Anna K verwendeten Kraftfahrzeuges. Da die Geschäftsführerin den zur Verfügung gestellten PKW auch uneingeschränkt für Privatfahrten nutzen kann, Tank- und Reparaturrechnungen selbst tragen muss und das Fahrzeug trotz vieler Fahrten im EU-Ausland regelmäßig nach Österreich an den Hauptwohnsitz des Geschäftsführers zurückkehrt, ist eher nicht davon auszugehen, dass hauptsächlich vom Sitzort der B.sgmbH über das Fahrzeug verfügt wird. Dies auch deshalb, weil Frau K eine weitere, von der B.sgmbH unabhängige betriebliche Tätigkeit, mit Betriebsanschrift in Österreich, entfaltet und den PKW auch hierfür uneingeschränkt nutzen kann. Daher spricht die Standortvermutung eher für Österreich. Der von Frau K verwendete PKW wurde am 4.6.2004 in Deutschland zugelassen. Da anzunehmen ist, dass der PKW noch im Juni 2004 in Österreich verwendet wurde, hätte eine Zulassung zum Verkehr in Österreich spätestens Mitte Juli 2004 erfolgen müssen. Da diese Zulassung nicht vorgenommen wurde, unterliegt die Verwendung des PKW ab Mitte Juli 2004 im Inland der NoVA (§ 1 Z 3 NoVAG).

Die Festsetzung der NoVA berechnet sich wie folgt:

Die Festsetzung des Verspätungszuschlages berechnet sich wie folgt:

Mit Schreiben vom 10. September 2007 wird sowohl gegen die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe iHv € 2.546,82 als auch gegen die Verhängung eines Verspätungszuschlages iHv € 178,28 eine Berufung mit folgendem Inhalt eingebracht: "Aus nachstehenden Gründen wird beantragt, den angefochteten Bescheid sowohl in Ansehung der festgesetzten NoVA (€ 2.546,82) als auch des verhängten Verspätungszuschlages (€ 178,28) voll inhaltlich aufzuheben.Aus den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens wäre festzustellen, dass das zur Rede stehende Kraftfahrzeug Marke Mercedes Benz C 200 Coupé CDI im Eigentum der B.sgmbH mit dem Sitz in München steht und auf diese Firma polizeilich zugelassen ist. Die Firma ist Eigentümer und Halter dieses Fahrzeuges. Anna K ist lediglich Inhaberin des PKW. Weiters ist aus dem Sachverhalt anhand der umfangreichen, vorgelegten Dokumentation festzustellen, dass dieses Fahrzeug im Jahre 2006 im weitaus überwiegenden Verwendungszweck (Fahrleistung 16.818 km) gegenüber sonstigen Fahrten von 5.353 km für die Eigentümerin und Halterin B.sgmbH München im Ausland verwendet wurde. Aus dieser Kilometerleistung allein spricht die Standortvermutung für Deutschland, da die inländische Nutzung lediglich ca. 25 % beträgt. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die tatsächliche Nutzung für Zwecke der B.sgmbH eher für eine Standortvermutung in Österreich spricht. Anknüpfungspunkt für die Verpflichtung zur Bezahlung der NoVA sind die einschlägigen Bestimmungen des Kraftfahrgesetzes. § 40 Abs. 1, 2. Satz KFG normiert hinsichtlich des dauernden Standortes eines Fahrzeuges folgenden Grundssatz: "Als dauernder Standort eines Fahrzeuges gilt der Hauptwohnsitz des Antragstellers, bei Fahrzeugen von Unternehmungen der Ort, von dem aus der Antragsteller über das Fahrzeug hauptsächlich verfügt." Das KFG unterscheidet sohin bei der Bestimmung des dauernden Standortes zwischen Fahrzeugen von natürlichen Personen und Fahzeugen von Unternehmungen. § 40 Abs. 1 KFG bezieht sich dabei auf den "Antragsteller im Verfahren über die Zulassung", was unter Berücksichtigung von § 37 Abs. 1 KFG lediglich der rechtmäßige Besitzer eines Fahrzeuges sein kann. Besitzer des Kraftfahrzeuges und Halter ist sohin der Eigentümer, der durch seine Organe den Besitz bestimmt, wobei es in all diesen Fällen auf den Ort des Besitzers ankommt. Dieser Ort bestimmt sich nach dem Sitz des Unternehmens, von dem aus über das Fahrzeug verfügt wird. Im vorliegenden Fall bedeutet dies, dass der Ort der Abstellung München ist, da von dort aus nach den Entscheidungen des Unternehmens über das Fahrzeug hauptsächlich verfügt und die Reisen eingeteilt werden. Das Fahrzeug wird im gegenständlichen Falle an den Geschäftsführer verliehen, d.h. zur Benützung unentgeltlich überlassen; er ist somit lediglich Inhaber, aber nicht Besitzer (vgl. Bydlinski, Grundzüge des Privatrechtes, 2. Auflage, Randzahl 314). Durch die privatrechtliche Gestaltung des Benützungsverhältnisses ist Anna K sohin lediglich Inhaberin des PKW, sodass für ihn (Anm: sie) keine Verpflichtung zur Anmeldung in Österreich besteht. Der Fall meiner Mandantin ist ähnlich zu behandeln, wie Pendler, die für ihre wöchentliche Heimfahrten zum inländischen Hauptwohnsitz von ihrem ausländischen Arbeitgeber ein Fahrzeug zur Verfügung bekommen haben, wobei bei der Bestimmung des dauernden Standortes des Fahrzeuges gem. § 40 Abs. 1 KFG nicht auf den Hauptwohnsitz des Pendlers, sondern auf den Ort, von dem aus das Unternehmen hauptsächlich über das Fahrzeug verfügt (Ausland) abzustellen ist. Da in diesem Fall das Unternehmen als Verwender anzusehen ist, ist es fraglich, ob § 82 Abs. 8 KFG (Standortvermutung) überhaupt zur Anwendung gelangt. Würde man davon ausgehen, dass § 82 Abs. 8 KFG zur Anwendung gelangt, läge eine bloß vorübergehende Verfügung über das Fahrzeug im Inland vor. Dieser Fall begründet weder eine inländische Zulassungspflicht, noch eine Verpflichtung NoVA im Inland zu bezahlen. Aus dieser rechtlichen Beurteilung des außer Streit stehenden Sachverhaltes ergibt sich, dass weder eine Verpflichtung, das Kraftfahrzeug im Inland zuzulassen, besteht, noch dass aufgrund der zulässigerweise gewählten Benützungsvariante (Leihvertrag) eine NoVA-Pflicht begründet wird.Abschließend sei darauf hingewiesen, dass selbst dann, wenn man die Frage eines Gegenbeweises zulässt, eine Begründung, die eine Benützung im Inland eher annimmt, als im Ausland, aufgrund der umfangreichen Dokumentation ins Leere geht.

Aus all diesen Gründen wiederhole ich den Antrag der Berufung Folge zu geben, den Bescheid vom 10.07.2007 voll inhaltlich aufzuheben." Mit Ersuchen um Ergänzung vom 17. Februar 2009 wurde die Bw. von der Rechtsmittelbehörde aufgefordert, zu nachstehenden Fragen Stellung zu nehmen:

"1)a) Für welche Tätigkeiten (im Inland/Ausland, Deutschland oder anderer Staat) der Bw. wurde der streitgegenständliche PKW im Jahre 2004 herangezogen? Es ist auch nach Kilometerleistung und Aufenthaltsdauer (im Inland/Ausland) aufzuschlüsseln. Im Übrigen wird darauf aufmerksam gemacht, dass die in Österreich zurückgelegten Strecken als inländische Strecken gelten, auch wenn Sie letztendlich im Ausland landen. Es ist Art und Weise der Verwendung des Fahrzeuges anzugeben (betrieblich/beruflich oder private Anteile).

b) Welche Tätigkeiten hat die Bw. im Jahre 2004 für die B.sgmbH (Dtl.) ausgeführt?

c) Welche Tätigkeiten hat die Bw. im Jahre 2004 für österreichische Firmen ausgeführt? In welcher Funktion? Für welche Firmen?

2) Wann wurde das streitgegenständliche Fahrzeug gekauft? Es ist der Kaufvertrag in Kopie vorzulegen.

3) Wo erfolgt tatsächlich die Durchführung von Service, Garagierung oder Reparaturen für das streitgegenständliche Fahrzeug? Es sind Vertragsauszüge, Rechnungen usw. vorzulegen."

Der Vertreter des Bw. beantwortet diese Fragen mit Schreiben vom 21. März 2009 wie folgt:

"Zu 1a:

In diesem Zusammenhang lege ich das komplette Fahrtenbuch der Jahre 2004 und 2006 in der Anlage vor. Dieses Fahrtenbuch wurde auch dem Finanzamt A übergeben, welches jedoch lediglich einige Seiten daraus kopiert und sodann das Fahrtenbuch dem einschreitenden Rechtsanwalt wieder ausgefolgt hat.

Dazu wird ergänzend ausgeführt, dass die Berufungswerberin Geschäftsführerin der B.sgmbH in München ist. Diese ist wiederum eine 100 %ige Tochtergesellschaft der E. Venture Invest. S.A. Diese Firma beschäftigt sich mit der Forschung, Entwicklung, Ausarbeitung, Planung und Verwirklichung von Projekten im Bereich der alternativen Energie. Hiezu zählen Projekte im Bereich der Windkraft, der Solarenergie, Algen, Co2, Biomasse, Wasserkraft etc.

E. bedient sich dabei seiner B.sgmbH und F. GmbH.

Anna K hat verschiedene Projekte im Bereich der alternativen Energie in den Ländern BRD, Tschechien, Slowakei, Ungarn und Polen bearbeitet und dabei insbesondere die Möglichkeiten von Bankfinanzierungen geprüft sowie die Bilanzen in Betracht kommender Projekte analysiert.

Die mit diesen Tätigkeiten verbundenen Fahrleistungen im Ausland sind in dem beigeschlossenen Fahrtenbüchern für das Jahr 2004 und 2006 detailliert dargestellt.

Zu 1b:

Hinsichtlich des Registerauszuges wird auf die von Dr. Karl K vorgelegte Ausfertigung hingewiesen.

Zu 1c:

Anna K hat folgende Tätigkeiten in Österreich ausgeübt: AG1 als Beraterin; AG2 als Beraterin; AG3 als Beraterin; AG4 als Beraterin; AG5 als Beraterin.

Zu 2: Das Fahrzeug wurde lt. Rechnung der Firma W. vom 5.5.2004 von der B.sgmbH gekauft. Die diesbezügliche Rechnung ist angeschlossen. (Eine Rechnung vom 5. 5.2004 über die Lieferung eines Mercedes-Benz CL 200 CDI Coupé iHv € 24.800,00 gerichtet an die Firma B.sgmbH wird beigelegt.)

Zu 3:

Im Jahre 2004 gab es keine Reparaturen und kein Service; auch für Garagierung sind keine Kosten aufgelaufen."

In einem weiteren Ersuchen um Ergänzung vom 6. Mai 2009 wird die Bw. aufgefordert, folgende weiteren Fragen zu beantworten:

"1) Welche Standorte hatte das streitgegenständliche Fahrzeug im Jahr 2004? Es sind die Standorte im Inland und im Ausland anzugeben (genaue Adressenangaben). Es sind Beweise für einen ausländischen Standort zu erbringen (Mietverträge, Kaufverträge, Hotelrechnungen oder ähnliches sind vorzulegen).

2) Welche Hauptwohnsitzes existieren in Österreich/im Ausland? Warum wird der Hauptwohnsitz in O. nie angefahren? Wie gelangt die Bw. zu ihrem Hauptwohnsitz in O. ? Verwendet die Bw. weitere andere Fahrzeuge? (Nachweise wie Mietverträge sind vorzulegen)

3) Es sind die genauen Bedingungen darzustellen, zu denen die Bw. das streitgegenständliche Fahrzeug von der B.sgmbH zur Verfügung gestellt bekommen hat: Umfang der möglichen Privatnutzung, Vorgabe der Dienstreisen, Nutzungsmöglichkeit durch Familienangehörigen, Bestimmungen betreffend Durchführung von Service, Garagierung, Reparaturen etc. Darf das streitgegenständliche Fahrzeug nur von der Bw. verwendet werden? Wenn nein, welche anderen Personen sind zur Verwendung berechtigt?

4) Das streitgegenständliche Fahrzeug wurde am 5.Mai 2004 in Österreich geliefert. Was passierte bis 9. Juni 2004 (erste Fahrt lt. Fahrtenbuch)"

Dazu erfolgte mit Schreiben vom 24. Juni 2009 folgende Stellungnahme:

"Zu 1: Das streitgegenständliche Fahrzeug hatte im Jahre 2004 folgende Standorte: Adr.1 ; Adr3; D-Adr2. Es wurden keine Hotelrechnungen, Tankbelege etc. aufbewahrt, da gemäß Überlassungsvertrag bzw. Generalversammlungsprotokoll diese vom Geschäftsführer selbst zu tragen sind.

Zu 2: Hauptwohnsitz ist: Adr.1. Es wurde zeitweise für private Fahrten das Fahrzeug des Vaters meiner Mandantin, die fast 76 Jahre alt ist und dieses nicht immer benötigt, verwendet. Es existiert kein weiteres Fahrzeug. Es gibt keine Mietverträge.

Zu 3: Gemäß Generalversammlungsbeschluss der B.sgmbH, München, kann das Fahrzeug von jedem Geschäftsführer auch für private Fahrten verwendet werden. Sämtliche Kosten für Reparaturen, Service, Tanken sind vom Geschäftsführer persönlich/privat zu bezahlen. Über die Verwendung gibt es keine Vereinbarung. Das Fahrzeug wurde aber zu 99 % von meiner Mandantin persönlich verwendet.

Zu 4: Das Fahrzeug stand in der Garage in O. und wartete auf die erste Fahrt. Die Überstellung erfolgte durch die Autofirma."

Laut vorliegender Zentralmeldeauskunft vom 14. Februar 2007 hat die Bw. seit 28. Dezember 2001 ihren Hauptwohnsitz in Adr.1, unter gleichzeitiger aufrechter Meldung eines Nebenwohnsitzes an einer Adresse in 1180 Wien (seit 1991) und 1030 Wien (ebenfalls seit 1991).

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im vorliegenden Fall einerseits die Vorschreibung der Normverbrauchsabgabe für den Zeitraum Juli 2004 hinsichtlich eines Fahrzeuges der Marke Mercedes Benz C 200 Coupé CDI, das laut Fahrzeugschein der deutschen Zulassungsbehörde am 4. Juni 2004 auf die B.sgmbH mit Sitz in München zugelassen wurde und mit deutschem Kennzeichen ausgestattet ist, und andererseits die Festsetzung eines Verspätungszuschlages.

1. Normverbrauchsabgabe für März 2006:

Nach § 1 Z 3 NoVAG (idF BGBl. I Nr. 122/1999) unterliegt die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland der Normverbrauchsabgabe. Als erstmalige Zulassung gilt auch die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem KFG zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis über die Entrichtung der Normverbrauchsabgabe erbracht.

Strittig ist im gegenständlichen Fall die Frage, ob eine Zulassung des verfahrensgegenständlichen Fahrzeuges mit ausländischem Kennzeichen im Inland nach den Bestimmungen des KFG zu erfolgen hätte bzw. wie die entsprechenden Bestimmungen des KFG anzuwenden sind.

Im KFG finden sich folgende für den gegenständlichen Fall maßgebliche Regelungen:

Das KFG regelt die Verwendung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen im VIII.Abschnitt des Gesetzes (Internationaler Kraftfahrverkehr). Darin finden sich generell Regelungen über die Zulässigkeit der Verwendung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen im Bundesgebiet, wenn diese keinen dauernden Standort im Inland haben (§ 79 KFG). Danach ist das Verwenden von Kraftfahrzeugen und Anhängern mit ausländischem Kennzeichen, die keinen dauernden Standort im Bundesgebiet haben, auf Straßen mit öffentlichen Verkehr unbeschadet zollrechtlicher und gewerberechtlicher Vorschriften nur zulässig, wenn die Fahrzeuge vor nicht länger als einem Jahr in das Bundesgebiet eingebracht wurden und die Vorschriften der §§ 62, 82 und 86 eingehalten werden.

In § 82 Abs. 8 KFG ist geregelt, dass Fahrzeuge mit ausländischen Kennzeichen die von Personen mit dem Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, bis zum Gegenbeweis als Fahrzeug mit dauerndem Standort im Inland anzusehen sind. Die im § 82 Abs. 8 KFG geregelte gesetzliche Vermutung des dauernden Standortes im Inland erlaubt einen Gegenbeweis durch den Einbringer bzw. Verwender. Diese gesetzliche Vermutung ist (analog der Regelungen des § 40 KFG) für natürliche Personen (Hauptwohnsitz) bzw. juristische Personen (Sitz) konzipiert.

Gelingt der Gegenbeweis, ist davon auszugehen, dass trotz Vorliegens eines inländischen Hauptwohnsitzes oder Sitzes des Einbringers bzw. Verwenders der Standort des Fahrzeuges nicht im Bundesgebiet ist und die Bestimmungen des § 79 KFG anzuwenden sind.

Gelingt der Gegenbeweis nicht, so ist die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung gemäß § 37 KFG nur während eines Monates ab Einbringung in das Bundesgebiet zulässsig.

Primär ist die Frage zu klären, ob nach den Bestimmungen des VIII.Abschnittes des KFG ein dauernder Standort eines Fahrzeuges mit ausländischem Kennzeichen im Inland vorliegt und die sonstigen Voraussetzungen zutreffen. Erst nach den Feststellungen des dauernden Standortes im Inland sind die Bestimmungen der §§ 36ff KFG (IV: Abschnitt, Zulassung zum Verkehr) anzuwenden. Dem § 40 Abs. 1 KFG kommt keine "übergeordnete" Bedeutung für die Verwendung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen im Inland zu, sondern er regelt ausschließlich die örtliche Zuständigkeit der Zulassungsbehörden (siehe UFS-Entscheidung GZ. RV/0064-S/09 vom 11.3.2009).

Streitgegenständlich ist zu klären, wo sich der dauernde Standort des Fahrzeuges befindet, das im Inland mit deutschem Kennzeichen verwendet wird.

Das streitgegenständliche Fahrzeug ist auf die deutsche Firma B.sgmbH mit Sitz in München zugelassen. Die Bw. ist nach dem Handelsregisterauszug der B.sgmbH (UFS-Akt S 11) einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin (neben 4 anderen Geschäftsführer u.a. auch der Ehegatte). Nach der Vorhaltsbeantwortung vom 6. Dezember 2006 (mit Hinweis auf das Generalversammlungsprotokoll vom 27. Mai 2004) stellt die deutsche Gesellschaft den Geschäftsführern der B.sgmbH ein Dienstfahrzeug zur Verfügung, das nicht nur für dienstliche Zwecke dieser Firma, sondern auch für eine uneingeschränkte Nutzung für Privatfahrten und andere Dienstfahrten - ohne weitere Vorgaben - verwendet werden darf. Es bestehen weder hinsichtlich der Geschäftsführertätigkeit noch über die Zurverfügungstellung eines Fahrzeuges schriftliche Verträge, sondern nur mündliche Zusagen. Fest steht, dass sämtliche Kosten für Reparaturen, Service oder Tanken von der Geschäftsführerin persönlich zu tragen sind. Das Fahrzeug hatte im Jahre 2004 laut Schreiben vom 24. Juni 2009 Standorte in Adr.1, in Adr.3 und in D-Adr2, was aber mittels Hotelrechnungen oder Tankbelege nicht bewiesen werden konnte, da die Bw. keine Belege aufbewahrte.

Tatsache ist auch, dass die Bw. ihren Hauptwohnsitz im Inland in Adr.1, hat.

Handelt es sich bei einem Kraftfahrzeug, das von einem Inländer im Inland genutzt wird, um das Kraftfahrzeug einer Unternehmung, so kann für den Gegenbeweis auch nachgewiesen werden, dass der Zulassungsbesitzer (das Unternehmen) von seinem Sitz im Ausland aus über das Kraftfahrzeug verfügt. Gelingt dieser Nachweis, ist nach § 40 Abs. 1 KFG der Standort des Kraftfahrzeuges im Ausland. Zur Erbringung dieses Nachweises ist erforderlich, dass aufgezeigt werden kann, dass der Einsatz des Kraftfahrzeuges überwiegend durch das Unternehmen "verfügt" wird (Unterberger in SWK 33/2004, S 928). Dabei sind Fragen nach dem Umfang der möglichen Privatnutzung, der Vorgabe von Dienstreisen, der Angaben betreffend Kraftfahrzeug im Dienstvertrag, der Nutzungsmöglichkeit durch Familienangehörige,sowie Bestimmungen betreffend Durchführung von Service, Garagierung, Reparaturen etc anzustellen.

Streitgegenständlich hat die Bw. laut eigenen Aussagen die ausschließliche Dispositionsmöglichkeit über das Fahrzeug - sowohl für dienstliche/betriebliche als auch für private Fahrten. Sie ist ausschließliche "Verwenderin".

Nach der kraftfahrrechtlichen Bestimmung des § 82 Abs. 8 KFG ist auf den konkreten Verwender des streitgegenständlichen Fahrzeuges abzustellen. Die zeitliche Komponente bzw. die im Inland/Ausland zurückgelegten Kilometer sind daher letztlich nicht entscheidungsrelevant.

Ein genereller Vorrang der Verfahrensbestimmung des § 40 KFG, wonach der Standort des Fahrzeuges eines Unternehmens dort ist, wo über das Fahrzeug verfügt wird, kommt auch nach Ansicht Unterbergers in SWK 2004 (siehe oben) nicht in Betracht, weil die lex specialis des § 82 Abs. 8 KFG mit der Regelung der erlaubten Verwendung ohne inländische Zulassung vorgeht. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich dieser Auffassung an. Nach der VwGH-Entscheidung vom 21.5.1996, Zl. 95/11/0378, kommt es für die Frage, wielange ein im Ausland zugelassenes Kraftfahrzeug im Inland verwendet werden kann, darauf an, wo das Fahrzeug seinen dauernden Standort hat. Entsprechend der Vermutung des § 82 Abs. 8 KFG ist dafür entscheidend, wer das Kraftfahrzeug im Inland verwendet. Ist dies eine Person ohne Hauptwohnsitz im Inland, so kommt § 79 KFG, ist es hingegen eine Person mit Hauptwohnsitz im Inland, so kommt § 82 Abs. 8 KFG zum Tragen.

§ 82 Abs. 8 KFG normiert für Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit Hauptwohnsitz im Bundesgebiet verwendet werden, die Möglichkeit, den Gegenbeweis hinsichtlich des dauernden Standortes des Fahrzeuges anzutreten. Der Steuerpflichtige muss also den Beweis erbringen, dass das Fahrzeug - entgegen der gesetzlichen Vermutung (die einen dauernden Standort im Inland annimmt) - seinen dauernden Standort im Ausland hatte.

Die Bw. hat zum Beweis dafür ein Fahrtenbuch vorgelegt, wonach Fahrten u.a. von München aus gestartet werden; es erfolgte jedoch im Jahre 2004 keine einzige Fahrt vom Hauptwohnsitz der Geschäftsführerin (Bw.) von ADR1 aus, was vom Unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollzogen werden kann. Die Fragen im Vorhalt vom 6. Mai 2009, warum der Hauptwohnsitz in O. nie angefahren werde und wie die Bw. sonst zu seinem Hauptwohnsitz in O. gelange, blieben unbeantwortet. Es werden lediglich für den privaten Bereich Fahrten mit einem der von dem fast 76jährigen Vater der Bw. zur Verfügung gestellten Fahrzeuges behauptet, was aber nicht weiter bewiesen werden konnte.

Selbst wenn die Bw. das Fahrzeug ihres Vaters im geringen Umfang für private Fahrten verwendet hatte, mussten sämtliche anderen Fahrten - sowohl private als auch berufliche - mit dem streitgegenständlichen Fahrzeug durchgeführt worden sein (Punkt 2 der Vorhaltsbeantwortung vom 24. Juni 2009).

Zur Überprüfung des angeführten Gegenbeweises sind Feststellungen über den regelmäßigen Ort sowie die Art und Weise der Verwendung des Fahrzeuges notwendig, aus denen sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass das Fahrzeug bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung einem bestimmten Ort außerhalb des Bundesgebietes zugeordnet werden muss (VwGH 23.10.2001, 2001/11/0288).

Da eine Gesamtbetrachtung anzustellen ist, sind einzelne Sachverhalte nur Indizien für die Zuordnung des Fahrzeuges zu einem bestimmten Ort. Zu diesen Indizien gehören die im Ausland gefahrenen Kilometer, der Mittelpunkt der Lebensinteressen (VwGH 25.1.2006, 2001/14/0170; UFS-Entscheidung vom 30. September 2005, RV/0032-G/03), die Verwendungsdauer des Fahrzeuges im Inland bzw. Ausland (UFS-Entscheidung vom 2. Juni 2003, RV/0179-I/03 spricht bezüglich des Fahrzeugaufenthaltes vom "Überwiegen", in diesem Fall 5 von 7 Tagen im Ausland und UFS-Entscheidung vom 26. Juni 2003, RV/1541-L/02 davon, dass 70 Tage im Ausland für den Gegenbeweis nicht ausreichen).

Fasst man die im Berufungsverfahren hervorgekommenen Fakten zusammen, so spricht eine Gesamtbetrachtung nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates dafür, dass der Gegenbeweis des dauernden Standortes des Fahrzeuges im Ausland nicht gelungen ist:

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt in Österreich, da sich der (Haupt-)Wohnsitz dort befindet und auch die berufliche Tätigkeiten - neben einer Geschäftsführertätigkeit in Deutschland - im Inland (Beratertätigkeit bei Firmen in 1021 Wien, 1030 Wien, 1239 Wien, 1194 Wien und Guntramsdorf) ausgeübt werden.

Ein Fahrtenbuch, dass keine Fahrten zum oder vom Hauptwohnsitz in ADR1 ausweist, kann nicht als Gegenbeweis herangezogen werden, zumal dieser Ort als einer von drei möglichen Standorten für das streitgegenständliche Fahrzeug angeführt wird. Es ist jedenfalls unglaubwürdig, dass mit dem streitgegenständlichen Fahrzeug nie der Hauptwohnsitz angefahren wird. Der Bw. ist damit aufgrund der vorgelegten Unterlagen (insbesondere dem Fahrtenbuch) der im Gesetz vorgesehene Gegenbeweis, dass sich der dauernde Standort im Ausland befindet, nicht geglückt.

Nach § 82 Abs. 8 erster Satz KFG obliegt es dem Abgabepflichtigen zur Vermeidung der Zulassungspflicht in Österreich, einen Standort des Fahrzeuges im Ausland nachzuweisen. Diesen Gegenbeweis hat die Bw. trotz Ergänzungsaufträge des Finanzamtes bzw. der Rechtsmittelbehörde und erhöhter Mitwirkungspflicht der Partei bei Auslandssachverhalten nicht erbracht.

Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich auch den Ausführungen von Grabner und Bayer in SWK 12/2008, S 418, an, wonach auch ein Entleiher ein rechtmäßiger Besitzer nach dem KFG sein kann. Es ist unproblematisch, einen im Inland ansässigen Geschäftsführer eines ausländischen Unternehmens als "Antragsteller" iSd § 37 Abs. 2 KFG zu sehen, da er von den Behörden in Bezug auf den Gebrauch des Fahrzeuges auf öffentlichen Straßen jederzeit erfolgreich zur Verantwortung gezogen werden kann.

Aufgrund der Verwendung des Fahrzeuges im Inland, das nach dem KFG zuzulassen wäre, besteht die Pflicht zur Entrichtung der NoVA.

Aus § 1 Z 3 NoVAG geht eindeutig der Wille des Gesetzgebers hervor, dass die Verwendung eines zuzulassenden Fahrzeugs im Inland die NoVA-Pflicht auslösen soll. § 4 Z 2 NoVAG legt fest, dass im Fall der erstmaligen Zulassung diejenige Person die Abgabe schuldet, für die das Kraftfahrzeug zugelassen wird. In Analogie dazu kann festgehalten werden, dass dann, wenn ein Kraftfahrzeug zuzulassen wäre, derjenige der Steuerschuldner ist, der das Kraftfahrzeug zuzulassen hätte, und nicht der ausländische Zulassungsbesitzer. Als Zeitpunkt, zu dem die Steuerschuld entsteht, ist in Anlehnung an § 7 Abs. 1 Z 3 NoVAG (idF BGBl. Nr. 695/1991) derjenige Tag anzunehmen, an dem das Fahrzeug zuzulassen wäre.

Unter Berücksichtigung der Fiktion im § 1 Z 3 NoVAG entsteht die Steuerschuld bei Fahrzeugen mit dauerndem Standort im Inland nach Ablauf von einem, höchstens zwei Monaten nach Einbringung in das Bundesgebiet.

Das Finanzamt hat daher zu Recht gemäß § 1 Z. 3 NoVAG idF BGBl. I 122/1999, die Normverbrauchsabgabe für das streitgegenständliche Kraftfahrzeug vorgeschrieben.

2. Zuschlag zur Normverbrauchsabgabe gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG:

Nach § 6 Abs. 6 NoVAG erhöht sich die NoVA in jenen Fällen, in denen die NoVA nicht Teil der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist um 20 %.

Im Urteil vom 29.4.2004, C-387/01, Rs. Weigel, hat der EuGH ausgesprochen, dass die im § 6 Abs. 6 NoVAG vorgesehene Zusatzabgabe mit Art. 90 EG nicht vereinbar ist. Zur Begründung hat der EuGH angeführt, dass bei Zulässigkeit der Zusatzabgabe inländische Erzeugnisse von vornherein begünstigt wären und eine Ausschaltung von Wettbewerbsvorteilen eingeführter Erzeugnisse eintreten würde.

Art. 90 Abs. 1 des EG-Vertrages lautet:"Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben."

Die in der inländischen Umsatzsteuer enthaltene NoVA-Komponente ist eine solche mittelbare Abgabe. Inländische Erzeugnisse sind daher gar nicht von vornherein begünstigt. Im Art. 90 des EG-Vertrages ist auch nicht davon die Rede, dass eine gleiche Belastung ausländischer Waren im Vergleich zu inländischen Waren nicht erfolgen dürfe. Vielmehr ist nur unzulässig, ausländische Waren höher zu belasten. Eine gleiche Belastung ausländischer Waren im Vergleich zu inländischen Waren ist daher auch dann zulässig, wenn dies zu einer Ausschaltung von Wettbewerbsvorteilen der ausländischen Waren führt.

Im Erkenntnis vom 25.5.2004, 2004/15/0061, ist der VwGH jedoch der Rechtsansicht des EuGH gefolgt. Es ist daher davon auszugehen, dass die Zusatzabgabe zumindest bei Gebrauchtfahrzeugen nicht vorzuschreiben ist.

Wie u.a. in der UFS-Entscheidung vom 6.12.2005, RV/0325-F/04, ausgeführt, ist aber auch nicht dahingehend zu differenzieren, ob ein gebrauchtes oder ein neues Fahrzeug im Inland zum Verkehr zugelassen wird.

Insoweit das Finanzamt mit der Abweisung der Berufung daher eine um 20 % erhöhte NoVA festgesetzt hat, erweist sich der angefochtene Bescheid aus Gründen der genannten Erkenntnisse (u.a. VwGH 25.1.2006, 2001/14/0170) als rechtswidrig und war daher in diesem Punkt stattzugeben.

3. Verspätungszuschlag zur Normverbrauchsabgabe März 2006:

In der Berufung gegen die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe wird ausgeführt, dass dieser Bescheid zur Gänze angefochten und dessen ersatzlose Aufhebung begehrt wird. Hinsichtlich der näheren Darstellung der Berufungsgründe gibt die Berufung ausschließlich Argumente wieder, die sich gegen den Normverbrauchsabgabebescheid selbst richten.

Gemäß § 252 BAO kann ein Verspätungszuschlag nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im zugrunde liegenden Abgabenbescheid getroffenen Entscheidungen unrichtig sind. Einwendungen gegen im Grundlagenbescheid getroffene Feststellungen sollen nur im Verfahren betreffend den Grundlagenbescheid vorgebracht werden können. Werden sie im Rechtsmittel gegen den abgeleiteten Bescheid vorgebracht, ist die Berufung als unbegündet abzuweisen (Ritz, BAO³, § 252 Tz. 3 und 11 mit weiteren Hinweisen zur diesbezüglichen Rechtsprechung des VwGH).

Die hier erforderliche Anpassung an den geänderten Grundlagenbescheid hat von Amts wegen gemäß § 295 BAO durch das Finanzamt zu erfolgen (Ritz, BAO³, § 295 Tz. 2).

Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass es im gegenständlichen Fall keine ausreichenden Gegenbeweise, welche für einen Standort des Fahrzeuges im Ausland sprechen, gibt. Dementsprechend war der Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer für Juli 2004 diesbezüglich nicht zu folgen. Der Berufung wird teilweise stattgegeben, da der Zuschlag zur Normverbrauchsabgabe zu Unrecht vorgeschrieben wurde (vgl. VwGH vom 25.1.2006, 2001/14/0170).

Wien, am 22. Juli 2009

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