Vorliegen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der R.F., Italien, vertreten durch Notar.X, vom 15. März 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 22. Februar 2007 betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Erbschaftssteuer wird in Höhe von 1.477,85 € festgesetzt. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und die Berechnung der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Laut Abhandlungsprotokoll vom 19.9.2006 wohnte der am 6.3.2006 verstorbenen italienischen Staatbürger M.B. zuletzt in R. Zu den Aktiva zählten neben den darin angeführten beweglichen Vermögenswerten auch ein ideeller 1/3- Anteil ein der Liegenschaft in EZ.X,GB.Y bestehend aus den Gsten. 575/7 und .344 samt darauf errichteten Baulichkeiten, R und ein ideeller 3/4- Anteil an einer Liegenschaft in Italien. Testamentarische Erbin war die in Rom wohnhafte italienische Staatsbürgerin R.F..

Anlässlich der Anmeldung dieses Erwerbes führte der dieses Abhandlungsprotokoll anfertigende öffentliche Notar in einem Schreiben vom 16. Jänner 2007 gegenüber dem Finanzamt Innsbruck auszugsweise noch Folgendes aus:

"Die Angehörigen des Verstorbenen teilten mir mit, dass Herr B. seinen ständigen Aufenthalt in Italien ( P.) hatte und er sich nur zu medizinischen Behandlungen in Österreich aufhielt. Wie mir seine Angehörigen weiters mitteilten, ist Herr B. in den Zeiträumen zwischen seinen medizinischen Behandlungen zumeist nach Italien zurückgekehrt. Um belegen zu können in welchen Zeiträumen Herr B. sich in Österreich aufgehalten hat, wurden von der Landesklinik Natters und der Universitätsklinik Innsbruck Aufenthaltsbestätigungen angefordert, welche diesem Schreiben in Kopie beiliegen. Weiters wurde mir mitgeteilt, dass Herr B. zwar in Österreich (per Adresse jener Liegenschaft in R. an welcher er ideeller Miteigentümer war) gemeldet war. Die Anmeldung eines Wohnsitzes wurde jedoch vor allem deshalb gemacht, damit der Verstorbene ein Konto in Österreich eröffnen konnte. Sein ideeller 1/3 Anteil an der Liegenschaft in R. wurde nie von ihm selbst genutzt, da darin die Kinder der ideellen 2/3 Miteigentümerin leben. Der Verstorbene übernachtete bei seinen Aufenthalten in Österreich in Hotels/Pensionen bzw. bei stationären Aufenthalten in der Klinik. Dies wird auch dadurch belegt, dass Herr B. anlässlich seiner Aufenthalte im Hotel.X die Zimmereinrichtung beschädigte und die Erbin die Kosten der Renovierung des Zimmers tragen musste. Weiters war auch beim BG Hall ein Verfahren gegen den Verstorbenen anhängig und konnten die Ladungen aufgrund des fehlenden tatsächlichen Wohnsitzes und der häufigen Heimreisen des Verstorbenen nach Italien oftmals nicht zugestellt werden. Der in Italien zuständige Notar teilte mir mit, dass der Verstorbene schon seit 21.4.1986 ununterbrochen in P. gemeldet war und übermittelte mir auch die diesbezügliche Bestätigung der Gemeinde P., welche ich ihnen in Kopie weiterleiten darf."

Außerdem legte der Notar einen von ihm erstellten Aktenvermerk vom 15. Jänner 2007 über ein Gespräch mit Frau Ch.K. mit folgendem Inhalt vor.

"Frau K. teilte fm. mit, dass sich der Verstorbene hauptsächlich in Italien aufgehalten hat. Nur wenn medizinische Behandlungen notwendig waren, kam Herr B. für ein paar Tage nach Tirol und übernachtete in dieser Zeit in Pensionen und Hotels. Herr B. übernachtete nie in R.. Ihm gehörte nur 1/3 Anteil der Liegenschaft und war diese immer an die Kinder von Frau K. vermietet (mündl. Mietvertrag). Herr B. bezog aus dieser Miete auch nur geringe Einkünfte im Ausmaß von ca. € 1.000,-- pro Jahr. Dadurch, dass Herr B. sich selten im Inland befunden hat, war er auch schwerlich zu Tagsatzungen beim BG Hall zu laden (dort war ein Rechtsstreit mit Frau K. anhängig). Frau K. schätzt, dass sich Herr B. erst ab ca. März/April 2005 immer wieder in Österreich aufhielt um seine gesundheitlichen Probleme behandeln zu lassen. Zwischen seinen Behandlungen fuhr der Verstorbene immer wieder heim nach Italien. Vorher war der Verstorbene nur in Ferienzeiten zu Besuch. Auf die genauen Zeiträume wann sich Herr B. im Inland aufhielt lässt sich eventuell durch Betrachtung seiner Behandlungszeiträume im LK Natters und in der Universitätsklinik Innsbruck rückschließen. Eventuell kann auch sein Sachwalter RA Mag. M diesbezüglich Auskunft erteilen. Die Anmeldung des Wohnsitzes in R. erfolgte durch die Gemeinde R. nach Rücksprache mit dem Ausländeramt und lag es für die Gemeinde nahe als Wohnsitz einfach die Adresse seines Mitbesitzes anzugeben auch wenn er tatsächlich nie dort wohnhaft war. Die Anmeldung des Wohnsitzes war vor allem deshalb nötig, damit Herr B. in Österreich ein Konto eröffnen konnte."

Auch der Sachwalter RA.M bestätigte laut Aktenvermerk vom 27.2.2007 gegenüber dem Notar fernmündlich, dass der Verstorbene sich nur zu medizinischen Behandlungen in Österreich aufgehalten habe und zwischen diesen Zeiträumen nach Italien gefahren sei. Es sei zwar richtig, dass sich der Verstorbene selbst in Österreich angemeldet habe, tatsächlich habe er an der Meldeadresse jedoch nicht gewohnt, da diese Liegenschaft schon seit langem von den Kindern der 2/3 Eigentümerin bewohnt werde. In jenen Zeiten, in welchen der Verstorbene in Österreich nicht stationär sondern nur ambulant behandelt worden sei, nächtigte er mangels anderer Wohnmöglichkeit im Hotel Hotel.X.

Das Finanzamt erließ gegenüber der Erbin R.F. (Bw.) ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb von 70.525 € und dem 3- fachen Einheitswert des inländischen Grundstückes von 12.427 € gemäß § 8 Abs. 1(Steuerklasse IV) und Abs. 4 ErbStG einen Erbschaftssteuerbescheid mit einer festgesetzten Erbschaftsteuer von 14.539,95 € (Berechnung siehe Bescheid). In die Ermittlung der Bemessungsgrundlage wurden u.a. neben dem inländischen Grundstück auch der Wert eines ausländischen Grundstückes im Betrag von 87.094 € einbezogen. Begründet wurde der Ansatz des ausländischen Grundstückes damit, da unbeschränkte Erbschaftssteuerpflicht nach § 6 (2) ErbStG vorliege und in Italien keine Erbschaftssteuer vorgeschrieben worden sei (Grunderwerbsteuer sei nicht Erbschaftssteuer), sei auch die in Italien befindliche Liegenschaft zur Gänze in Österreich zu versteuern gewesen.

Gegen diesen Erbschaftssteuerbescheid wendet sich die gegenständliche Berufung, womit die Einbeziehung der ausländischen Liegenschaft in die Bemessungsgrundlage dem Grunde nach bekämpft wird. Begründend wurde unter teilweiser Wiederholung und unter Verweis auf die in den vorzitierten Eingaben gemachten Sachverhaltsangaben ausgeführt, daraus gehe hervor, dass der Verstorbene seinen überwiegenden Aufenthalt in Italien gehabt habe. Nur zu medizinischen Zwecken und um einen Rechtsstreit vor dem BG Hall in Tirol auszutragen, habe sich der Verstorbene in Österreich aufgehalten. Es sei zwar in R gemeldet gewesen, habe aber tatsächlich während seiner Aufenthalte in Österreich nie dort gewohnt, sondern habe in den Zeiträumen, in denen er nicht in der Klinik stationär aufgenommen gewesen sei, in Hotels/Pensionen übernachtet. Die Anmeldung eines inländischen Wohnsitzes sei deshalb vorgenommen worden, damit der Verstorbene in Österreich ein Konto eröffnen könne. Gemäß § 6 ErbStG iVm § 26 BAO unterliege der 3/4- Anteil an der italienischen Liegenschaft nicht der österreichischen Erbschaftssteuer, da der Verstorbene keinen Wohnsitz bzw. keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne dieser Abgabenvorschriften in Österreich gehabt habe. Die Bw. stellte abschließend den Antrag, "die Erbschaftssteuer unter Außerachtlassung des ausländischen Vermögens im Wert von € 87.094,00 nur mit dem Betrag von € 434,95 (Grunderwerbsteueräquivalent gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG) festzusetzen."

Die abweisende Berufungsvorentscheidung vom 13. Juni 2007 wurde im Wesentlichen damit begründet, im vorliegenden Fall bestehe unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, da der Verstorbene nicht nur mit Hauptwohnsitz in Österreich gemeldet sei, sondern auch keine Einkünfte aus Vermietung dem Finanzamt gemeldet habe.

Die Bw. stellte daraufhin den Antrag auf Vorlage ihrer Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG ist die Steuerpflicht gegeben 1. für den gesamten Erbanfall, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit des Eintrittes der Steuerpflicht ein Inländer ist; 2. für den Erbanfall, soweit er in inländischem landwirtschaftlichem und forstwirtschaftlichem Vermögen, inländischem Betriebsvermögen, in einem Nutzungsrecht an einem solchen Vermögen oder in solchen Rechten besteht, deren Übertragung an eine Eintragung in inländische Bücher geknüpft ist, in allen anderen Fällen. Nach § 6 Abs. 2 Z. 2 ErbStG gelten als Inländer im Sinne dieses Bundesgesetzes Ausländer, die im Inland einen Wohnsitz oder in Ermangelung eines solchen einen gewöhnlichen Aufenthalt haben.

Die in Abs. 2 des § 6 ErbStG gebrauchte Begriffe Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt sind nach den Vorschriften der BAO zu beurteilen (vgl. VwGH vom 20.6.1990, 89/16/0020). Nach § 26 Abs. 1 BAO hat einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Voraussetzung für das Vorhandensein eines Wohnsitzes ist zunächst das "Innehaben" einer Wohnung, worunter die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit, über die Wohnung zu verfügen, insbesondere sie für den Wohnbedarf jederzeit benützen zu können, zu verstehen ist (siehe Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Anm. 12 zu § 6 ErbStG und die dort angeführte Rechtsprechung; Stoll, BAO, Kommentar, Band 1, Seite 324, Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, Tz 5ff zu § 26 BAO).

Eine Wohnung ist der Inbegriff von Räumlichkeiten und Einrichtungen, die nach der Verkehrsauffassung zum Wohnen geeignet sind. Unter einer Wohnung sind eingerichtete Räume zu verstehen, die vom Inhaber jederzeit ohne wesentliche Änderungen zum Wohnen benützt werden können und je nach Größe und Ausstattung ein seinen persönlichen Lebensverhältnissen entsprechendes Heim bieten.

Außer Streit steht, dass die Einbeziehung des in Italien gelegenen Grundstückes in die österreichische Besteuerung dann rechtens ist, wenn gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 in Verbindung mit Abs. 2 Z 2 ErbStG der Verstorbenen auf Grund eines inländischen Wohnsitzes als Inländer gilt und die Steuerpflicht für den gesamten Erbanfall (unbeschränkte Steuerpflicht) gegeben ist. Das Finanzamt begründete implizit die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 6 Abs. 1 Z 1 ErbStG) damit, dass der verstorbene ausländische Staatsbürger an seiner Meldeadresse in R über eine Wohnung jederzeit verfügte und damit dort einen inländischen Wohnsitz hatte. Die Bw. bestreitet demgegenüber das "Innehaben" einer Wohnung und damit das Vorliegen eines Wohnsitzes im Wesentlichen mit dem Vorbringen, obwohl der Verstorbene dort gemeldet war, verfügte er im Haus R (an dieser Liegenschaft war der Verstorbene ideeller 1/3- Miteigentümer) über keine Wohnung, wird doch dieses Haus schon seit langem von den Kindern der 2/3- Miteigentümerin bewohnt.

Den Gegenstandsfall entscheidet die allein streitigen Tatfrage, ob das Finanzamt an Sachverhalt zu Recht davon ausgegangen ist, dass in diesem Haus der Verstorbene eine Wohnung "innehatte", denn nur dann hatte der Verstorbene dort einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften und es liegt unbeschränkte Steuerpflicht vor.

Der Notar im Abgabenverfahren bzw. in der Folge die Bw. im Berufungsverfahren haben unter Beischluss zahlreicher Unterlagen in durchaus schlüssiger und glaubhafter Weise jene Gründe dargelegt die dafür bestimmend waren, dass der Verstorbene zwar unter der Adresse R gemeldet war, dort aber nie tatsächlich gewohnt hatte. Insbesondere wurde von zwei Personen das Vorbringen der Bw. dahingehend bestätigt, dass der Verstorbene in den Zeiten seines Aufenthaltes in Österreich, in denen er nicht stationär im Krankenhaus aufgenommen war, mangels anderer Wohnmöglichkeit im Hotel nächtigte, da das Haus R schon seit langem von den Kindern der 2/3-Eigentümerin bewohnt wird. Zur Belegung dieser Hotelaufenthalte dienten überdies zwei Rechnungen über durchgeführte Reparaturarbeiten an zwei Zimmern, deren Teppichboden der Verstorbene beschädigt hatte und die im Verlassenschaftsverfahren auf Grund einer Forderungsanmeldung des Hotels als Passiva aufscheinen.

Das gegen das Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes an der Meldeadresse vorgebrachte Berufungsvorbringen hätte das Finanzamt veranlassen müssen seinerseits in der Begründung der Berufungsvorentscheidung jene Tatumstände anzuführen, die den Rechtsstandpunkt des Finanzamtes (nämlich Vorliegen eines Wohnsitzes an der Meldeadresse) erhärten bzw. Argumente anzuführen, die gegen die sachliche Richtigkeit der Sachverhaltsangaben der Bw. sprechen. Wenn das Finanzamt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung zur Stützung seiner Rechtsansicht darauf verweist, dass der Verstorbene mit Hauptwohnsitz in Österreich gemeldet war, dann steht allein dieser Umstand den Berufungsausführungen nicht entgegen, hat doch die Bw. dargelegt, aus welchen Gründen es zu dieser Anmeldung überhaupt gekommen ist. Entscheidend bleibt aber, und dieses Vorbringen hat das Finanzamt mit dem bloßen Hinweis auf die Anmeldung in keiner Weise widerlegt, dass laut Angaben der Bw., bestätigt durch zwei weitere Personen, der Verstorbene trotz dieser vorliegenden Anmeldung im Haus R dort über keine Wohnung verfügte, lebten doch darin die Kinder der 2/3- Miteigentümerin, während der Verstorbene in den Zeiten seiner Österreichaufenthalte in einem Hotel wohnte. Überdies ist noch festzuhalten, dass es bei der Beurteilung des "Innehabens" einer Wohnung auf die tatsächliche Gestaltung ankommt, weshalb der Anmeldung allein zwar Indizwirkung, bei gegenteiliger Sachlage aber keine entscheidende Bedeutung zukommt. Dem weiteren Argument, es wären keine Mieteinkünfte dem Finanzamt gemeldet worden, vermag letztlich auch nicht für den Standpunkt des Finanzamtes zu streiten, denn eine etwaige Verletzung der Erklärungspflicht schließt die Richtigkeit des Berufungsvorbringens nicht aus. Im Übrigen hat der Verwaltungsgerichtshof selbst etwas überspitzt zum Ausdruck gebracht, für Steuerehrlichkeit spreche kein Erfahrungswert (VwGH vom 29.5.1996, 93/13/0300).

Das Finanzamt vermochte augenscheinlich keine stichhaltigen Argumente und Tatumstände anzuführen, die schlüssig und begründet für dessen Standpunkt gesprochen hätten, dass der Verstorbene an seiner Meldeadresse R eine Wohnung innehatte und dort seinen Wohnsitz hatte. Der unabhängige Finanzsenat sieht nach erfolgter Einsichtnahme in den von ihm angeforderten Gerichtsakt (Rechtstreit des M.B. gegen Ch.K. betr. deren Absetzung als Verwalterin und betr. gerichtliche Benützungsregelung) keine Veranlassung, die Richtigkeit der durch zwei andere Personen bestätigten und durch Unterlagen belegten Sachverhaltsangaben der Bw. in Zweifel zu ziehen. Aus diesem Gerichtsakt geht nämlich hervor, dass Ch.K. zur Verwaltung der ganzen Liegenschaft rechtlich befugt war, und in dieser Eigenschaft mit ihren beiden Kindern zu üblichen Bedingungen Mietverträge betreffend die beiden Wohneinheiten dieses Hauses abgeschlossen hatte. Die beiden Wohneinheiten bewohnten somit die Kinder der 2/3- Miteigentümerin schon seit mehreren Jahren aufgrund eines gültigen Mietvertrages. Die Voraussetzungen der rechtlichen Verfügbarkeit des Objektes waren laut Gerichtsbeschluss nicht gegeben, weshalb keine gerichtliche Benützungsregelung in Betracht kam. Dieser Gerichtsakt bestätigt somit die Aussagen, dass das ganze Haus von den beiden Kindern der 2/3- Miteigentümerin bewohnt wurde und dem Bw. darin keine Wohnung zur Verfügung stand. Unter Würdigung des Berufungsvorbringens und der vorliegenden Unterlagen war an Sachverhalt unbedenklich davon auszugehen, dass der Verstorbene entgegen der Meinung des Finanzamtes im Haus R keinen Wohnsitz hatte. Dass aber der Verstorbene anderswo im Inland einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt hatte, wurde vom Finanzamt selbst gar nicht behauptet geschweige denn ausgeführt. Auch lassen sich dafür nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates aus der Aktenlage keinerlei Anhaltspunkte finden, denn dem Hotelaufenthalt lag keine Dauermiete zugrunde, was eventuell für einen Wohnsitz (vgl. VwGH 23.5.1990, 89/13/0015, vom 24.1.1996, 95/13/0150) gesprochen hätte. Da sich der Verstorbene zur Durchführung dieses Rechtsstreites und um seine aufgetretenen gesundheitlichen Probleme behandeln zu lassen immer bloß vorübergehend im Inland aufgehalten hat und in den Zeiträumen zwischen seinen medizinischen Behandlungen zumeist nach P./Italien zu seinem ständigen Wohnsitz (lt. Meldezettel dort gemeldet seit 21. April 1986) zurückgekehrt ist, hatte der Verstorbene im Inland auch nicht den gewöhnlichen Aufenthalt.

An Sachverhalt war daher bei der Beurteilung des Streitfalles davon auszugehen, dass die ins Treffen geführten Sachverhaltselemente schlüssig dafür sprechen, dass der Verstorbenen tatsächlich und rechtlich nicht über eine Wohnung im Inland verfügte. Damit ist das Schicksal des Berufungsfalles entschieden. Hatte nämlich der verstorbene ausländische Staatsbürger keinen Wohnsitz im Inland, dann galt er nicht als Inländer im Sinn des § 6 Abs. 2 Z 2 ErbStG. Ist somit nicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 ErbStG die Steuerpflicht des gesamten Erbanfalles (unbeschränkte Steuerpflicht) gegeben, sondern die Besteuerung nach § 6 Abs. 1 Z 2 ErbStG (beschränkte Steuerpflicht) vorzunehmen, dann wurde das streitgegenständliche ausländische Vermögen (Grundstück) im Wert von 87.094 € zu Unrecht in die Besteuerung einbezogen. Der Berufung kommt somit insoweit Berechtigung zu. Entgegen dem Berufungsantrag führt allerdings das Ausscheiden des ausländischen Grundstückes aus der Bemessungsgrundlage nicht dazu, dass es im Streitfall zur Festsetzung der Erbschaftssteuer gemäß § 8 Abs. 5 ErbStG in Höhe der Mindeststeuer von 434,95 € (= 3,5 % vom Wert des inländischen Grundstückes) kommt.

Gemäß § 14 Abs. 2 ErbStG beträgt in Fällen, in denen sich die Besteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Z 2 ErbStG auf das dort angeführte Vermögen beschränkt, der Steuerfreibetrag 110 €. Nach § 20 Abs. 5 ErbStG sind Schulden und Lasten, die in wirtschaftlicher Beziehung zu nicht steuerbaren Teilen des Erwerbes stehen, nicht abzuziehen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 6 Abs. 1 Z 2 und Abs. 4), so sind nur die in einer wirtschaftlichen Beziehung zu diesem Teile des Erwerbes stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Neben den schon bisher abgezogen "Kosten der Regelung des Nachlasses" im Betrag von 1.654 € stehen nach Meinung des unabhängigen Finanzsenates von den bislang abgesetzten "sonstigen Verbindlichkeiten" von 28.035 € nur die Übersetzungskosten (233,10 €) in wirtschaftlicher Beziehung zu den inländischen Nachlassteilen (siehe Dorazil-Taucher, ErbStG, Rz. 11.4 zu § 20 ErbStG). Bei beschränkter Steuerpflicht sind bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen vom Wert des inländischen Grundstückes von 12.427,05 € nur diese Schulden (1.654 €+ 233,10 €) und der Freibetrag von 110 € abzuziehen. Ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb von 10.429,95 € ergibt die Besteuerung nach § 8 Abs. 1 und 4 ErbStG eine festzusetzende Erbschaftssteuer von 1.477,85 € (siehe nachstehende Berechnungen). Der beantragten Steuerfestsetzung mit einem Betrag von 434,95 € ("Mindeststeuer" gemäß § 8 Abs. 4 und 5 ErbStG) war somit nicht zu folgen.

Es war daher wie im Spruch ausgeführt der Berufung teilweise stattzugeben. Die Besteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Z 2 ErbStG (beschränkte Steuerpflicht) führt zu folgender Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und Berechnung der festgesetzten Erbschaftssteuer:

Innsbruck, am 21. September 2007

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