Steuerliche Beurteilung von Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen zur zweiten Säule des schweizerischen Vorsorgekonzepts bei öffentlich-rechtlichem Dienstverhältnis

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch WT, vom 1.5.2011 und 12.9.2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 18.4.2011 und 17.8.2012 betreffend Einkommensteuer für 2010 und 2011 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Einkommensteuer 2010 wird festgesetzt mit 9.642,06 €.

Die Einkommensteuer 2011 wird festgesetzt mit 14.305,00 €.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Arbeitgeberin des Berufungswerbers, nachfolgend Bw abgekürzt, ist die AG, also eine schweizerische juristische Person des öffentlichen Rechts im Sinne von Art 19 DBA Schweiz.

Der Bw wurde zunächst hinsichtlich des Jahres 2010 erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. In der irrigen Meinung, eine Prämienzahlung sei zu Unrecht nicht im gesetzlich vorgesehenen Ausmaß als sonstiger Bezug begünstigt besteuert worden, erhob er Berufung. Mit der daraufhin erlassenen Berufungsvorentscheidung vom 2.7.2012 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab, wobei es die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende, in der Folge vom Bw nicht weiter in Streit gezogene Berechnung darlegte. Gleichzeitig änderte das Finanzamt den angefochtenen Bescheid verbösernd ab, indem es die Beitragszahlungen des Bw zur beruflichen Vorsorge (2. Säule des schweizerischen Vorsorgekonzepts) insoweit nicht als Werbungskosten, sondern als Topfsonderausgaben anerkannte, als sie das im BVG vorgesehene (obligatorische) Minimum von 4.360,50 CHF überstiegen. Weiters wertete es die von der Arbeitgeberin des Bw "überobligatorisch-freiwillig bezahlten" Beiträge in Höhe von 9.461,10 CHF als zu versteuernder Vorteil aus dem Dienstverhältnis.

Abweichend von der Steuererklärung legte das Finanzamt seinen in der Berufungsvorentscheidung vom 2.7.2012 vertretenen Standpunkt auch der Veranlagung 2011 zugrunde. Dadurch gelangten die den Betrag von 4.437 CHF übersteigenden Beitragszahlungen des Bw lediglich als Topfsonderausgaben zum Ansatz, während die als "überobligatorisch-freiwillig" gewerteten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 9.604,80 CHF als Vorteil aus dem Dienstverhältnis erfasst worden sind. Gegen die Nichtberücksichtigung der als Werbungskosten geltend gemachten Beiträge zur beruflichen altersvorsorge wandte sich der Bw mit Berufung. Das Finanzamt erließ daraufhin eine abweisliche Berufungsvorentscheidung, wobei des den angefochtenen Bescheid gleichzeitig insoweit abänderte, als es den Beitragszahlungen generell die Abzugsfähigkeit im Hinblick auf die später steuerfrei zu stellenden Pensionsbezüge versagte.

Der Bw wandte sich gegen den erstinstanzlichen Standpunkt mit Vorlageantrag bzw Berufung. Unter Hinweis auf die Rechtsauffassung des BMF (LStR 2002 Rz 245b sowie EAS 1204) brachte er im Wesentlichen vor, er selbst sei wie sein Arbeitgeber zur Beitragszahlung gesetzlich verpflichtet. Es bestehe keine Möglichkeit, diese Verpflichtung zu ändern oder gar zu vermeiden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Frage, was unter "überobligatorisch" zu leistenden Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen zu verstehen ist und wie sie steuerlich zu behandeln sind, war Gegenstand einer von der UFS-Außenstelle Feldkirch durchgeführten Enquete. Zu ihr wurden ein Schweizer Fachmann, der Obmann des lokalen Grenzgängerverbandes sowie Vertreter der Parteien des zweitinstanzlichen Berufungsverfahrens eingeladen. In der Vorbereitung wurde auch ausländische Judikatur ausgehoben. Auch wurden einschlägige Fachbücher studiert. Als Ergebnis stellt sich das äußerst komplexe und zum Teil unübersichtliche und verästelte Schweizer Vorsorgesystem in seinen Grundzügen wie folgt dar [vgl. Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz²; Helbling, Personalvorsorge und BVG⁸ (Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.6.1982, SR 831.435.1; E-Mail der St. Galler Steuerverwaltung vom 22.1.2013; FG Baden-Württemberg 28.4.2010, 3 K 4156/08; Versicherungsgericht Kanton Basel-Stadt 7.3.1995, 121 V 104].

Berufliche Vorsorge in der Schweiz

Das Drei-Säulen-Konzept

In der Schweiz wird die Alterssicherung von drei verfassungsrechtlich vorgesehenen Säulen getragen. Die staatliche Vorsorge basiert auf dem Umlageverfahren und deckt als erste Säule den Existenzbedarf. Die zweite Säule ist die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte berufliche Vorsorge. Sie ist seit 1985 gesetzlich verpflichtend, basiert auf dem Kapitaldeckungsverfahren und soll zusammen mit der ersten Säule die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen. Die berufliche Vorsorge kennt zwei Bereiche, die miteinander verknüpft sind, zahlreiche Gemeinsamkeiten, aber auch gewisse Unterschiede aufweisen. In beiden Teilbereichen liegt beim Arbeitgeber die Verantwortung für die Organisation und Durchführung der Vorsorge. Meist schließt sich der Arbeitgeber in Erfüllung dieser Verpflichtung einer selbständigen privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung an. Beide Bereiche dieser Säule werden grundsätzlich paritätisch durch Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge finanziert, unterstehen der behördlichen Aufsicht und werden steuerrechtlich gleich behandelt. Das sogenannte "Obligatorium" stellt die Säule 2a dar. Für diesen Bereich geben die Gesetze neben Gestaltungsmöglichkeiten relativ strenge Minimalanforderungen vor. Das sogenannte "Überobligatorium" bildet die Säule 2b. Dieser Bereich ist rahmengesetzlich geregelt, bietet den Arbeitgebern Gestaltungsmöglichkeiten, sieht aber auch Gestaltungsgrenzen und staatliche Kontrollen vor. Die dritte Säule ist die individuelle, private bzw freiwillige Vorsorge (vgl. auch UFS 21.7.2011, RV/0335-F/08 ).

Rechtliche Grundlagen der beruflichen Vorsorge (2. Säule)

Die rechtlichen Grundlagen der beruflichen Vorsorge sind die Bundesverfassung, das Stiftungsrecht, das Arbeitsvertragsrecht sowie Spezialvorschriften über die berufliche Vorsorge, Steuerrechtliche Vorschriften sowie Vorschriften mit Bezug zur beruflichen Vorsorge wie zB das Eherecht.

Der Arbeitsvertrag bildet die Basis für alle weiteren hier interessierenden Rechtsbeziehungen. Dies gilt auch für das Obligatorium. Auch die Rechtsbeziehungen im Obligatorium sind somit eine gesetzliche Folge des Arbeitsvertrages. Im überobligatorischen Bereich beruhen die Rechtsbeziehungen auf einem (eigenen) Vertragsverhältnis (Vorsorgevertrag), welches in der Praxis vielfach in den Arbeitsvertrag integriert ist und de facto hinsichtlich Abschluss-, Partnerwahl- und Inhaltsfreiheit stark eingeschränkt ist bzw dem Arbeitnehmer faktisch keine Wahl lässt. Rechte und Pflichten der Vorsorgebeteiligten ergeben sich im Bereich des Obligatoriums unmittelbar und im Bereich des Überobligatoriums (meist) mittelbar aus dem Gesetz. Im Bereich des Obligatoriums ist das Rechtsverhältnis (überwiegend) öffentlich-rechtlicher Natur, im Bereich des Überobligatoriums überwiegend privatrechtlicher Natur. Der Grundsatz der kollektiven Beitragsparität basiert im Bereich des Obligatoriums auf Art. 66 Abs. 1 BVG, im Bereich des Überobligatoriums auf der im Wesentlichen gleichlautenden Bestimmung des Art. 331 Abs. 3 OR (Schweizer Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches, SR 220). Die zuletzt genannte Bestimmung ist im Bereich des Überobligatoriums neben dem auch hier geltenden Art 66 BVG (arg. reglementarischen Bestimmungen) jene gesetzliche Bestimmung, auf der die Beitragspflicht von AG und AN beruht. Auch hier gilt wie im Bereich des Obligatoriums, dass der AG den gesamten Betrag der Vorsorgeeinrichtung schuldet.

In der Praxis bedeutet dies: Umhüllende Vorsorgelösungen, also mit obligatorischer und überobligatorischer Basis, sind der große Regelfall. Reine obligatorische Vorsorgelösungen gibt es praktisch nicht, werden in der Regel gar nicht angeboten. Basis für den überobligatorischen Bereich ist immer das Obligatorium. Eine ziffernmäßige Trennbarkeit zwischen Obligatorium und Überobligatorium ist bei umhüllenden Lösungen weder beitrags- noch leistungsseitig möglich (ausgenommen im Sparbereich).

Zusammenfassend gilt, dass heute eine sehr große Anzahl von Normen des BVG-Obligatoriumsbereiches auch auf den überobligatorischen Bereich anzuwenden ist.

Sozialversicherung

Die berufliche Vorsorge ist sowohl im obligatorischen als auch im überobligatorischen Bereich dem Eidgenössischen Versicherungsgericht und der Sozialversicherungsgerichtsbarkeit unterstellt. Für Locher ist deshalb auch der überobligatorische Teil der beruflichen Vorsorge Sozialversicherungsrecht.

Unterschiede und Gemeinsamkeiten des obligatorischen und des überobligatorischen Bereichs

Die gesamte 2. Säule ist insgesamt von privatrechtlicher Organisation getragen. Einzige Ausnahme bilden die öffentlich rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen für Arbeitnehmer der öffentlichen Hand.

Die Finanzierung der gesamten zweiten Säule erfolgt nach dem Kaptialdeckungsverfahren, grundsätzlich durch Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge.

Auch die im überobligatorischen Bereich angesiedelte Personalfürsorgestiftung steht unter staatlicher Aufsicht. Das Aufsichtsverhältnis ist öffentlich-rechtlicher Natur. Die Aufsichtsbehörde tritt gegenüber der Stiftung mit hoheitlicher Gewalt auf. Gemäß Art. 62 Abs. 1 BVG, der gem. Art. 49 Abs. 2 auch im üo Bereich gilt, wacht die Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtung (iwS) die gesetzlichen Vorschriften einhält, indem sie insbesondere die Übereinstimmung der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften prüft, Berichterstattung fordert, in Berichte der Kontrollstelle Einsicht nimmt und bestimmte Streitfragen beurteilt.

Sowohl im obligatorischen als auch im überobligatorischen Bereich besteht die Verpflichtung, eine Kontrollstelle zu bestimmen für die jährliche Prüfung der Geschäftsführung, des Rechnungswesens und der Vermögenslage. In diesem Rahmen werden auch die Auszahlungen und die Einhaltung der aufsichtsrechtlichen Vorschriften geprüft.

Auch im Bereich des Überobligatoriums ist zwingend auf die Prinzipien der Angemessenheit, Kollektivität, Gleichmäßigkeit, Planmäßigkeit, Versicherungspflicht Bedacht zu nehmen. Dies hat beispielsweise zur Folge, dass Vorsorgelösungen für den Einzelfall nicht zulässig sind.

Die Begünstigtenordnung ist im überobligatorischen Bereich gleich wie im obligatorischen geregelt.

Für den obligatorischen Bereich gelten insbesondere das BVG, für den darüber hinaus gehenden überobligatorischen Bereich die in Art. 49 Abs. 2 BVG aufgezählten Bestimmungen (ua betreffend die Definition und Grundsätze der beruflichen Vorsorge, die paritätische Verwaltung,, die Verantwortlichkeit und Kontrolle, die Vermögensverwaltung und Information der Versicherten), die dort nicht erwähnten Vorschriften über die steuerliche Behandlung, die Bestimmung über die Aufteilung der Beiträge sowie eine Vielzahl weiterer gesetzlicher Bestimmungen. Art. 89a ZGB (Schweizer Zivilgesetzbuch, SR 210) bestimmt; dass eine Reihe von BVG-Bestimmungen (ua betreffend die Grundsätze der beruflichen Vorsorge, die Verantwortlichkeit, die Zulassung und Aufgaben der Kontrollorgane, die Aufsicht und die Oberaufsicht, die finanzielle Sicherheit und Transparenz, die Rechtspflege, den versicherbaren Lohn und das versicherte Einkommen) auch für Personalfürsorgestiftungen (im überobligatorischen Bereich) gilt. Und auch das Arbeitsvertragsrecht des OR enthält vorsorgerechtliche Gesetzesbestimmungen, die es im überobligatorischen Bereich zu beachten gilt.

Ausländisches Steuerrecht

Obligatorium und Überobligatorium werden vom schweizerischen Gesetzgeber in steuerrechtlicher Hinsicht völlig gleich behandelt (Art. 79a - 84 BVG): Die Vorsorgebeiträge der Arbeitgeber sind unwiderrufliche Zuweisungen an Vorsorgeeinrichtungen und gelten bei diesen vollumfänglich als Geschäftsaufwand. Die laufenden Beiträge der Arbeitnehmer, auch die vom Arbeitgeber finanzierten, sind bei ihnen vollumfänglich abzugsfähig. Demgegenüber sind die Leistungen von Vorsorgeeinrichtungen vollumfänglich einkommensteuerpflichtig. An dem im BVG festgeschriebenen Prinzip der vollen Abzugsfähigkeit einerseits und der nachgelagerten vollen Besteuerung andererseits hat sich durch die 1 BVG-Revision nichts geändert. Die gesetzlichen Bestimmungen zielen klar auf die Förderung der beruflichen Vorsorge und verhindern gleichzeitig Missbrauch, indem auf die Prinzipien der Angemessenheit, Kollektivität, Gleichmäßigkeit, Planmäßigkeit, Versicherungspflicht (zwingend) Bedacht zu nehmen ist, widrigenfalls ein Vorsorgeplan aufsichtsbehördlich nicht genehmigt wird. Durch die nachgelagerte Besteuerung wird die Steuerlast von der aktiven auf die passive Bevölkerung verschoben. Aus der zeitlichen Verlagerung, weiters als Folge der meist niedrigeren Progression und schließlich wegen der begünstigten Besteuerung von Kapitalleistungen nimmt die steuerliche Ergiebigkeit tendenziell ab.

Rechtsverhältnis

Die Rechtsbeziehungen zwischen dem Arbeitgeber und der Personalfürsorgestiftung sind im Bereich des Obligatoriums vor allem von den Artikeln 39 Abs. 2, 41 und 66 Abs. 1 und 2 BVG, im Bereich des Überobligatoriums von Art. 41 BVG, BVV 2 und Art. 331 Abs. 3 OR geregelt. Die unterschiedlichen Normen sind materiell bewusst in Übereinstimmung gebracht worden.

Unter der Herrschaft des BVG gibt es auch noch Raum für kantonales Recht. So sind die Kantone verpflichtet, die zuständige Aufsichtsbehörde und das zuständige Gericht zu bezeichnen.

Reglement

Dem Reglement kommt im Rahmen des Überobligatoriums die Bedeutung von allgemeinen Geschäftsbedingungen und im Bereich des Obligatoriums von materiellem Recht zu. Bei allen Vorsorgeeinrichtungen mit festem Leistungs- bzw Beitragssystem werden die Einzelheiten des Versicherungsplans im von der Aufsichtsbehörde zu genehmigenden Reglement geregelt. Registrierungspflicht besteht (nur) für Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen.

Öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen

Bund, Kantone und zahlreiche Gemeinden haben als öffentliche Vorsorgeträger ihre Rechtgrundlage im öffentlichen Recht, also im Gesetz, in Verordnungen, in öffentlich rechtlichen Statuten. Bei den privat Angestellten gilt der Beitragsprimat, bei den öffentlich Bediensteten der Leistungsprimat. Im zuerst genannten Bereich gilt das Kapitaldeckungsverfahren, im zweiten das Umlageverfahren. Die Leistungen der zweiten Säule für die öffentlich Bediensteten sind im Vergleich zu jenen der privat Bediensteten geradezu Luxus.

Rechtsvergleich

Während in Österreich 1990 die freiwillige berufliche Vorsorge eingeführt worden ist (Helbling, Personalvorsorge und BVG⁸, S 45), gibt es in der Schweiz die verpflichtende berufliche Vorsorge seit 1985. Dies zeigt besonders deutlich, dass sich die lohnsteuer-, arbeits- und sozialversicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen in der Schweiz von jenen Österreichs erheblich unterscheiden (siehe auch UFSaktuell, 1/2003, 18). Eine wechselseitige Abstimmung der unterschiedlichen Rechtskreise fehlt. In Teilbereichen wirkt das FZA (Freizügigkeitsabkommen EG-Schweiz) harmonisierend.

Die als Gäste geladenen Teilnehmer beurteilten das Ergebnis der Enquete steuerlich zusammengefasst wie folgt: Seit dem Inkrafttreten des BVG (1985)besteht für die Arbeitnehmer in der Schweiz ganz allgemein, und zwar auch im Bereich des Überobligatoriums, eine Verpflichtung, die reglementmäßig vorgesehenen Beiträge in die Pensionskasse zu leisten. Diese Verpflichtung ist zunächst faktischer und schuldrechtlicher Art. Sie ist darüber hinaus rahmengesetzlich reguliert, aufsichtsbehördlich kontrolliert, steuerrechtlich und erbrechtlich den obligatorischen Verpflichtungen gleichgestellt, soweit die Beiträge auf Basis eines Reglements geleistet werden. Oder einfacher gesagt: Der Arbeitnehmer kann auch im Bereich des Überobligatoriums der gesetzlich verankerten Zahlungsverpflichtung nicht entkommen. "Überobligatorisch" darf also nicht mit "freiwillig" gleich gesetzt werden. Die ausdrücklich als freiwillig bezeichnete Versicherung ist in Art. 4 BVG angesprochen und betrifft die dritte, hier nicht interessierende Säule des Schweizer Vorsorgemodells.

Da das FZA (Freizügigkeitsabkommen EG - Schweiz) eine Benachteiligung von auspendelnden Arbeitnehmern untersagt, wären die Arbeitnehmerbeiträge jedenfalls als unter den allgemeinen Werbungskostenbegriff fallend zu werten, würde eine Subsumption unter § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 fehlschlagen. Die höchstgerichtliche Rechtsprechung (VwGH 17.1.1996, 94/14/0069) wäre schon im Hinblick auf die geänderte Rechtslage als insofern obsolet zu werten.

Bei erstem Hinsehen schiene der Standpunkt vertretbar, dass die Arbeitgeber nur wirtschaftlich, nicht aber im hier maßgeblichen Sinn gesetzlich zur Leistung überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge verpflichtet sind. Dass es zumindest einen wirtschaftlichen Zwang zur Gewährung überobligatorischer Anreize gibt, ist unbestritten. Aus der allgemeingültigen Regelung von Art. 1 BVG, wonach auch für den Bereich des Überobligatoriums normiert ist, dass die berufliche Vorsorge den Zweck verfolgt, beim Eintritt des Versicherungsfalles die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu erlauben, scheint es auf den zweiten Blick vertretbar, eine entsprechende grundsätzliche gesetzliche Verpflichtung anzunehmen. Vor allem aber spricht Art. 66 BVG, der seiner Textierung nach auch im Bereich des Überobligatoriums Anwendung findet, klar für das Vorliegen einer auch den Arbeitgeber treffenden gesetzlichen Verpflichtung. Denn danach muss zum einen der Beitrag des Arbeitgebers mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Zum anderen schuldet der Arbeitgeber der Vorsorgeeinrichtung die gesamten Beiträge, weshalb er den in den reglementarischen Bestimmungen festgelegten Beitragsanteil des Arbeitnehmers vom Lohn abzieht. Schließlich gilt es zu bedenken, dass die Pensionskassen gemäß der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge vom 18.4.1984 (BVV 2) verpflichtet sind, bei der inhaltlichen Ausgestaltung die Grundsätze der Angemessenheit, Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmäßigkeit und das Versicherungsprinzip zu beachten. Die in § 124 b Z 53 EStG vorgesehene Gleichstellung der Besteuerung von Pensionskassenabfindungen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen untermauert eine solche Auslegung.

Im Zeitpunkt des Leistens in die Pensionskasse ist eine Steuerpflicht der Arbeitgeberbeiträge schon mangels Zuflusses nicht gegeben. Denn die Arbeitnehmer erlangen über diese Beiträge zunächst einmal gar keine bzw allenfalls eine nur sehr eingeschränkte Verfügungsberechtigung. Gegenteiliges würde auch dem Vorsorgezweck völlig zuwiderlaufen.

Unterstellte man aber einen steuerpflichtigen Zufluss und würden "Grenzgänger" hinsichtlich dieser Beiträge steuerpflichtig, läge wohl eine Benachteiligung der auspendelnden Steuerpflichtigen vor, die einen Verstoß gegen das Freizügigkeitsabkommen darstellen würde (vgl. Schreiben der Europäischen Kommission vom 6.11.2012, 4211/12/TAXU).

Beurteilung durch die Berufungsbehörde

Die Berufungsbehörde schließt sich dieser übereinstimmenden Beurteilung durch die Teilnehmer an der Enquete an. Demzufolge sind die Arbeitnehmer und die Arbeitgeber seit 1985 nicht nur arbeitsvertraglich bzw obligationenrechtlich (ZGB, OR), sondern letztlich auch öffentlich rechtlich verpflichtet, die im Reglement vorgesehenen Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung zu bezahlen (Art. 66 BVG; BVV 2). Die in der Berufungsentscheidung des UFS vom 15.2.2011, RV/0296-F/09, vertretene Auffassung kann (jedenfalls so) nicht weiter aufrechterhalten werden. Ihr lag die naheliegende, vom Parteienvorbringen hervorgerufene Auffassung zugrunde, "überobligatorisch" sei gleichbedeutend mit "freiwillig". Erst im Zuge der durchgeführten Enquete trat zu Tage, dass eine Verpflichtung gegeben ist, die alle Arbeitnehmer von Schweizer Arbeitgebern trifft, sohin auch alle Grenzgänger. Die faktische, obligationenrechtliche und durch öffentliches Recht rahmengesetzlich geregelte und kontrollierte Verpflichtung zur Beitragsleistung geht über eine rein dienstvertragliche, aber auch über eine kollektivvertragliche Verpflichtung in ihrer Intensität und allgemeinen Breitenwirkung weit hinaus, sodass die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes betreffend die Nichtanerkennung kollektivvertraglich verpflichtender Beiträge (VwGH 17.1.1995, 94/14/0069; VwGH 23.9.2010, 2007/15/0206) einer Auslegung im dargelegten Sinn nach Überzeugung der Berufungsbehörde nicht entgegensteht. Die Rechtsauffassung des BMF (LStR 2002 Rz 245b in der bis 31.12.2011 gültigen Fassung und EAS 3081) findet nach nunmehrigem Kenntnisstand im Gesetz Deckung. Die in § 124b Z 53 EStG vorgesehene Gleichstellung gesetzlicher und statutenmäßiger Regelungen untermauert obige Auslegung. Im Ergebnis bedeutet dies die steuerliche Gleichstellung von überobligatorischen Beiträgen und Leistungen mit obligatorischen unter den dargestellten Voraussetzungen und Vorbehalten (insbes. des Missbrauchs).

Hinsichtlich der Arbeitgeberbeiträge ist zudem zu bedenken, dass ein wesentlicher Teil der vorgesehenen Leistungen den Tod des Arbeitnehmers voraussetzt, also definitionsgemäß nie, auch nicht in noch so ferner Zukunft, in die Verfügungsmacht des Arbeitnehmers gelangt. Ob wieviel aus welchem Grund und wem einzelne Leistungen der Pensionskasse zufließen, ist jedenfalls im Zeitpunkt der Beitragsleistung noch ungewiss und gänzlich in Schwebe. Wäre dies anders, wäre der Vorsorgezweck auch massiv gefährdet und müsste das gesamte Vorsorgekonzept in Frage gestellt werden. Aus diesem Grund kann auch nicht davon die Rede sein, dass der Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Zahlungsflusses an die Pensionskasse Empfänger dieser Beiträge ist und über sie rechtlich und wirtschaftlich im Sinne von Lehre und Rechtsprechung (vgl. Doralt, EStG¹⁰, § 19 Tz 8; UFS 6.11.2006, RV/0405-S/04) verfügen kann.

Eine derartige Auslegung ist seit der verpflichtenden Einrichtung der beruflichen Vorsorge geboten. Spätestens seit der Wirksamkeit des Freizügigkeitsabkommens ist dies aber auch eine abkommensrechtliche Verpflichtung. Denn die Grenzgänger würden in unzulässiger Weise diskriminiert, wenn die meist pauschal zu ihren Gunsten verpflichtend zu leistenden Arbeitgeberbeiträge (in die Sozialversicherung) im Unterschied zu jenen für inländische Arbeitnehmer steuerlich erfasst würden. Das deutsche Steuerrecht, das einerseits ausgaben- wie auch einnahmenseitig in einer Weise differenziert, die dem österreichischen Ertragssteuerrecht fremd ist, dem aber andererseits im hier gegebenen Zusammenhang eine Gleichsetzung von Gesetz und Statuten fremd ist, ist mit dem österreichischen in den hier strittigen Punkten nicht vergleichbar. Deshalb ist die zitierte deutsche Judikatur im Berufungsfall nur hinsichtlich der ihr zugrunde liegenden Fakten, nicht aber hinsichtlich deren rechtlichen Beurteilung anwendbar.

Im Berufungsfall kommt noch hinzu: Die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge übersteigen zwar das im BVG vorgesehene Minimum. Sie sind aber auf noch stärkere, eindeutigere und direktere Weise als die "bloß" rahmengesetzlich verpflichtenden Beiträge im überobligatorischen Bereich aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten. Dies ergibt sich zum einen aus der vom Bw vorgelegten Bestätigung der Versicherungskasse für das Staatspersonal des Kantons St. Gallen vom 7.8.2012 und zum anderen aus der schweizerischen Rechtslage. Zum einen enthält gemäß der erwähnten Bestätigung die Versicherung in der Vorsorgeeinrichtung keinerlei freiwillige Elemente. Und zum anderen haben BVG und FZG (Schweizer Bundesgesetz vom 17.12.1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, SR 831.42) für registrierte öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen im obligatorischen und überobligatorischen Bereich spezifische allgemeine bundesrechtliche Vorschriften gebracht. Demnach bestehen in der Schweiz für das Personal der öffentlichen Hand öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen. Auf Bundesebene besteht die Pensionskasse des Bundes. Die Kantone haben für ihr Personal ebenfalls Vorsorgeeinrichtungen. Gleiches gilt für zahlreiche Gemeinden. "Alle diese Vorsorgeträger haben, abgesehen vom BVG, ihre eigene Rechtsgrundlage im öffentlichen Recht (Gesetz, Verordnungen) sowie ihre individuellen - ebenfalls öffentlich-rechtlichen- Statuten bzw Reglemente" (Riemer / Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz², 26f, 70f). Im konkreten Berufungsfall stellt die auf Basis des BVG (Art. 50 Abs. 2 BVG) ergangene Verordnung des Kantons St. Gallen über die Versicherungskasse für das Staatspersonal vom 5.9.1989 (http://www.gallex.ch/gallex/1/143.7.html) die gesetzliche Grundlage für die verpflichtend zu leistenden Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge dar. Dass es sich dabei um eine Ausführungsbestimmung zum BVG als Rahmengesetz handelt, geht aus der Präambel klar und deutlich hervor.

Das Finanzamt hat in der Berufungsvorlage betreffend Einkommensteuer 2010 angeregt, der UFS möge prüfen, ob den ("überobligatorischen" und obligatorischen) Beitragszahlungen des Bw im Hinblick auf die spätere Freistellung seiner Pensionseinkünfte (Art. 23 Abs. 2 DBA Schweiz idF BGBl III 22/2007 iVm Art. 19 DBA Schweiz) nach § 20 Abs. 2 EStG der Abzug zu versagen ist. In der Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2011 gelangte dann das Finanzamt zur verbösernden Überzeugung, dass die spätere Freistellung ein Abzugsverbot auslöse. Diese Auffassung teilt die Berufungsbehörde nicht. Vielmehr folgt sie in dieser Frage dem Standpunkt des BMF an (vgl. EAS 1204) und erblickt den maßgeblichen Zusammenhang zwischen den Beitragszahlungen und den Aktivbezügen. Hiefür spricht zum einen, dass die Aktivbezüge ein gegenwärtiges Faktum darstellen, während die Rentenbezüge (dem Grunde und der Höhe nach) bloß eine (wenn auch recht wahrscheinliche) Möglichkeit in der Zukunft bilden. Zum anderen ist zu bedenken, dass das Arbeitsverhältnis ohne jeden Zweifel die Basis schlechthin der beruflichen Vorsorge ist (Art. 2, 7 - 12 BVG; Riemer / Riemer-Kafka, 87). Dies gelangt sogar in der Bezeichnung der zweiten Säule als berufliche Vorsorge zum Ausdruck

Aus den angeführten Gründen war der Berufung im strittig verbliebenen Punkt stattzugeben.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Feldkirch, am 5. März 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at