Anschaffungskosten eines zweiten PKW-Abstellplatzes in der hauseigenen Tiefgarage keine außergewöhnliche Belastung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des WG, W, vom 23. Mai 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf vom 23. April 2007 betreffend Einkommensteuer 2002 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

In der Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung 2002 beantragte der Bw. aus Anlass der Behinderung seines 1994 geborenen Sohnes C u.a. die Berücksichtigung von Aufwendungen iHv € 10.900,92 für die Anschaffung eines Kfz-Stellplatzes als außergewöhnliche Belastung. Begründend dazu wurde vom Bw. ausgeführt, dass er im Jahr 2001 gemeinsam mit seiner Ehegattin eine zweite, im Erdgeschoß gelegene (und damit behindertengerechte) Eigentumswohnung und gleichzeitig einen Kfz-Stellplatz in der im Haus befindlichen Tiefgarage erworben habe. In Ermangelung eines behindertengerechten Kfz-Stellplatzes sei er jedoch gezwungen gewesen, einen unmittelbar angrenzenden, zusätzlichen Stellplatz zu kaufen. Dies deshalb, weil sein Sohn nicht in der Lage sei, ohne fremde Hilfe aus dem Auto ein- oder auszusteigen. Daher sei es notwendig, das Auto in der Mitte der beiden nebeneinander liegenden Stellplätze abzustellen, damit die Fahrzeugtür ganz geöffnet werden könne. Somit könnten beide Stellplatze nur für ein Kfz genutzt werden.

Weiters wurden vom Bw. Kosten für Hilfsmittel (Umbau Bad-WC, Rollstuhl, Spezialschuhe) und Heilbehandlung iHv € 3.376,54, Kosten für die Ausstattung der Terrasse mit Kautschukplatten iHv € 3.761, 83 sowie Beiträge an das Institut Keil iHv € 3.105,69 (Schulgeld) als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht.

In einem Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 30. Jänner 2007 wurden dem Bw. zwei Varianten zur Geltendmachung der außergewöhnlichen Belastung (auf der Grundlage des § 5 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen bzw. auf der Grundlage des § 34 Abs. 6 EStG 1988) zur Kenntnis gebracht und darauf hingewiesen, dass nach § 5 der zitierten Verordnung bei einem Kind, für das erhöhte Familienbeihilfe bezogen werde, kein Freibetrag wegen der Notwendigkeit eines Kfz zur Fortbewegung auf Grund einer Körperbehinderung zustehe. Auch auf Grundlage des § 34 Abs. 6 EStG 1988 könnten die Kosten für den Ankauf des zweiten Kfz-Stellplatzes nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, weil der Erwerb eines zweiten Stellplatzes nicht die einzige Möglichkeit sei, um vom Rollstuhl aus in das Auto einzusteigen. Ein weiterer Grund, weshalb der steuerliche Abzug zu versagen sei, liege in der Tatsache, dass durch den Ankauf des Stellplatzes ein selbständiges Wirtschaftsgut mit uneingeschränktem Verkehrswert angeschafft worden sei, und ein endgültiger "verlorener Aufwand" nicht vorliege. Es liege daher eine Vermögensumschichtung vor, die nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH keine "Belastung" darstelle.

Der Abzug des Pflegegeldes von den beantragten Aufwendungen - bei beiden Varianten - ergebe sich sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 6 EStG 1988, als auch auf Grund der Auslegung des § 5 Abs. 1 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen.

Eine vom Finanzamt an den bundesweiten Fachbereich gerichtete Anfrage betreffend die Abzugsfähigkeit eines zweiten Pkw-Abstellplatzes wurde vom Bundesministerium für Finanzen dahingehend beantwortet, dass es sich bei den Anschaffungskosten für den Abstellplatz um keinen verlorenenen Aufwand handle und daher trotz der Behinderung des Sohnes des Bw. eine absetzbare außergewöhnliche Belastung nicht vorliege. Anders als bei behinderungsbedingten Anschaffungen von Wirtschaftsgütern, die wegen ihrer spezifischen Beschaffenheit (z.B. Rollstühle) oder ihrer individuellen Gebrauchsmöglichkeit (z.B. Prothesen, Seh- oder Hörhilfen) keinen oder nur einen eingeschränkten Verkehrswert haben, treffe dies für die Anschaffung von allgemein verwertbaren Baulichkeiten (z.B. Eigentumswohnung oder PKW-Abstellplatz) nicht zu.

In der Folge wurden vom Finanzamt im Bescheid vom 23. April 2007 die Anschaffungskosten eines zweiten PKW-Abstellplatzes nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt und begründend ausgeführt, dass durch den Ankauf eines Stellplatzes ein selbständiges Wirtschaftsgut mit uneingeschränktem Verkehrswert angeschafft worden sei, weshalb ein endgültiger, sogenannter "verlorener Aufwand" nicht vorliege. Es sei daher von einer Vermögensumschichtung auszugehen, die nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 14.6.1988, Zl. 85/14/0150, 22.10.1996, 92/14/0172) keine "Belastung" darstelle. Im zuletzt zitierten Erkenntnis habe der VwGH ausgesprochen, dass die Kosten der Errichtung eines Eigenheimes unter Berücksichtigung einer behindertengerechten Raumanordnung (wegen querschnittsgelähmter Ehefrau) keine außergewöhnliche Belastung darstellen, wenn konkrete Mehraufwendungen für die speziell behindertengerechte Ausgestaltung als verlorener Aufwand nachgewiesen werden. Der diesem Erkenntnis zugrunde liegende Sachverhalt sei nach Ansicht des Finanzamtes mit dem Ankauf des zweiten Stellplatzes für den PKW vergleichbar. Ebenfalls präjudiziell würden dem Finanzamt folgende Erkenntnisse erscheinen, bei denen der Gegenwertgedanke zur Anwendung gekommen ist: Anbau eines Hallenbades für ein an Kinderlähmung erkranktes Kind (VwGH 5.12.1973, 817/73) und Anschaffung eines Sommerhauses zur Behandlung der tuberkulösen Erkrankung (VwGH 18.1.1963, 113/62).

Alle anderen geltend gemachten Beträge wurden auf Grundlage des § 5 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hinsichtlich des Abzuges des Pflegegeldes von den Mehraufwendungen für das behinderte Kind wurde darauf hingewiesen, dass ein solcher nach dem Wortlaut des § 5 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen zwingend vorgesehen sei. Bei der Berechnung des Freibetrages habe sich das Finanzamt für die günstigere Variante, d.h. mit dem höheren Freibetrag entschieden, da bis dato keine Stellungnahme vorliege.

In der gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 eingebrachten Berufung wurde unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des VwGH vom 28.6.2006, Zl. 2002/13/0134, und die Entscheidungen des UFS vom 6.11.2006, RV/2122-W/05 und vom 2.4.2007, RV/1490-W/05, beantragt, die angeführten Aufwendungen ohne Anrechnung auf das Pflegegeld als außergewöhnliche Belasung anzuerkennen. Dies vor allem deshalb, da § 5 Abs. 3 der zitierten Verordnung von bestimmten Aufwendungen gem. § 4 der Verordnung spreche, welche zusätzlich zum gegebenenfalls verminderten Pauschbetrag nach Abs. 1 im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen seien und eine Gegenverrechnung mit dem Pflegegeld ausdrücklich nicht enthalte.

Hinsichtlich der vom Finanzamt nicht anerkannten Aufwendungen für den zweiten PKW-Abstellplatz wurde ausgeführt, dass die Argumentation in der Begründung des Bescheides mit dem Erkenntnis des VwGH vom 22.10.1996, Zl. 92/14//0172, ins Leere gehe, weil dieses Erkenntnis auf seinen speziellen Fall nicht anwendbar sei. Im Gegensatz zu diesem Erkenntnis hätte er die Mehraufwendungen für die behindertengerechte Ausgestaltung des PKW-Abstellplatzes als verlorenen Aufwand nachgewiesen; nämlich mit dem Kaufpreis des Abstellplatzes iHv € 10.900,92.

Der zweite PKW-Abstellplatz sei ausschließlich auf Grund der Behinderung seines Sohnes angeschafft worden. Hätte er ein nicht behindertes Kind, dann hätte er einen zweiten PKW-Abstellplatz nicht anschaffen müssen; es sei denn, er hätte ein nicht behindertes Kind und ein zweites Auto. Aber dann würde er den Kaufpreis nicht als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Den zweiten PKW-Abstellplatz könne er nicht zu dem Zweck nützen, zu dem ein solcher bestimmt sei, nämlich zum Abstellen eines zweiten PKW. Er sei somit für ihn wertlos, zumindest solange das Kind lebe; also aller Erfahrung nach bis zu seinem Lebensende. Hier liege zweifelsohne ein sogenannter "verlorener Aufwand" vor, wie er verlorener wohl nicht sein könne.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist:

1) ob die Aufwendungen für die Anschaffung eines zweiten PKW-Abstellplatzes als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind

2) ob hinsichtlich der vom Bw. als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Aufwendungen eine Anrechnung auf das Bundespflegegeld zu erfolgen hat.

1) Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2),

2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3),

3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 beeinträchtigt die Belastung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt.

Als Grundregel bei der Beurteilung von als außergewöhnliche Belastungen bezeichneten Aufwendungen ist zu beachten, dass unter Belastung im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG nur vermögensmindernde Ausgaben zu verstehen sind, also solche, die mit einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigem Wertverzehr verknüpft sind. Nur "verlorener Aufwand" ist berücksichtigungsfähig; soweit die Aufwendungen einen Gegenwert schaffen, sind sie keine "Belastung" ("Gegenwerttheorie", siehe hiezu Doralt, Kommentar zum EStG, 10. Lieferung, Tz 20 zu § 34, unter Hinweis auf die Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Jänner 1980, 513/79, und vom 24. November 1993, 93/15/0171), da diesfalls eine bloße Vermögensumschichtung vorliegt.

Die Gegenwerttheorie und die These von der Vermögensumschichtung sind allerdings dann nicht anzuwenden, wenn das neu geschaffene Wirtschaftsgut im Wesentlichen nur eine eingeschränkte Verkehrsfähigkeit hat. Unter diese Ausnahmen fallen Wirtschaftsgüter, die nur für den eigenen Gebrauch angeschafft werden (z.B. Prothesen, Seh- oder Hörhilfen) oder die wegen ihrer spezifischen Beschaffenheit nur für Behinderte verwendet werden können (wie etwa Rollstühle) und keinen oder nur einen eingeschränkten Verkehrswert besitzen. Zwar hat der Verfassungsgerichtshof (VfGH) in seiner Entscheidung vom 13. März 2003, B 785/02, betont, dass unter den Begriff "Hilfsmittel" i.S.d. § 4 der Verordnung auch Einrichtungsgegenstände und andere, der Ausgestaltung eines Gebäudes dienende und mit diesem fest verbundene, Wirtschaftsgüter subsumiert werden können, sofern diese ausschließlich für Behinderte konzipiert sind. Allerdings sieht der VfGH keinen Grund, der von der Rechtsprechung des VwGH entwickelten Gegenwerttheorie entgegenzutreten. Der Gegenwertgedanke könne nur dann nicht greifen, wenn realistischerweise davon ausgegangen werden muss, dass bei einer unterstellten Verwertung eines Gebäudes die behinderungsbedingten Aufwendungen nicht abgegolten werden. Nur in diesen Fällen könne nicht von einer Schaffung eines Gegenwertes ausgegangen werden.

Im vorliegenden Fall hat nun der Bw. mit Kaufvertrag vom 20.12.2001 eine Eigentumswohnung samt einem Kfz- Stellplatz und mit Kaufvertrag vom 4. Juni 2002 einen weiteren, unmittelbar an den ersten angrenzenden, Kfz-Stellplatz um den vereinbarten Kaufpreis iHv € 10.900,93 erworben.

Mit dieser Anschaffung war nach Auffassung des UFS kein endgültiger Verbrauch, Verschleiß oder Wertverzehr verknüpft, sondern wurde durch den Erwerb des in Rede stehenden Kfz-Stellplatzes vielmehr ein Gegenwert geschaffen.

Realistischerweise ist nämlich davon auszugehen, dass im Falle der Veräußerung des Stellplatzes ein potenzieller Erwerber, selbst wenn dieser in seiner Mobilität nicht beeinträchtigt sein sollte, sehr wohl bereit wäre, dafür einen entsprechenden Preis zu bezahlen. Der Bw. hat sohin durch den Ankauf dieses zusätzlichen Stellplatzes einen Vermögenswert erworben, zumal es sich bei diesem Wirtschaftsgut nicht um ein solches handelt, das speziell für die Bedürfnisse einer behinderte Person konzipiert ist und daher einen nur eingeschränkten Verkehrswert besitzt.

Entscheidend ist vielmehr, dass ein Abgabepflichtiger, der ein solches Wirtschaftsgut erwirbt, keinen "verlorenen Aufwand" tätigt, sondern dafür einen Gegenwert erhält.

Der Umstand, dass der in Rede stehende PKW-Abstellplatz ausschließlich auf Grund der Behinderung des CG angeschaftt wurde, vermag daran nichts zu ändern, weil die zur Schaffung des Gegenwertes führenden Umstände jedenfalls unbeachtlich sind (VwGH vom 28. Mai 1980, 1104/78, und vom 17. November 1981, 1161/80), sodass bei (An-) Schaffung langlebiger Wirtschaftsgüter mit allgemeinem Verkehrswert ein der Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung entgegenstehender Gegenwert auch dann angenommen wird, wenn die (An-) Schaffung aufgrund einer Krankheit (oder einer Behinderung) erfolgt (VwGH vom 5. Dezember 1973, 817/73).

Auch das Vorbringen des Bw., der zweite Stellplatz könne derzeit gar nicht bestimmungsgemäß verwendet werden, vermag der Berufung nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn auf Grund der Beschaffenheit des gegenständlichen PKW-Abstellplatzes erweist sich dieser nicht von vornherein als nur zur Bewältigung der Behinderung des Sohnes des Bw. nützlich. Es kann somit nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass dieser jemals einen wertbildenden Faktor darstellen kann, mag er auch derzeit - wie der Bw. ausführt - für ihn "wertlos" sein. Im Falle einer Veräußerung würde der Abstellplatz jedenfalls von einem gesunden Kaufinteressenten bestimmungsgemäß genutzt werden können und daher einen entsprechenden Wertfaktor darstellen.

Ungeachtet der zweifellos äußerst schwierigen persönlichen Lage des Bw. konnte seinem Begehren im Lichte der obigen Rechtsausführungen, insbesondere unter Beachtung der Gegenwerttheorie und des Umstandes, dass betreffend den weiteren Ankauf eines Stellplatzes bloß eine Vermögensumschichtung gegeben ist, nicht gefolgt werden.

2) Hinsichtlich der vom Bw. als "Schulgeld" geltend gemachten Kosten ist festzuhalten, dass es sich dabei um Aufwendungen für eine konduktiv mehrfachtherapeutische Förderung seines Sohnes handelt. CG besucht das "Institut Keil", wo er die "Petö-Therapie" erhält (Gutachten der MA 15 zur Beurteilung des Pflegebedarfs vom 21.11.2002). Im Vordergrund dieser intensiven ganzheitlichen Methode steht das Bestreben, den betroffenen Kindern zu helfen, ihren Alltag weitgehend selbständig zu meistern (www.institutkeil.at). Diese Aufwendungen sind nach Auffassung des UFS - ungeachtet der vom Bw. und vom Finanzamt gewählten Bezeichnung - als Therapiekosten anzusehen und daher unter den Begriff der "Heilbehandlung" zu subsumieren.

Ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes können gemäß § 34 Abs. 6 leg. cit. u.a. Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige selbst (...) oder bei Anspruch auf den Kinderabsetzbetrag oder den Unterhaltsabsetzbetrag das Kind pflegebedingte Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, "Blindengeld" oder Blindenzulage) erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen.

Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind.

Gemäß § 1 Abs. 3 der Verordnung (VO) des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. 1996/303, sind die Mehraufwendungen gem. §§ 2 bis 4 dieser Verordnung nicht um eine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage) oder um einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 zu kürzen.

Bei den in den §§ 2 bis 4 der VO genannten Mehraufwendungen handelt es sich um solche wegen Krankendiätverpflegung (§ 2) bzw. um Kfz- und Taxikosten für Körperbehinderte, die zur Fortbewegung ein eigenes Kraftfahrzeug benützen (§ 3) und schließlich um Aufwendungen für Hilfsmittel und Heilbehandlung (§ 4).

Gem. § 5 (1) sind Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für unterhaltsberechtigte Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten mit monatlich 262 Euro vermindert um die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage) zu berücksichtigen.

Gem. Abs. 3 sind zusätzlich zum (gegebenenfalls verminderten) Pauschbetrag nach Abs. 1 auch Aufwendungen gemäß § 4 sowie das Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule oder für die Tätigkeit in einer Behindertenwerkstätte im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen.

Zutreffend hat der Bw. in der Berufung auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes in seinem Erkenntnis vom 28.6.2006, Zl. 2002/13/0134, verwiesen, wonach der Gesetzgeber mit der Bestimmung des letzten Satzes des § 34 Abs. 6 EStG 1988 eine Norm statuiert hat, mit welcher im Kleid einer Verordnungsermächtigung der materielle Gehalt der in den diesbezüglichen Regelungen der §§ 34 und 35 EStG 1988 geschaffenen Ansprüche geändert worden ist. Die in § 34 Abs. 6 Teilstrich 3 leg. cit. getroffene Anordnung, dass Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen, wird durch den letzten Satz des § 34 Abs. 6 EStG 1988 inhaltlich verändert, indem der Bundesminister für Finanzen auch zur Festlegung von solchen Fällen ermächtigt wird, in denen Aufwendungen "ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung" zu berücksichtigen sind. Davon hat der Verordnungsgeber durch die Statuierung verschiedener Mehraufwendungen, die nicht um eine pflegebedingte Geldleistung zu kürzen sind, Gebrauch gemacht (§ 1 Abs. 3 der zitierten VO).

Für den gegenständlichen Berufungsfall bedeutet dies nun, dass im Sinne obiger Ausführungen gemäß § 5 Abs. 3 iVm §§ 4 und 1 Abs 3 der zitierten Verordnung die nachgewiesenen strittigen Kosten für Hilfsmittel und Heilbehandlungen iHv € 3.376,54 und € 3.761,83 sowie die Therapiekosten (Institut Keil) iHv € 3.105,69 (zusammen € 10.244,06) ohne Anrechnung auf das Pflegegeld als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen sind. Dies deshalb, weil es sich dabei um Aufwendungen iSd § 4 der zitierten Verordnung handelt, welche gem. § 5 Abs. 3 der VO zusätzlich zum verminderten Pauschbetrag nach Abs. 1 der VO im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen sind und die auf Grund der ausdrücklichen Anordnung im § 1 Abs. 3 der VO nicht um das Pflegegeld zu kürzen sind.

Der Rechtsansicht des Finanzamtes, dass der im § 5 Abs. 3 der zitierten VO verankerte Abzug des Pflegegeldes sich nicht nur auf den pauschalen Freibetrag gem. § 5 Abs. 1 der VO, sondern auch auf die Aufwendungen für Hilfsmittel, Kosten der Heilbehandlung und das Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonderschule bezieht, weil ein ausdrücklicher Hinweis auf das Unterbleiben eines Abzuges des Pflegegeldes - wie im § 1 Abs. 3 der VO - im § 5 Abs. 3 der VO fehlt, kann nicht gefolgt werden, weil aus dem Zusammenspiel der erwähnten Vorschriften des EStG und der VO abzuleiten ist, dass nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel sowie Kosten der Heilbehandlung, die durch die Behinderung eines (unterhaltsberechtigten) Kindes veranlasst sind, ohne Anrechnung von pflegebedingten Geldleistungen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der Berufung war daher teilweise stattzugeben.

Die Höhe der als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden Aufwendungen stellt sich wie folgt dar:

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Wien, am 20. September 2007

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at