Malus nach § 6a Abs. 4 NoVAG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, inXY, vertreten durch Stb., vom 2. März 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom 9. Februar 2010 betreffend Abweisung des Antrages auf bescheidmäßige Festsetzung der Normverbrauchsabgabe für Dezember 2008 bis November 2009 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Normverbrauchsabgabe wird wie folgt festgesetzt:

Entscheidungsgründe

1. Der Berufungswerber handelt gewerbsmäßig mit gebrauchten Kraftfahrzeugen.

2. Mit Schriftsatz vom 25. Jänner 2010 (eingebracht beim Finanzamt am 27. Jänner 2010) stellte der Berufungswerber den Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Normverbrauchsabgabe für die ab 1. Juli 2008 bis Oktober 2009 aus dem Gemeinschaftsgebiet importierten und vor dem 1. Juli 2008 im übrigen Gemeinschaftsgebiet bereits zugelassene Fahrzeuge und stützte sich dabei auf Rz 631 der NoVA-Richtlinien:

Auf Grund des Erlasses des Bundesministeriums für Finanzen vom 4. August 2009 sei beim Import von Gebrauchtfahrzeugen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet das Bonus-Malus-System bei der Ermittlung der Normverbrauchsabgabe gemäß § 6a NoVAG nicht anzuwenden, soweit das importierte Fahrzeug bereits vor dem 1. Juli 2008 im Gemeinschaftsgebiet zugelassen gewesen sei. Er stelle daher den Antrag auf Neuberechnung der Normverbrauchsabgabe für jene Fahrzeuge, welche er ab 1. Juli 2008 aus dem Gemeinschaftsgebiet importiert habe und die bereits vor dem 1. Juli 2008 im übrigen Gemeinschaftsgebiet zugelassen gewesen seien. Es ergebe sich dabei ein Rückforderungsanspruch auf Grund der Neuberechnung in Höhe von € 47.578,03.

3. Mit Bescheid vom 9. Februar 2010 wies das Finanzamt den Antrag als unbegründet ab. Begründend führte es dazu aus, dass sich der Rückvergütungsanspruch nur auf die im § 6a Abs 1 Z 2 lit a und b NoVAG 1991 (CO2 -Austoß) angeführten Fahrzeuge beziehe, die vor dem 30. Juni 2008 bereits in der EU zugelassen gewesen seien. § 6a Abs 4 regle die Steuererhöhung für Fahrzeuge mit Dieselmotoren, bei denen die partikelförmigen Luftverunreinigungen mehr als 0,005 g/km betragen würden. Diese Gesetzesregelung sei lediglich vom § 14a NoVAG übernommen worden. Eine Normverbrauchsrückvergütung für Fahrzeuge bei denen eine Steuererhöhung wegen der Überschreitung der 0,005-Grenze zu entrichten sei, sei daher unzulässig.

4. Gegen diesen Bescheid wurde mit Eingabe vom 2. März 2010 Berufung erhoben. Der Antrag stütze sich auf Art 90 EG-Vertrag und auf den Erlass des BMF vom 4. August 2009. Das Finanzamt habe im Bescheid ausgeführt, dass sich der Rückvergütungsanspruch lediglich auf § 6a Abs 1 Z 2 lit a und b beziehe, ohne dies weiter zu begründen und weiters, dass eine Rückvergütung der Steuer nach § 6a Abs 4 NoVAG nicht in Betracht komme, weil diese Gesetzesregelung lediglich von § 14a NoVAG übernommen worden sei. § 14a und § 6a Abs 4 seien jedoch inhaltlich völlig verschieden.

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes laufe die Erhebung einer Abgabe durch einen Mitgliedstaat auf ein aus einem anderen Mitgliedstaat stammendes Gebrauchtfahrzeug Art 90 EG-Vertrag zuwider, wenn der ohne Berücksichtigung des tatsächlichen Wertverlustes des Fahrzeuges bemessene Betrag der Abgabe höher sei als der Abgabenbetrag, der noch im Wert im Inland bereits zugelassener gleichartiger Gebrauchtfahrzeuge enthalten sei. Der Wertverlust sei auch dann zu berücksichtigen, wenn sich die Ermittlungen der Abgabenbehörde unabhängig vom Preis des Fahrzeuges ausschließlich nach technischen Merkmalen (Motortyp, Hubraum) sowie einer Einstufung nach Umweltschutzerwägungen richten.

Nachdem die Steuererhöhung gemäß § 6 Abs 4 NoVAG im betreffenden Zeitraum unabhängig vom Alter pauschal 300,- € betrage, sei der Abgabenbetrag hier höher als der Abgabenbetrag, der noch im Wert im Inland bereits zugelassener gleichartiger Gebrauchtfahrzeuge enthalten sei. Die Erhebung der Normverbrauchsabgabe gemäß § 6a Abs 4 NoVAG berücksichtige genauso wie § 6a Abs 1 Z 2 lit a und b nicht den tatsächlichen Wertverlust und die Verhältnismäßigkeit der Abgabe zum tatsächlichen Wert. § 6a Abs 4 NoVAG widerspreche daher ebenso wie § 6a Abs 1 Z 2 lit a und b dem Art 90 EG-Vertrag.

Im Erlass vom 17. Dezember 2009 des BMF zur geänderten Rechtsauslegung zum Bonus-Malus-System gemäß § 6a NoVAG werde in Punkt 2.3. ausdrücklich festgehalten, dass Anträge, die noch nicht erledigt seien, noch positiv im Sinne des Erlasses vom 4. August 2009 erledigt werden könnten und in diesem Zusammenhang sei auch explizit auf allfällige Malusbeträge im Sinne des § 6a Abs 4 NoVAG Bezug genommen worden. Einige Autohändler im Raum Schärding und Ried sowie im Raum Linz hätten Anträge auf Erstattung des Dieselpartikelfilter - Malus gemäß § 6a Abs 4 NoVAG bei ihren jeweiligen Finanzämtern gestellt und hätten auch Erstattungen erhalten.

5. Die Berufung wurde sodann dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

6. Im Schreiben vom 24. Jänner 2011 übermittelte der Berufungswerber eine korrigierte Aufstellung mit dem Hinweis, dass gemäß § 201 Abs 2 Z 4 BAO eine selbst berechnete Abgabe auf Antrag - ohne Jahresbeschränkung - neu festgesetzt werden könne, wenn die Selbstberechnung in Widerspruch zu Gemeinschaftsrecht stehe. Er habe daher unabhängig von der Jahresfrist alle Autos ab Juli 2008 in die Aufstellung aufgenommen.

7. Im Vorhalt vom 24. März 2011 wurde der Berufungswerber ersucht, die vorgelegte Aufstellung dahingehend zu korrigieren, als nur solche Fahrzeuge darin aufscheinen sollten, deren Abgabenberechnung innerhalb der Jahresfrist nach § 201 Abs 2 Z 2 BAO bekannt gegeben wurde, da die vom Berufungswerber ins Treffen geführte Gesetzesbestimmung mit 1. November 2009 ersatzlos aufgehoben worden sei.

Dem Antwortschreiben vom 7. April 2011 bzw vom 14. April 2011 wurde sodann eine korrigierte Aufstellung beigelegt.

8. Dem Finanzamt wurde das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens mit Schriftsatz vom 9. Februar 2011 sowie mündlich zur Kenntnis gebracht. Einwendungen wurden nicht vorgebracht.

Über die Berufung wurde erwogen:

I. Festgestellter Sachverhalt:

Der Berufungswerber hat in den Monaten Juli 2008 bis Oktober 2009 zahlreiche Fahrzeuge aus dem EU-Raum nach Österreich importiert und Normverbrauchsabgabe abgeführt.

Diese Fahrzeuge fallen auf Grund ihres geringen CO2 -Austoßes unstrittig nicht unter den Malus-Tatbestand des § 6a Abs 1 Z 2 lit a und b NoVAG 1991.

Weiters steht außer Streit, dass es sich bei den strittigen Kraftfahrzeugen um solche im Sinne des § 2 Z 2 NoVAG 1991 (Personenkraftwagen und andere hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrzeuge) handelt, die mit Dieselmotoren angetrieben werden und bei denen die partikelförmigen Luftverunreinigungen auf Grund des Fehlens eines Partikelfilters mehr als 0,005 g/km betragen.

Im Rahmen der Selbstberechnung der Normverbrauchsabgabe wurde der volle Erhöhungsbetrag des § 6a Abs 4 NoVAG 1991 in Höhe von 300,- € pro Fahrzeug in Ansatz gebracht und auch an das Finanzamt abgeführt. Ein Wertverlust der eingeführten Gebrauchtfahrzeuge wurde daher bei der Ermittlung des Erhöhungsbetrages nicht berücksichtigt.

Die vom Berufungswerber im Zuge des Vorhalteverfahrens vorgelegte Aufstellung der proportional zum Wertverlust der Fahrzeuge verminderten Erhöhungsbeträge wurde dem Finanzamt vorgehalten. Dieser Aufstellung wurden keine Einwendungen entgegen gehalten, sodass auch von Seiten der Referentin an der Richtigkeit dieser Aufstellung keine Bedenken bestehen.

II. Gesetzliche Grundlagen

1. Unionsrechtliche Vorgaben:

Nach Artikel 110 des Arbeitsvertrages der Europäischen Union (AEUV; vormals Artikel 90 EG) erheben die Mitgliedstaaten auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben (Abs. 1). Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten keine inländischen Abgaben, die geeignet sind, andere Produktionen mittelbar zu schützen (Abs. 2).

Nach Ansicht des EuGH (Urteil vom 5. Oktober 2006 in den verbundenen Rechtssachen C-290/05 und C-333/05, Nadasdi und Nemeth) ist Art 90 Abs 1 EG (nunmehr Art 110 AEUV) dahingehend auszulegen, dass er einer Steuer auf die Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Zweck ihrer Inbetriebnahme im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates entgegensteht, soweit sie auf Gebrauchtwagen bei ihrer ersten Inbetriebnahme im Hoheitsgebiet dieses Staates erhoben wird und bei der Ermittlung ihrer Höhe, die sich ausschließlich nach technischen Merkmalen (Motortyp, Hubraum) sowie einer Einstufung nach Umweltschutzerwägungen richtet, der Wertverlust nicht berücksichtigt wird, so dass bei ihrer Anwendung auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Gebrauchtwagen den Betrag der Zulassungssteuer übersteigt, die im Restwert gleichartiger Gebrauchtwagen enthalten ist, die im Mitgliedstaat der Einfuhr bereits zugelassen worden sind.

2. Innerstaatliche Bestimmungen:

2.1. § 6a NoVAG 1991 idF BGBl. I Nr. 46/2008, lautet auszugsweise:

(1) Die gemäß § 6 Abs. 2 bis 6 errechnete Steuer ändert sich auf Grund der folgenden Regelungen:

...............................

(4) Für Fahrzeuge im Sinne des § 2 Z 2, die mit Dieselmotoren angetrieben werden und bei denen die partikelförmigen Luftverunreinigungen mehr als 0,005 g/km betragen, erhöht sich die nach § 6 berechnete Steuer um 300 Euro.

Gemäß § 15 Abs 10 NoVAG 1991 idF BGBl. I Nr. 46/2008 ist diese Bestimmung auf Vorgänge nach dem 30. Juni 2008 anzuwenden.

Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, wurde der oben angeführten Rechtsprechung des EuGH Rechnung getragen und dem § 6a NoVAG folgender Absatz 6 angefügt:

"Bei Gebrauchtfahrzeugen, die bereits im übrigen Gemeinschaftsgebiet zugelassen waren, wird der Malus im Verhältnis zur Wertentwicklung vermindert".

Diese Bestimmung trat am 16. Juni 2010 in Kraft.

2.2. Der Norminhalt des § 14a NoVAG beinhaltet als Tatbestandsmerkmal ebenfalls eine partikelförmige Luftverunreinigung von mehr als 0,005 g/km und steht damit mit § 6a NoVAG in Kollision. Durch die Derogationsregel "lex posterior derogat legi priori" (ein jüngerer Rechtssatz hebt einen älteren Rechtssatz gleichen Rangs auf; § 6a NoVAG stellt die jüngere Gesetzesbestimmung dar) wird diese Kollision beseitigt. Mit BGBl. I Nr. 52/2009 wurde § 14a schließlich auch formell aufgehoben (Außerkrafttreten am 17. Juni 2009). Zudem weist § 15 Abs 11 NoVAG idF BGBl. I 52/2009 darauf hin, dass § 14a auf Vorgänge nach dem 30. Juni 2008 nicht mehr anzuwenden ist.

Da im vorliegenden Berufungsfall die jeweiligen Steuerschuldtatbestände ab Juli 2008 verwirklicht wurden, gelangt ausschließlich § 6a Abs 4 NoVAG und nicht § 14a NoVAG zur Anwendung.

III. Rechtliche Würdigung

1. Im vorliegenden Berufungsfall ist strittig, ob für ein aus einem Mitgliedstaat eingeführtes und gebrauchtes Fahrzeug, welches mit einem Dieselmotor angetrieben wird und die gesetzlich normierte Schadstoffgrenze überschreitet, der Erhöhungsbetrag nach § 6a Abs 4 leg.cit. von 300,- € pro Fahrzeug festzusetzen ist oder nicht.

2. Malus nach § 6a Abs 4 NoVAG 1991

2.1. Es steht außer Zweifel, dass nach der im gegenständlichen Fall anzuwendenden Rechtslage vor dem Abgabenänderungsgesetz 2010, für ein aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführtes Gebrauchtfahrzeug der in § 6a Abs 4 NoVAG 1991 normierte Malus in voller Höhe (300,- €) in Ansatz gebracht wurde, womit dieses einer stärkeren Steuerbelastung als gleichwertige, in Österreich bereits zugelassene Gebrauchtwagen unterworfen wurde. Soweit ein Wertverlust des Gebrauchtfahrzeuges bei der Ermittlung des Malus nicht berücksichtigt wurde, widerspricht dies klar Artikel 110 AEUV (vormals Artikel 90 EG), womit § 6a Abs 4 NoVAG 1991 insoweit durch entgegenstehendes Unionsrecht verdrängt wird.

Der Berufungswerber befindet sich folglich grundsätzlich im Recht, wenn er vermeint, die vom ihm im Zuge der Selbstberechnung der Abgabe erklärten Erhöhungsbeträge von jeweils 300,- € pro Fahrzeug stünden in Widerspruch zum Unionsrecht. Dem Antrag des Berufungswerbers auf bescheidmäßige Festsetzung der Normverbrauchsabgabe kommt somit dem Grund nach Berechtigung zu.

2.2. Allerdings kann seiner Ansicht, die Erhöhungsbeträge des § 6a Abs 4 NoVAG 1991 auf Grund einer Erlassmeinung des Bundesministeriums für Finanzen gänzlich entfallen zu lassen, aus folgenden Erwägungen nicht gefolgt werden:

Erlässe stellen für den Unabhängigen Finanzsenat mangels ordnungsgemäßer Kundmachung im Bundesgesetzblatt keine beachtlichen Rechtsquellen dar, weshalb sie weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche des Steuerpflichtigen begründen können. Zudem sind die Mitglieder des Unabhängigen Finanzsenates nach der Verfassungsbestimmung des § 6 Abs 1 UFSG bei Besorgung der ihnen durch die Abgabenvorschriften übertragenen Aufgaben an keine Weisungen gebunden, womit sich auch aus diesem Grund eine Nichtanwendbarkeit des Erlasses ergibt. Der Unabhängige Finanzsenat ist gemäß Art 18 Abs 1 B-VG an bestehende und ordnungsgemäß kundgemachte Gesetze gebunden, weshalb eine Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts ausschließlich auf Grund des Normverbrauchsabgabegesetzes und unionsrechtlicher Vorgaben vorzunehmen war.

Für den Unabhängigen Finanzsenat bleibt es daher unerheblich, ob § 6a Abs 4 vom Erlass des BMF erfasst ist oder nicht. Ebenso bleibt es ohne Bedeutung, ob andere Autohändler den Dieselpartikelfilter-Malus rückvergütet bekommen haben oder nicht, da aus einer - allenfalls rechtswidrigen - Vorgangsweise der Behörde gegenüber Dritten, niemand für sich einen Anspruch auf vergleichbare Rechtswidrigkeit ableiten kann.

2.3. In einem Zwischenschritt ist daher festzuhalten, dass sich die vom Berufungswerber bekannt gegebene Selbstberechnung insoweit als nicht richtig erwiesen hat, als der Malusbetrag in Höhe von 300,- € pro Fahrzeug ungekürzt in Ansatz gebracht wurde.

3. Selbstberechnung der Abgabe

3.1. § 11 NoVAG ordnet die Selbstberechnung der Abgabe an. Die Einreichung der Erklärung bewirkt somit kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe und es verbinden sich damit die selben Rechtswirkungen wie mit einer bescheidmäßigen Festsetzung. Die "Quasirechtskraft" einer solchen Festsetzung durch Erklärung wird jedoch durch die bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe, wie sie in den Fällen des § 201 BAO vorgesehen ist, wieder durchbrochen.

§ 201 BAO idF BGBl. I 20/2009 (Inkraftgetreten am 1. November 2009) lautet auszugsweise:

(1) Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist.

(2) Die Festsetzung kann erfolgen,

1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages,

2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist,

3. wenn kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 Abs. 4 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen vorliegen würden,

4. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 20/2009)

5. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden.

(3) Die Festsetzung hat zu erfolgen,

1. wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, oder

2. wenn bei sinngemäßer Anwendung der §§ 303 bis 304 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag der Partei vorliegen würden.

(4) Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen.

3.2. Der Berufungswerber vertritt die Ansicht, dass gemäß § 201 Abs 2 Z 4 BAO eine selbst berechnete Abgabe auf Antrag des Abgabepflichtigen ohne Jahresbeschränkung festgesetzt werden könne, wenn sich die Selbstberechnung wegen Widerspruches mit Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union als nicht richtig erweise.

Dieser Rechtsansicht steht allerdings die Tatsache entgegen, dass die von ihm ins Treffen geführte Bestimmung (§ 201 Abs 2 Z 4 BAO) mit 1. November 2009 (BGBl. I Nr. 20/2009; siehe auch § 323 Abs 23 BAO - Übergangs- und Schlussbestimmungen) ersatzlos aufgehoben wurde und der gegenständliche Antrag auf Festsetzung der Normverbrauchsabgabe zu einem Zeitpunkt gestellt wurde (27. Jänner 2010), zu dem diese Bestimmung nicht mehr dem Rechtsbestand angehörte. Mit der Novellierung wurden daher die Fristen des §§ 302 Abs 2 lit c und 201 Abs 2 Z 4 BAO im Sinne des europarechtlichen Äquivalenzprinzips auf ein Jahr vereinheitlicht.

3.3. In casu bleibt daher die Ermessensbestimmung des § 201 Abs 2 Z 2 BAO tatbestandsmäßig, wonach eine Festsetzung erfolgen kann, "wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht wird."

Bei der Ermessungsübung ist primär der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu berücksichtigen, wobei sich die Ermessensübung vor allem am Zweck der Norm zu orientieren hat. Deshalb ist für (berichtigende) Festsetzungen nach § 201 BAO der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu beachten. Nachdem sich die auf Grund der Festsetzung ergebenden Änderungen als nicht geringfügig erwiesen haben, erscheint deren Berücksichtigung weder als unbillig noch als unzweckmäßig.

4. Berechnung der Abgabe

Der Antrag auf Festsetzung der Abgabe wurde am 27. Jänner 2010 beim Finanzamt eingebracht. Vom Recht auf bescheidmäßige Festsetzung der Normverbrauchsabgabe sind somit nur solche Sachverhalte betroffen, welche innerhalb der gesetzlich normierten Jahresfrist, also zwischen 27. Jänner 2009 und 27. Jänner 2010 dem Finanzamt bekannt gegeben wurden.

Laut den vorliegenden Verrechnungsdaten wurde die NoVA für die im Dezember 2008 erworbenen Fahrzeuge am 16. Februar 2009 entrichtet und damit dem Finanzamt erstmalig bekannt gegeben. Für die im November 2009 erworbenen Fahrzeuge wurde die Abgabe am 15. Jänner 2010 bezahlt. Vom Antragsrecht sind somit sämtliche Fahrzeuge der Anmeldungszeiträume von Dezember 2008 und November 2009 erfasst.

In der vom Berufungswerber vorgelegten Aufstellung wurden die Erhöhungsbeträge des § 6a Abs 4 NoVAG 1991 um den prozentuellen Wertverlust des jeweiligen Fahrzeuges vermindert. Dieser Prozentsatz ermittelte sich aus dem Verhältnis zwischen dem (Eurotax-)Neupreis und der aktuellen (Eurotax-)Bewertung.

Auf Grund der vorliegenden Aufstellung des Berufungswerbers ergibt sich somit eine Festsetzung der Abgabe in folgender Höhe:

Insgesamt war spruchgemäß zu entscheiden.

Linz, am 14. April 2011

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at