Pensionskassenbeiträge und Nettoproduktionswert bzw. Wärmeausschluss im Bereich der Energieabgabenvergütung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Deloitte & Touche Wirtschaftstreuhand Styria GmbH, 8010 Graz, Villefortgasse 11, vom 31. Oktober 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt, vertreten durch Dr. Michael Ropposch, vom 21. April 2004 betreffend Energieabgabenvergütung 1997 bis 2002 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der Vergütungsbetrag nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz wird für 1997 festgesetzt mit 2,640.663,00 S.

Der Vergütungsbetrag nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz wird für 1998 festgesetzt mit 3,209.665,00 S.

Der Vergütungsbetrag nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz wird für 1999 festgesetzt mit 2,882.234,00 S.

Der Vergütungsbetrag nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz wird für 2000 festgesetzt mit 334.047,40 €.

Der Vergütungsbetrag nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz wird für 2001 festgesetzt mit 398.181,11 €.

Der Vergütungsbetrag nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz wird für 2002 festgesetzt mit 425.875,87 €.

Entscheidungsgründe

Die Bw ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihr Unternehmensgegenstand ist [anonymisiert-1].

Das Finanzamt führte bei der Bw im Jahr 2004 eine die Energieabgabenvergütung betreffende Nachschau durch. Anschließend setzte das Finanzamt im wiederaufgenommenen Verfahren die Energieabgabenvergütung für 1997 bis 2002 neu fest (gesamte Abgabennachforderung: 33.877,67 €).

Strittig ist, ob die Dienstgeberbeiträge zu den Pensionskassen und die Aufwendungen für die Verwaltung der Pensionskasse bei der Ermittlung des Nettoproduktionswertes für die Berechnung der Energieabgabenvergütung zu berücksichtigen sind. Weiters ist strittig, ob Elektrizitäts- und Erdgasabgabe iZm bestimmten Unternehmensbereichen vergütungsfähig ist.

1. Pensionskassenbeiträge

Das Finanzamt versagte den Dienstgeberbeiträgen zu den Pensionskassen und den Aufwendungen für die Verwaltung der Pensionskassa die Berücksichtigungsfähigkeit bei der Berechnung des Nettoproduktionswertes und begründet dies damit, dass es sich dabei um keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 handle (Tz 1 lit. b und c der Niederschrift über das Ergebnis der Nachschau).

Dem hält die steuerliche Vertreterin der Bw im Wesentlichen entgegen, dass Pensionskassenbeiträge an Pensionskassen Versicherungsleistungen im Sinne des § 3 Versicherungssteuergesetzes seien und diese Versicherungsleistungen Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 darstellten, die zwar (unecht) befreit seien, aber an die Bw erbracht würden. Die Qualifikation dieser Beitragsleistungen des Arbeitgebers an die Pensionskassa als Personalaufwand sei daher ungerechtfertigt, diese Leistungen seien auch bei der Berechnung des Nettoproduktionswertes als Aufwand zu berücksichtigen (Seite 14 des Berufungsschreibens). Die Aufwendungen für die Verwaltung der Pensionskassa stellten einen Bestandteil der Pensionskassenbeiträge ("unselbständige Nebenleistung") dar und teilten deshalb deren Schicksal. Sie seien nur aus Kostenrechnungsgründen in einer gesonderten Kostenrechnungsstelle dargestellt worden.

2. Kostenstellen

Das Finanzamt beurteilte die Elektrizitätsabgabe (iZm Strom für Betrieb und Beleuchtung) für die "Kostenstellen" Erhaltung, E-Werkstätte, Bauabteilung, Be- und Entladen sowie Abfallwirtschaft und Transport als nicht vergütungsfähig und kürzte die Vergütungsbeträge dafür wie folgt:

Weiters beurteilte das Finanzamt die Erdgasabgabe (iZm Erdgas für die Beheizung) für die "Kostenstellen" Erhaltung, Elektrowerkstätte, Maurer und Verkehrsbetriebe als nicht vergütungsfähig und kürzte die Vergütungsbeträge dafür wie folgt:

Zur Begründung führt das Finanzamt aus:

Wird Erdgas oder elektr. Energie für die Erzeugung von Wärme (Dampf, Warmwasser) verwendet, dann besteht für diesen Teil der Energieverwendung kein Anspruch auf Vergütung.

Dies gilt nur dann, wenn die Wärme nicht unmittelbar für einen Produktionsprozeß im technischen Sinn verwendet wird.

Darunter ist die Heizung der Verwaltungs- und Betriebsgebäude sowie die Warmwasseraufbereitung zu verstehen soweit dies für die Annehmlichkeit der Mitarbeiter erfolgt.

Dem hält die steuerliche Vertreterin der Bw im Wesentlichen entgegen, dass es ungerechtfertigt sei, Kostenstellen, die im Produktionsprozess als unentbehrliche Hilfsbetriebe eine wesentliche Rolle spielten, bei der Energieabgabenvergütung auszuscheiden. Insbesondere fehle das Verständnis dafür, wenn diesbezügliche Fremdleistungen anerkannt, die gleichen innerbetrieblichen Leistungen jedoch ausgeschieden würden. Produktionsnotwendige Transporte seien unzweifelhaft dem Produktionsprozess zuzuordnen. Ohne diese Transportleistungen sei die Herstellung eines fertigen Produktes nicht möglich. Die Begründung des Finanzamtes sei nicht stichhaltig. Es sei übersehen worden, dass die Bw bereits für die Vergütungsanträge aus allen Kostenstellen minutiös alle Energieabgaben herausgerechnet habe, die auf Unternehmensbereiche entfielen, für die eine Energieabgabenvergütung unzulässig sei. In den Vergütungsanträgen seien daher die Energieabgaben für die Erzeugung von Wärme für die Heizung von Verwaltungs- und Vertriebsgebäuden sowie für die Warmwasseraufbereitung für die Annehmlichkeit der Mitarbeiter nicht mehr enthalten, sondern nur jene für Energie, die unmittelbar für einen Produktionsprozess verwendet worden seien. Nach der Rechtslage ab dem Jahr 2002 sei mit dem Wegfall (Anm.: der Vergütungsvoraussetzung) der unmittelbaren Zugehörigkeit zu einem Produktionsprozess und der "Neufassung der Zuordnung nur mehr zu unmittelbar betrieblichen Zwecken" für derartige Vergütungen überhaupt kein Platz mehr. Da eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre haben könne, dürften Kürzungen unter dem Titel der mangelnden Zugehörigkeit zu einem Produktionsprozess nicht mehr vorgenommen werden.

Das Finanzamt legt die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat im Jänner 2006 zur Entscheidung vor.

Am 12. Mai 2006 fand eine Erörterung der Sach- und Rechtslage statt.

Mit Schreiben ihres steuerlichen Vertreters vom 26. Mai 2006 übermittelte die Bw Fotodokumentationsmaterial über die Beschaffenheit der betroffenen Kostenstellen. Gleichzeitig änderte die Bw ihren Berufungsantrag betreffend Energieabgabenvergütung 2002 ab und begehrt unter Hinweis auf die diesbezüglich geänderte Rechtslage - zusätzlich zu der bisher strittigen Vergütung im Betrag von 1.301,40 € (Elektrizitätsabgabe) und im Betrag von 1.847,11 € (Erdgasabgabe) - die Zuerkennung von Energieabgabenvergütung im Betrag von insgesamt 24.447 € (6.265 € für Elektrizitätsabgabe und 18.212 € für Erdgasabgabe).

Das Finanzamt bestätigte nach Vorhalt der von der Bw vorgelegten Unterlagen im Schreiben vom 3. Juli 2006, dass deren Inhalte mit den persönlichen Wahrnehmungen des Prüfers im Einklang stünden. Bei den abgebildeten Arealen, Maschinen und Fahrzeugen handle es sich jedoch um "Bereiche", die nicht der "Produktion" im engeren Sinne zugeordnet werden könnten. Die "aufgezeigten" Kostenstellen dienten nicht unmittelbar der Produktion von [Produkt], sondern es würden interne Dienstleistungen erbracht, die entweder die Voraussetzungen für die nachfolgende Produktion oder für den der Produktion nachgelagerten Transport bzw. Vertrieb schafften. Der Streitpunkt erschöpfe sich in der Rechtsfrage, wie weit der Vergütungsanspruch gemäß § 3 ENAVG nach dem ursprünglichen Willen des Gesetzgebers gezogen werden solle. Jedenfalls sei die Wärme- und Warmwasserproduktion für Büro-, Verwaltungs-, Lager und Fabrikgebäude als nicht "förderungswürdig" anzusehen. Zum Energieverbrauch für die Be- oder Verarbeitung, die Reparatur oder Veredlung von Gegenständen, die nicht "Geschäftsgegenstand der Erzeugung", sondern eigene Betriebsmittel seien, könne wohl im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die Ansicht vertreten werden, dass auch ein fremdes Dienstleistungsunternehmen, das die entsprechenden Aufgaben extern übernommen hätte, bis zum Jahr 2001 nicht in den Genuss der Energieabgabenvergütung gekommen wäre. Allerdings treffe dieses Argument dort nicht mehr zu, wo Betriebsmittel und Hilfsstoffe innerbetrieblich selbst hergestellt würden; denn hier ändere sich inhaltlich nichts am Charakter eines "produzierenden" Industriebetriebes. Als Folge dieser Überlegungen sei zwischen Erdgas und elektrischer Energie zu unterscheiden. Die Beheizung erfolge ausschließlich mit Gas. Dagegen seien die (nicht unmittelbar [Produkt] herstellenden) Maschinen mit Strom betrieben worden. Zur Ausdehnung des Berufungsbegehrens betreffend Energieabgabenvergürtung 2002 äußerte sich das Finanzamt nicht.

Mit Schreiben ihres steuerlichen Vertreters vom 4. August 2006 wies die Bw nochmals darauf hin, dass die nicht vergütungsfähigen Anteile an Energieabgaben (Erdgas für die Beheizung von der Verwaltungs- und Vertriebsgebäude sowie für die Warmwasseraufbereitung als Annehmlichkeit für die Mitarbeiter) bereits bei der Erstellung der Vergütungsanträge ausgeschieden worden seien. Die vom Finanzamt ausgeschiedenen "Hilfskostenstellen" seien unmittelbar dem Produktionsprozess zuzuordnen. Die vom Finanzamt angeführten "internen Dienstleistungen" seien unmittelbarer Teil dieses Produktionsprozesses, zB der innerbetriebliche Transport von einer Produktionsstelle zur nächsten. Die "Hilfskostenstellen" hätten auch keinen Dienstleistungscharakter. Würden diese Leistungen extern erbracht, so wäre der Leistungserbringer als Produktionsbetrieb einzustufen. Auch die Be- und Verarbeitung bzw. die Reparatur von Betriebsmitteln seien unmittelbarer Teil des Produktionsprozesses. Möglicherweise erschienen die "Hilfskostenstellen" lediglich auf Grund der äußerst exakt geführten Kostenrechnung als "organisatorisch vom Produktionsprozess trennbar".

Im Zuge einer am 12. September 2006 durchgeführten Erörterung der Sach- und Rechtslage wurde der Zusammenhang zwischen den einzelnen Kostenstellen und den einzelnen Unternehmensbereichen (wie im Schreiben ihres steuerlichen Vertreters vom 26. Mai 2006 dokumentiert) von der Bw wie folgt hergestellt (siehe den Aktenvermerk vom 12. September 2006, beiden Parteien zur Kenntnis gebracht):

Die Vertreter der Bw brachten dazu vor, dass sämtliche Kostenstellen bzw. Bereiche unmittelbar der Produktion zuzurechnen seien. Der Vertreter des Finanzamtes hielt dem entgegen, dass für Erdgas (zur Beheizung) überhaupt keine Energieabgabenvergütung zulässig sei. Bezüglich des Stromes seien die Kostenstellen/Bereiche nicht unmittelbar der Produktion zuzurechnen. Hinsichtlich der im Berufungsverfahren für das Jahr 2002 zusätzlich beantragten Energieabgabenvergütung stellt das Finanzamt den Anspruch der Bw außer Streit.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Pensionskassenbeiträge

Gemäß § 1 Abs. 1 Energieabgabenvergütungsgesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind die Energieabgaben auf Erdgas und elektrische Energie für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,35% des Unterschiedsbetrages zwischen Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (Z 1) und Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die an das Unternehmen erbracht werden (Z 2), übersteigen (Nettoproduktionswert). Gemäß Abs. 2 leg cit gelten als Umsätze im Sinne von Abs. 1 Z 2 auch Umsätze, die, wären sie im Inland erbracht worden, Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 wären (Z 1). Nicht als Umsätze im Sinne von Abs. 1 Z 2 gelten Umsätze aus der Gestellung von Arbeitskräften (Z 2).

Umsätze aus Pensionskassengeschäften iS des Pensionskassengesetzes (PKG) sind gemäß § 6 Abs.1 Z 9 lit a UStG 1994 umsatzsteuerbefreite Umsätze iS des § 1 Abs. 1 Z 2 UStG 1994. Einen Ausschluss solcher Umsätze bei der Berechnung des Nettoproduktionswertes hat der Gesetzgeber lediglich für die Gestellung von Arbeitskräften, nicht hingegen für Umsätze aus Pensionskassengeschäften normiert.

Für die Streitfrage ist entscheidend, ob die Umsätze aus Pensionskassengeschäften an die Bw erbracht werden, ob diese also Leistungsempfänger ist.

Gemäß § 1 Abs. 2 PKG bestehen Pensionskassengeschäfte in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16).

Gemäß § 15 Abs. 1 PKG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist der Pensionskassenvertrag zwischen der Pensionskasse und dem beitretenden Arbeitgeber abzuschließen. Darin sind entsprechend dem Kollektivvertrag, der Betriebsvereinbarung oder der Vereinbarung gemäß Vertragsmuster nach dem Betriebspensionsgesetz die Ansprüche der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten auf Leistungen der Pensionskasse zu regeln.

Schließt ein Arbeitgeber mit einer Pensionskasse ein Versicherungsverhältnis zugunsten eines Arbeitnehmers derart ab, dass der Arbeitnehmer als Begünstigter selbst berechtigt ist, bei Eintritt des Versicherungsfalles die Versicherungsleistung zu fordern, so ist eine Verschaffung von Versicherungsschutz anzunehmen. Im Falle der Versicherung nach dem PKG ist somit der versicherte Arbeitnehmer (als Anwartschaftsberechtigter bzw. Leistungsberechtigter iS des § 5 PKG) und nicht der Arbeitgeber Leistungsempfänger der Versicherungsleistung. Die Beiträge des Arbeitgebers zur Pensionskasse (bei denen es sich abgesehen vom Deckungserfordernis zweifellos um Versicherungsentgelt iS des § 3 VersStG handelt) sind Entgelt von dritter Seite (vgl. Ruppe, UStG³, § Tz 275-277).

Da im Berufungsfall somit keine Umsätze aus Pensionskassengeschäften an die Bw erbracht wurden, war die Berufung diesbezüglich als unbegründet abzuweisen. Die Berechnung des Nettoproduktionswertes laut Nachschau bleibt unverändert.

2. Kostenstellen (Unternehmensbereiche)

Zur Energieabgabenvergütung 1997 bis 2001:

Gemäß § 3 Z 1 Energieabgabenvergütungsgesetz in der für die Streitjahre bis 2001 geltenden Fassung (Stammfassung) besteht ua. kein Anspruch auf Vergütung, insoweit das Erdgas oder die elektrische Energie für die Erzeugung von Wärme, Dampf oder Warmwasser verwendet wird, ausgenommen unmittelbar für einen Produktionsprozess.

Unstrittig ist, dass im Berufungsfall das Erdgas zur Beheizung, die elektrische Energie (Strom) hingegen zum Betrieb der betroffenen Kostenstellen (Unternehmensbereiche) verwendet wurde. § 3 Z 1 Energieabgabenvergütungsgesetz schließt den Anspruch auch Vergütung jedoch nur aus, "insoweit das Erdgas oder die elektrische Energie für die Erzeugung von Wärme (...) verwendet wird". Diese Vergütungsbeschränkung gilt jedoch nicht für aus Erdgas oder elektrischer Energie gewonnener Wärme, wenn sie unmittelbar für einen Produktionsprozess verwendet wurde.

Keine Voraussetzung für die Vergütung ist es, dass das Erdgas oder die elektrische Energie ganz allgemein "unmittelbar für einen Produktionsprozess" verwendet werden muss.

Im Berufungsfall war daher der Energieabgabenvergütungsanspruch iZm elektrischer Energie (Strom) von vornherein nicht in Frage zu stellen, weil diese nicht zur Erzeugung von Wärme, sondern zum Betrieb der betroffenen Kostenstellen (Bereiche) verwendet wurde. Für die Jahre 1997 bis 2001 hat die Bw daher iZm elektrischer Energie (Strom) vollen Anspruch auf Energieabgabenvergütung.

Was hingegen den Energieabgabenvergütungsanspruch iZm Erdgas betrifft, so ist strittig, ob das Erdgas durch Beheizung der betroffenen Kostenstellen/Bereiche "unmittelbar für einen Produktionsprozess" verwendet" wurde. Unbestritten ist dabei, dass es sich dabei um Unternehmensbereiche handelt, die der Aufrechterhaltung des Produktionsprozesses durch Instandhaltung dienen.

Die Bw steht auf dem Rechtsstandpunkt, dass das Erdgas auch in einem solchen Fall "unmittelbar für einen Produktionsprozess" verwendet wurde (siehe Seite 2 des Schreibens vom 4. August 2006).

Das Finanzamt vertritt hingegen die Rechtsansicht, dass "die Wärme- und Warmwasserproduktion für Büro-, Verwaltungs-, Lager- und Fabrikgebäude als nicht förderungswürdig angesehen" werde (siehe Seite 2 des Schreibens vom 3. Juli 2006). Nach der "offiziellen" Rechtsmeinung des Bundesministers für Finanzen (auf die in dem genannten Schreiben hingewiesen wird) bleibt der Vergütungsanspruch nur erhalten, wenn die Wärme "unmittelbar für einen Produktionsprozess im technischen Sinn" verwendet wird (vgl. Durchführungserlass zum Elektrizitätsabgabegesetz, zum Erdgasabgabegesetz und zum Energieabgabenvergütungsgesetz vom 20.1.1997, AÖF Nr. 83/1997).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist, maßgebend. Gegenstand der Auslegung ist dabei der Gesetzestext als Träger des in ihm niedergelegten Sinnes, um dessen Verständnis es bei der Auslegung geht. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des rechtlich maßgeblichen, des normativen Sinnes des Gesetzes (vgl. zB. VwGH 20.11.1997, 95/15/0012). Ziel der Auslegung ist es, den objektiven Willen einer Vorschrift zu erfassen. Diesem Auslegungsziel dienen die grammatikalische, die systematische, die teleologische und die historische Auslegung. Diese Auslegungsmethoden schließen einander nicht gegenseitig aus, sondern ergänzen sich (vgl. VwGH 7.9.1989, 89/16/0067).

Im Berufungsfall bringt schon die Auslegung des Wortes "Produktionsprozess" Klarheit. Unter "Produktionsprozess" ist nach dem allgemeinen Sprachverständnis der Vorgang der Produktion selbst (und nicht die Produktion im weiteren Sinn) zu verstehen, also - wie der genannte BMF-Erlass richtig ausführt - der "Produktionsprozess im technischen Sinn". Unternehmensbereiche, die bloß der Aufrechterhaltung des Produktionsprozesses durch Instandhaltung dienen, sind nicht Teil des Produktionsprozesses selbst. Für die Jahre 1997 bis 2001 war der Bw daher iZm Erdgas der Anspruch auf Energieabgabenvergütung zu versagen.

Der Berufung war somit diesbezüglich für die Jahre 1997 bis 2001 teilweise Folge zu geben.

Zur Energieabgabenvergütung 2002:

Gemäß § 3 Z 1 Energieabgabenvergütungsgesetz in der für die Streitjahre ab 2002 geltenden Fassung besteht ua. kein Anspruch auf Vergütung, insoweit das Erdgas oder die elektrische Energie für die Erzeugung von Wärme, Dampf oder Warmwasser verwendet wird, ausgenommen unmittelbar für betriebliche Zwecke.

Bezüglich des Energieabgabenvergütungsanspruches iZm elektrischer Energie (Strom) gilt das zur Energieabgabenvergütung 1997 bis 2001 Gesagte. Für das Jahr 2002 hat die Bw daher iZm elektrischer Energie (Strom) vollen Anspruch auf Energieabgabenvergütung.

Was den Energieabgabenvergütungsanspruch iZm Erdgas betrifft, so wird von den Parteien einhellig die Rechtsmeinung vertreten, dass durch die Änderung von § 3 Z 1 Energieabgabenvergütungsgesetz (nun: "unmittelbar für betriebliche Zwecke") eine grundsätzliche Erweiterung des Energieabgabenvergütungsanspruches einher geht. Der unabhängige Finanzsenat teilt diese Rechtsansicht (vgl auch Eppinger, Zur Frage des vergütungsfähigen Energieaufwandes, SWK 16/2005 S 553, unter Hinweis auf eine Anfragebeantwortung des bundesweiten Fachbereiches Umsatzsteuer, GZ. ENAV 100/3-USt/05). Für das Jahr 2002 hat die Bw daher iZm Erdgas vollen Anspruch auf Energieabgabenvergütung. Soweit die Bw im Berufungsverfahren wegen geänderter Rechtslage eine höhere Energieabgabenvergütung beantragt, hat das Finanzamt diesen Anspruch ausdrücklich anerkannt.

Der Berufung war somit diesbezüglich für das Jahr 2002 Folge zu geben.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Graz, am 3. Oktober 2006

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at