Schätzung eines Pizzeriabetriebes

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Stb., vom 21. August 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf vom 24. Juli 2006 betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer sowie Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum 2003 bis 2004 sowie Körperschaftsteuer für das Jahr 2005 entschieden:

Der Berufung betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer wird teilweise Folge gegeben.

Die Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für den Zeitraum 2003 werden abgeändert. Die Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für den Zeitraum 2004 sowie Körperschaftsteuer für das Jahr 2005 bleiben unverändert.

Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2003 bis 2005 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2003 bis 2005 beträgt € 23.445,-.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe bzw. den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um eine Pizzeria, geführt in der Rechtsform einer GmbH.

Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung über den Zeitraum 2003 bis 2005 wurden folgende Mängel festgestellt:

a) keine Inventuren

b) täglicher Kassastand wurde nicht ermittelt

c) Tagesumsatz wurde ausgedruckt (von Registrierkasse) jedoch nicht aufgezeichnet

Ausdrucke wurden nicht aufbewahrt

Elektronische Daten wurden nicht gesichert bzw. nicht vorgelegt

Die einzelnen Tageslosungen können somit im gesamten Prüfungszeitraum nicht mehr

ermittelt werden

d) Grundaufzeichnungen: Bons für Schank, Küche und Pizzaofen wurden nicht aufbewahrt

e) Lieferscheine wurden nicht aufbewahrt

f) Einsatzverkürzung (nachweislich wurden Einkäufe von Küchenwaren von der Fa.Z.GmbH im Jahr 2005 verkürzt)

g) hohe Kalkulationsschwankungen in den einzelnen Prüfungsjahren

Weiters wäre im Jahr 2005 eine Einsatzverkürzung (lt. Kontrollmitteilung aufliegende Lieferscheine der Fa.Z.GmbH wurden im August 2005 gegenüber der Monatsabrechnung um rund ein Drittel mehr an Küchenwaren geliefert) nachgewiesen worden.

Im Jahre 2006 wäre darüber hinaus im Zuge einer Kontrolle betreffend die illegale Ausländerbeschäftigung in der Betriebsstätte des Unternehmens eine Person ohne arbeitsmarktbehördliche Genehmigung angetroffen worden.

Auf Grund der Feststellung dieser Mängel und Kalkulationsdifferenzen wäre daher eine Zuschätzung zu Umsatz- und Gewinn wie folgt vorgenommen worden.

ad Zuschätzung - 10% Umsätze (Speisen)

Die BP hätte in den Streitjahren unterschiedliche (Roh)Aufschlagssätze ermittelt. So wäre im Jahre 2005 ein Rohaufschlag von 622% ermittelt worden und würde dies auch den Aufschlägen von Vergleichsbetrieben entsprechen. In den Jahren 2004 und 2003 wären dagegen lediglich 351% und 276% festgestellt worden.

Laut Angaben des Geschäftsführers wären in den einzelnen Jahren des Prüfungszeitraums vor allem durch eine Großbaustelle gegenüber des Pizzalokales (Errichtung eines Bürozentrums, welches im Jahr 2004 sukzessive bezogen wurde) unterschiedlich Verhältnisse insbesondere hinsichtlich des Speiseneinsatzes (erhöhter Schwund vorwiegend bei Frischwaren Gemüse usw.) vorgelegen.

Die BP hätte daher die ermittelten Umsatzdifferenzen der Jahre 2003 und 2004 (bezogen auf den Aufschlag von 2005) in Höhe von € 55.000,-- um € 10.000,-- gekürzt und in jedem Jahre des Prüfungszeitraumes den Speisenumsatz von durchschnittlich € 15.000,-- umsatz- und gewinnerhöhend zugeschätzt.

Ad Zuschätzung - 20% Umsätze (alkoholische und alkoholfreie Getränke)

Die BP hätte weiters eine Schätzung in der Form durchgeführt, dass Aufschläge im Einzeltatbestand auf den Gesamttatbestand umgelegt worden wären: WES Getränke x Sollaufschlag = Sollumsatz.

Die Differenz zu den erklärten Umsätzen wäre umsatz- und gewinnerhöhend berücksichtigt und ein eventuell anfallender Schwund durch eine zu vermutende Einsatzverkürzung neutralisiert und somit nicht berücksichtigt worden.

Steuerliche Auswirkungen

Ad Kapitalertragsteuer - verdeckte Ausschüttung

Bei der Hinzurechnung würde es sich um den Tatbestand der verdeckten Ausschüttung, zuzurechnen dem Gesellschafter M., handeln.

In der Berufung wurde eingewendet, dass eine Umsatzzuschätzung u.a. auf Grund einer Kontrolle für den Zeitraum August 2005 und Kalkulationsdifferenzen durchgeführt worden wäre. Die Differenzen hätten sich jedoch durch die schlechte Geschäftslage, aus Marketing-gründen durchgeführte Aktionen und damit verbundenen Vernichtung von verdorbenen Lebensmitteln ergeben.

Die BP nahm zur Berufung wie folgt Stellung:

In Ihrer Begründung zur Berufung würde angeführt, dass die Kalkulationsdifferenzen durch die schlechte Geschäftslage, die damit verbundene Vernichtung von verdorbenen Lebensmitteln und aus Marketinggründen durchgeführte Aktionen begründet seien.

Dazu sei anzumerken, dass ein Schwund bei Lebensmitteln sowie Aktionen vor allem bei der Kalkulation der Speisen (hier werden auch die verdorbenen Lebensmittel gegeben sein) berücksichtigt worden wäre.

Eine Kalkulation betreffend Speisen und ein Nachweis, dass Schwund und Aktionen bei der Schätzung bereits berücksichtigt wurden, würde sich wie nachfolgend darstellen:

Der erklärte Umsatz wäre um mehr als 20 % gekürzt (Schwund bzw. Aktionen) und mit dem erklärten Rohaufschlagskoeffizient des Jahres 2005 hochgerechnet worden. Weitere Aktionen über das übliche Maß hinausgehend wären nicht nachgewiesen worden.

In der ergänzenden Stellungnahme führte die Bw. weiters aus, dass sich in den Streitjahren eine Großbaustelle gegenüber dem Unternehmen befunden hätte und der Bezug der Büros nur in Etappen erfolgt wäre. Erst auf Grund von Marketingaktivitäten ab dem Jahre 2005 hätten diese Personen vermehrt in das Lokal geleitet werden können.

In den Jahren 2003 und 2004 wären die niedrigen Realaufschläge wie folgt zu erklären: Die Bw. hätte jederzeit frische Waren anbieten wollen und mangels Gäste diese verdorbenen Waren entsorgen müssen. Betreffend das Jahr 2005 würde dem Schätzungsergebnis der BP zugestimmt, jedoch die Mehrergebnisse 2003 und 2004 trotz steigender Umsätze unweigerlich zur Insolvenz führen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann.

Gemäß § 184 Abs. 2 BAO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind.

Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 3 BAO ferner, wenn der Abgabenpflichtige Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher und Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Ziel der Schätzung ist es, die Besteuerungsgrundlagen festzustellen, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben (VwGH 22.6.1983, 83/13/0051). Die Wahl der Schätzungsmethode steht dabei der Behörde im Allgemeinen frei, doch muss das Verfahren einwandfrei abgeführt und die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein. Ob eine Kombination von Schätzungsmethoden (kalkulatorische Schätzung, Schätzung nach dem Vermögenszuwachs, etc.) angewendet wird, hängt von den Gegebenheiten im Einzelfall ab und wird von dem Ziel jeder Schätzung bestimmt, den tatsächlichen Verhältnissen so nahe wie möglich zu kommen.

Im Rahmen der kalkulatorischen Schätzung hat die Behörde stets den besonderen betrieblichen Verhältnissen Rechnung zu tragen, und durch möglichst genaue Fakturenanalysen, Aufgliederung und Verprobung des Wareneinsatzes nach Warengruppen und durch sorgfältige Ermittlung der unter Umständen unterschiedlichen Aufschlagssätze, der tatsächlichen Auslastung der Betriebskapazitäten eine den wahrscheinlichen Ergebnissen möglichst nahe kommende Schätzung anzustreben (Stoll, BAO § 184 Pkt. 4c).

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat weiters die Behörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (freie Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO).

Im vorliegenden Fall wurde festgestellt, dass sämtliche Grundaufzeichnungen (Bons, Registrierkassenausdrucke) für die Ermittlung der Tageslosungen und Lieferscheine nicht aufbewahrt wurden. Auch wurden der tägliche Kassastand nicht ermittelt und die elektronischen Daten weder gesichert noch vorgelegt und keine Inventuren geführt. Die BP stellte weiters nachweislich eine Einsatzverkürzung bezüglich der Einkäufe von Küchenwaren von der Fa. Zayed für das Jahr 2005 und hohe Kalkulationsschwankungen in den einzelnen Prüfungsjahren fest.

Die von der BP festgestellten Mängel wurden von der Bw. weder in der Berufung noch in der Gegenäußerung bestritten, jedoch eingewendet, dass die Differenzen auf Grund der schlechten Geschäftslage in den Prüfungsjahren und auf Grund dessen durchgeführte Aktionen sowie Vernichtung von verdorbenen Lebensmittel sich ergeben hätten. Eine Großbaustelle gegenüber dem Unternehmen und der etappenweise Bezug der Büros hätte dies verursacht und erst im Jahre 2005 nach durchgeführten Werbeaktionen vermehrt Kunden in das Lokal geführt werden können.

Zur Schätzungsberechtigung ist somit auszuführen, dass mit dem Wegwurf der Grundaufzeichnungen und Lieferscheine, sowie fehlende Inventuren unstrittig ein formeller Mangel vorliegt, der nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch geeignet ist, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen.

Betreffend das Schätzungsergebnis ist auszuführen, dass bei einer kalkulatorischen Schätzung der unter Berücksichtigung aller Verhältnisse zu ermittelnde Rohaufschlagssatz auf den ausgewiesenen Wareneinsatz (bzw. Lohneinsatz) aufgeschlagen und damit der Umsatz im Schätzungswege ermittelt wird. Die kalkulatorischen Sätze können aus dem Vergleich des geprüften Betriebes selbst oder externen Werten bzw. Branchenerfahrung gewonnen werden. Die Behörde hat jedoch stets den besonderen betrieblichen Bedingungen Rechnung zu tragen und ist eine den wahrscheinlichen Ergebnissen möglichst nahe kommende Schätzung anzustreben (vgl. Stoll, BAO, S 1934f).

Im vorliegenden Fall erfolgte die Zuschätzung der Speisenumsätze auf Basis der Kalkulationsdifferenzen 2005 von 622% gegenüber 2004 und 2003 mit 351% bzw. 276% in Höhe von insgesamt € 55.000,- und wurde in der Folge um ca. 20% in Höhe von € 10.000,- gekürzt und auf die Prüfungsjahre mit je € 15.000,- aufgeteilt. Die tatsächliche Kalkulationsdifferenz für die Jahre 2004 und 2003 hätte dagegen auf rund € 30.000,- bzw. € 25.000,- gelautet. Somit ist die Zuschätzung diesbezüglich als jedenfalls nicht überhöht zu beurteilen. Weiters erfolgte die Zuschätzung der alkoholfreien Getränke auf Basis der ermittelten Durchschnittswerte von 353% abzüglich 10% in Höhe von insgesamt 318% (Differenz zu Sollaufschlag somit 135% und 90% für die Jahre 2003 und 2004), bzw. erfolgte die Zuschätzung der alkoholischen Getränke Bier und Wein auf Basis der festgestellten Aufschläge von 257% und 423%. Dies ergibt somit einen Durchschnittswert von 340% gekürzt um rund 15% einen Kalkulationswert von 288% bis 303% (Differenz zu Sollaufschlag somit 225% und 180% für die Jahre 2003 und 2004). Die Zuschätzung auf Basis der ermittelten Kalkulationsdifferenzen ist somit nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates der Höhe nach als nicht unangemessen zu beurteilen. Die Schätzung erfolgte auf Basis der betriebseigenen Kalkulationswerte und wurde in Hinblick auf die Kürzungen der festgestellten Durchschnittsätze den Einwendungen der Bw. auch Rechnung getragen. Die Schätzungshöhe wird nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates in Hinblick auf die nicht aufbewahrten Grundaufzeichnungen, Lieferscheine und Inventuren als nicht unrichtig bzw. als am wahrscheinlich der Höhe nach beurteilt, die auf Grund der festgestellten Mängel vermuteten Ergebnisminderungen abzudecken.

Wenn somit die Bw. einwendet, dass sich die Differenzen auf Grund der schlechten Geschäftslage und durchgeführten Aktionen und damit verbundenen Vernichtung der verdorbenen Lebensmittel ergeben hätten, ist auszuführen, dass die BP unter Verweis auf die obigen Ausführungen auch einen Schwund bei den Lebensmitteln bzw. Speisen in Höhe von 20 % des Umsatzes berücksichtigt hat. Auch bei den Getränken wurden die Kalkulationen um 10% bzw. 15% gekürzt. Ein Nachweis über die Höhe der vernichteten Lebensmittel und auch Aktionen wurde in diesem Zusammenhang zudem nicht erbracht. Dem Einwand betreffend eine gegenüberliegende Großbaustelle in den Jahren 2003 und 2004 und das diese Personen erst im Jahre 2005 vermehrt in das Lokal geleitet hätten werden können, wurde nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates durch die vorgenommenen Kürzungen ausreichend Rechnung getragen.

Die Schätzung gründet sich somit auf für den Prüfungszeitraum ermittelte Rohaufschläge und erfolgte lt. Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates in Anlehnung an die eingewendeten Rohaufschläge der Bw. im Rahmen jenes Spielraumes, der mit einer Schätzung verbunden ist. Die Nichtaufbewahrung bzw. Vernichtung von Grundaufzeichnungen lässt nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus auf höhere Umsätze und Erlöse schließen. Weiters ist auszuführen, dass nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung die kalkulatorische Ermittlung der durchschnittlichen Rohaufschläge der anerkannten Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung dient, zur Feststellung der Schätzungsberechtigung und auch Schätzungshöhe.

Betreffend Verlustvortrag wird angemerkt, dass in Falle von formellen und materiellen Buchführungsmängel, die auf das gesamte Rechenwerk ausstrahlen, ein Verlustabzug nicht möglich ist (VwGH 19.10.1993, 91/14/0172; 25.6.1997, 94/15/0083).

Ergänzend wird weiters angemerkt, dass die Kalkulationsdifferenz betreffend den Umsatz der alkoholischen Getränke für das Jahr 2003 irrtümlich mit € 16.800,- statt € 11.000,- (Einsatz mal Aufschlag) ermittelt wurde. Die steuerliche Zurechnung betreffend Umsatz und Gewinn werden daher korrigiert und ist der Berufung für das Jahr 2003 daher teilweise Folge zu geben.

Ad Kapitalertragsteuer)

Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu solchen Kapitalerträgen gehören gemäß Abs. 2 dieser Gesetzesstelle auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

Die Kapitalertragsteuer beträgt gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 und 2 25%.

Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.

Die Geltendmachung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem zum Abzug Verpflichteten erfolgt im Wege eines Haftungsbescheides.

Da der streitgegenständliche Bescheid als Ausfluss der betreffenden Sachbescheide, die in einem rechtlich einwandfreien Verfahren zu Stande gekommen sind, anzusehen ist, sich die Ausführungen der Bw. in der Berufung auch grundsätzlich nicht gegen die Wertung der verdeckten Ausschüttung und nicht gegen die Haftungsinanspruchnahme wenden und auch sonst keine Rechtswidrigkeit zu erkennen ist, war die Berufung gegen den Kapitalertragsteuerbescheid für den Zeitraum 2004 als unbegründet abzuweisen, der Berufung gegen den Kapitalertragsteuerbescheid für den Zeitraum 2003 unter Verweis auf die oben angeführten Ausführungen teilweise stattzugeben.

Die steuerlichen Bemessungsgrundlagen 2003 werden wie folgt ermittelt:

ad Änderung der Umsatz- und Körperschaftsteuer für das Jahr 2003)

Körperschaftsteuer für das Jahr 2003)

Steuerliche Auswirkungen

ad Änderung der Kapitalertragsteuer 2003)

Berechnung verdeckte Ausschüttung und Kapitalertragsteuer gemäß § 217 BAO für 2003)

Der Berufung war daher insgesamt teilweise Folge zu geben.

Beilage : 2 Berechnungsblätter

Wien, am 12. September 2007

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at