Fiktive Anschaffungskosten oder Einheitswert für unentgeltlich erworbenes Gebäude?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A.B., 9... X., X.-Str.1, vertreten durch Mag. Maria Schöffmann-Schloßstein, Wirtschaftstreuhänder, 9500 Villach, Tiroler Straße 75,vom 9. Dezember 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Spittal Villach, vertreten durch HR Dr. Veit Jonach, vom 29. November 2005 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für den Zeitraum 1998 bis 2004 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben und der Gutschriften sind den am Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Umsatz- und Einkommensteuerbeträge der Jahre 1998 bis 2001 betragen in €:

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) hatte im Jahr 1982 im Schenkungswege ein Einfamilienhaus erworben. In den Folgejahren vermietete er das Gebäude an einen "fremden" Mieter. Weil sich in den Vorjahren ausschließlich Werbungskostenüberschüsse ergeben hätten, erklärte er erstmals im Jahr 1998 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die monatliche Miete habe bis einschließlich 1995 S 1.500,00 und ab 1996 S 2.000,00 betragen. Er habe nur einen mündlichen Mietvertrag abgeschlossen. Das Gebäude habe ursprünglich kein innen liegendes Bad und WC gehabt. Den Zubau, in dem sich die Sanitärräume befinden, habe der Mieter auf seine Kosten errichtet.

Das Alter des Gebäudes sei mangels Unterlagen nicht festzustellen. Es sei aus Flusssteinen errichtet. Die bewohnbare Fläche im Erdgeschoß betrage 78,90 m2.

1998 habe er am Gebäude die Dachstuhlkonstruktion erneuert, hiedurch war in den Räumen des Obergeschoßes die Möglichkeit geschaffen, die zwei ausbaufähigen Räume als Wohnraum nutzen zu können. Die im Zuge des Umbaus geplante Errichtung eines eigenen Stiegenhauses und damit die Schaffung einer eigenen Wohneinheit im Obergeschoß habe er nicht durchgeführt. Die Räumlichkeiten im Obergeschoß seien nur durch das vom Mieter bewohnte Erdgeschoß zugänglich, sie würden vom Mieter als Dachboden benutzt. Im Dezember 1998 stellte der Bw. den Antrag, den Ergänzungsbeitrag für den Wasseranschluss zu stornieren. Der Bw. legte noch eine nicht unterfertigte "Mietvereinbarung" vom 10. April 2000 vor, nach der die monatliche Miete S 3.500,00 betragen hat.

Laut Bw. seien die Räume im Obergeschoß im Rohzustand, der Mieter habe jedoch die Möglichkeit, diese Räume für sich auf eigene Kosten nutzbar zu machen.

In den Umsatzsteuererklärungen 1998 bis 2004 waren folgende Entgelte und Vorsteuern:

In den Einkommensteuererklärungen für 1998 bis 2004 wies der Bw. folgende Ergebnisse aus:

Als Bemessungsgrundlage für die Gebäude-Afa setzte der Bw. S 1,2 Mio. (per 1. Jänner 1994) an, dies war der Versicherungswert und hier der Neuherstellungswert. Zum 1. Jänner 1998 waren fürs Gebäude S 1,128.000,00 im Anlagenverzeichnis ausgewiesen. Als jährliche Gebäude-Afa machte er S 18.000,00/€ 1.308,11 geltend. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Ausbau des Dachbodens und dem Adaptieren der Räumlichkeiten im Obergeschoß haben 1998 S 329.944,00 betragen, die im Wege der Zehntelabsetzung berücksichtigt wurden.

Die Veranlagung erfolgte vorerst in gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden 1998 bis 2004 erklärungsgemäß.

Der Bw. gelangte in der Prognoserechnung vom 25. Juni 2005 ab 2006 zu einem Gesamtüberschuss, im Wesentlichen aufgrund der Umrechnung der 10-tel Abschreibung auf die Normal-Afa von 1,5%.

Nach weiterem Schriftwechsel und diversen Berechnungen vertrat das Finanzamt in den endgültigen Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden für 1998 bis 2004 die Ansicht, dass ein Gesamtüberschuss innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren nicht erzielbar sei. Es legte für 1998 bis 2004 die tatsächlich erzielten Ergebnisse zugrunde, ließ die Umrechnung für die Zehntelabsetzung aber nicht zu. Als Basis für die Gebäude-Afa zog es S 1,128.000,00 heran, die jährliche Gebäude-Afa betrug S 16.920,00/€ 1.229,62. Unter Berücksichtigung einer Wertanpassung der Mieteinnahmen von 5% nach jeweils drei Jahren ab dem Jahr 2005, Betriebskosten iHv € 560,00 (wertgesichert) und Instandhaltungskosten im Ausmaß von 10% der jährlichen Mieteinnahmen und einem Mietausfallswagnis im Ausmaß von 3% der Mieteinnahmen - jeweils für die Jahre ab 2005 - gelangte es nach Ablauf des Jahres 2017 bei einer Nettorechnung zu einem Gesamtwerbungskostenüberschuss von € 9.625,36 und qualifizierte die Tätigkeit sowohl aus umsatz-, als auch einkommensteuerlicher Sicht als Liebhaberei.

In der Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2004 begehrte der Bw. die Afa vom Einheitswert (EW) vorzunehmen. Beim Versicherungswert handle es sich um den Gebäude-Neuwert. Bei einer Afa vom EW von S 168.000,00//€ 12.209,03 anstatt der fiktiven Anschaffungskosten von S 1,2 Mio./€ 87.207,40 würde sich eine jährliche Afa-Differenz von € 1.124,98 (Afa bisher € 1.308,11, Afa vom EW € 183,13) ergeben. Im Beobachtungszeitraum von 20 Jahren wäre das Gesamtergebnis um € 22.499,60 höher. Laut Prognoserechnung ergäbe sich ein Gesamtüberschuss von € 12.874,24.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung blieb das Finanzamt bei seiner bisherigen Ansicht. Der Bw. habe sich im Zuge der erstmaligen Vermietung nach dem unentgeltlichen Erwerb in seinen Steuererklärungen für die fiktiven Anschaffungskosten entschieden. Er könne das Wahlrecht nur einmal ausüben, das nun begehrte Umstellen auf den EW sei nicht zulässig. Der Wert von S 1,2 Mio. sei nicht in Zweifel zu ziehen, weil sich das Gebäude in nächster Nähe zum Y. See befinde, wo die Verkehrswerte der Einfamilienhäuser üblicherweise weit höher angesiedelt seien, als sie der Bw. in Ansatz gebracht habe. Einnahmenseitig sei die angesetzte Wertsteigerung ohnehin fraglich, weil kein schriftlicher Mietvertrag vorliege. Die vom Finanzamt angesetzten Werbungskosten von € 560,00 (Grundsteuer € 60,00, Versicherung € 200,00 und Steuerberatungskosten € 300,00) seien unstrittig.

Dem hielt der Bw. im Vorlageantrag entgegen, dass im Erkenntnis des VwGH vom 1. 7. 1992, 91/13/0062, der Sachverhalt anders gelegen sei. Dort sei im Jahr des Erwerbes vom Wahlrecht Gebrauch gemacht und im Zuge eines Rechtsmittelverfahrens dieser Antrag wieder zurückgezogen worden. Im vorliegenden Fall sei durch die Endgültigerklärung gemäß § 200 Abs. 2 BAO des zunächst vorläufig ergangenen Bescheides für 1998 der Tatbestand für das Wahlrecht gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 erneut verwirklicht. Es sei zu klären, inwieweit die unkritische Übernahme der Rechtsansicht des Steuerpflichtigen einen Aufhebungsgrund darstelle. Zumal sich fiktive Anschaffungskosten aus dem Ertragswert und Substanzwert zusammensetzen würden - wobei der VwGH bei vermieteten Gebäude dem Ertragswertverfahren den Vorzug gebe (vgl. VwGH vom 5.10.1988, 87/13/0075 und vom 20.7.1999, 98/13/109) -, sei die Lage nicht von Belang. Es handle sich um keine klassische "Seenähe", weil an der stark befahrenen Y. straße gelegen. Ein direkter Seeblick sei nicht einmal vom Obergeschoß möglich.

Der Substanzwert sei zu Beginn der Vermietung unter dem Durchschnitt gelegen. Das Gebäude sei erst nach Beginn der Vermietung in den Jahren 1998 bis 2001 generalsaniert worden, 1998 sei die Erneuerung des Daches und Dachstuhles, in den Folgejahren in Eigenregie die Isolierung der Fassade und Verbesserungen der Außenanlagen erfolgt. Zu Beginn der Vermietung sei jedoch von einem unsanierten Zustand auszugehen. Der Bw. errechnete den Ausführungen in der Berufungsentscheidung des UFSW, GZ. RV/3841-W/02, folgend, fiktive Anschaffungskosten fürs Gebäude iHv S 434.898,00.

Die Prognoserechnung des Finanzamtes sei einnahmenseitig in Ordnung. Die Wertsicherung sei zu berücksichtigen. Auch in der Vergangenheit sei alle 3 Jahre die Miete wertgesichert vorgeschrieben und vom Mieter auch bezahlt worden. Ausgabenseitig seien die Steuerberatungskosten auf den Nettobetrag umzurechnen und zu halbieren, weil der 2004 als Sonderausgaben angesetzte Betrag die Abrechnung für zwei Jahre beinhalte.

Im weiteren Berufungsverfahren gab der Bw. bekannt, dass die zwei Räume im Obergeschoß im Rohzustand seien. Der Mieter habe vom Angebot, diese Räume auf eigene Kosten bewohnbar zu machen und zu benützen, bisher keinen Gebrauch gemacht. Lt. Versicherungspolizze betrage der Neubauwert fürs Gebäude S 1 Mio., irrtümlich habe der Bw. S 1,2 angegeben.

Anlässlich des Telefonates vom 21. Jänner 2008 begehrte die steuerliche Vertreterin des Bw. weiterhin, den EW als Afa-Basis zu akzeptieren, in eventu eine entsprechende Verminderung der fiktiven Anschaffungskosten vorzunehmen.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 12. Feber 2008 teilte der Bw. noch mit, dass die Miete frei vereinbart sei und keiner gesetzlichen Beschränkung unterliege. 1998 habe der Mieter die Miete nur für 9 ½ Monate bezahlt, da er aufgrund der Bautätigkeit in der Nutzung des Mietobjektes eingeschränkt gewesen sei. Ab 1999 sei die monatliche Miete inklusive Betriebskosten im Einvernehmen mit dem Mieter auf S 3.700,00 erhöht worden, da der Wohnwert des Gebäudes durch die Dacherneuerung und die Isolation der Außenmauern gestiegen sei. Auch würden dem Mieter die im Dachgeschoß neu entstandenen Räume als Abstellräume zur Verfügung stehen.

In seiner Stellungnahme vom 17. März 2008 errechnete das Finanzamt fiktive Anschaffungskosten für das Einfamilienhaus iHv S 801.868,00. Als Ertrag für das Erdgeschoß setzte es S 3.700,00 und für das Dachgeschoß mögliche S 1.750,00 an, zusammen also monatlich S 5.550,00; pro Jahr waren dies S 66.600,00. Dieser Ertrag abzüglich Bewirtschaftungskosten iHv 10% der Einnahmen führte zu einem bereinigten Ertrag iHv S 59.540,00. Abzüglich des Abschlages für Grund und Boden iHv S 12.000,00 führte der mit dem Faktor von 16,73 zu kapitalisierende jährliche Ertrag von S 47.940,00 zu einem Ertragswert von S 801.868,00. Dieser Wert wäre für das Gebäude samt Sanierung anzusetzen. Unter Berücksichtigung von Sanierungskosten von S 500.000,00 verblieben zumindest S 800.000,00 als weitere Afa-Bemessungsgrundlage.

Dem hielt der Bw. im Schreiben vom 25. April 2008 entgegen, dass der Bewertungsstichtag nicht ersichtlich sei, dieser jedoch nach Abschluss der Sanierungsarbeiten gelegen sein müsse. Als Bewertungsstichtag werde üblicherweise der Stichtag des Beginns der Vermietung bzw. bei Verzicht auf Verlustveranlagung der Beginn der Einkünfteerzielung angenommen. Das Finanzamt habe die Sanierungsarbeiten mit S 500.000,00 geschätzt, obwohl nur S 329.944,00 angefallen seien.

Der Prognoserechnung des Finanzamtes folgend, gelangte der Bw. in der auch vom Finanzamt bevorzugten "Variante 2" zu folgendem Gesamtüberschuss:

Das Finanzamt stimmte dieser "Variante 2" in seiner Stellungnahme vom 19. Juni 2008 zu, stellte somit die Gebäudeanschaffungskosten des Altbestandes zu Beginn des Jahres 1998 iHv S 300.000,00 und die jährliche Afa von S 4.500,00 außer Streit.

Über die Berufung wurde erwogen:

Beide Parteien gehen einvernehmlich vom Beginn der Vermietung mit Anfang des Jahres 1998 aus. In diesem Jahr erneuerte der Bw. die Dachstuhlkonstruktion und schuf im Obergeschoß die Möglichkeit von zwei ausbaufähigen Räumen.

Der Bw. hat das Gebäude unentgeltlich erworben.

Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, dann ist gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 der gesamte Einheitswert für den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem unentgeltlichen Erwerb zugrunde zu legen.

Auf Antrag sind auch die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 6 Z 9) anzusetzen.

Eine einmal getroffene Wahl der Bemessung der Afa von den fiktiven Anschaffungskosten kann nicht mehr rückgängig gemacht werden (vgl. VwGH vom 1. 7. 1992, 91/13/0062). Die Ausführungen des Bw., dass der Sachverhalt im angeführten Erkenntnis entscheidungswesentlich anders gewesen wäre, lassen sich nicht nachvollziehen. Angesichts der vom Bw. in der Steuererklärung für 1998 getroffenen Entscheidung konnte das Finanzamt dem ursprünglichen Begehren des Bw., anstatt der fiktiven Anschaffungskosten den Einheitswert in Ansatz zu bringen nicht nachkommen. Dass das Wahlrecht im Falle einer Endgültigerklärung neuerlich ausgeübt werden dürfte, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen.

Sehr wohl ist aber im Berufungsverfahren auf die Höhe der fiktiven Anschaffungskosten einzugehen, die der Bw. mit S 1,2 Mio. bemessen hat. Der Versicherungswert - und hier der Neuherstellungswert - war hier keine taugliche Basis und unzweifelhaft zu hoch angesetzt, befand sich doch das Gebäude zu diesem Zeitpunkt in einem unsanierten Zustand.

Das Finanzamt war in einer von ihm angestellten Berechnung von einem sanierten Zustand ausgegangen und gelangte so zu einem Gebäudewert inklusive der Dachsanierung von mehr als S 800.000,00. Nach entsprechenden Einwendungen kamen das Finanzamt und der Bw. für das Gebäude zu einvernehmlichen fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes iHv S 300.000,00. Zumal nach Ansicht des Finanzamtes keine Anhaltspunkte für eine weitere Reduktion des Wertes vorliegen, sieht auch der UFS keinen Anlass, von diesem einvernehmlichen Wert abzugehen. Die jährliche Afa fürs Gebäude beträgt nunmehr S 4.500,00/€ 327,03, ds. 1,5% von S 300.0000,00/€ 21.801,85 (anstatt bisher S 18.000,00/€ 1.308,11).

Betrachtet man die vom Finanzamt angestellte "Prognoserechnung" mit geänderten Afa-Beträgen, so ergibt sie folgendes Bild:

Im gegenständlichen Fall verbleibt nun nach Ablauf des gemäß § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung, BGBl. 33/1993 idF BGBl. II 358/1997 (LVO) zu prüfenden "absehbaren Zeitraumes" von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss von mehr als € 8.400,00; demzufolge kann die bisherige Beurteilung des Finanzamtes der grundsätzlich unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO fallenden Tätigkeit als Liebhaberei nicht aufrecht erhalten werden. Die Vermietung des Einfamilienhauses ist daher für den Berufungszeitraum als Einkunftsquelle anzuerkennen. Beim vorliegenden Ergebnis war auf den Einwand bezüglich der Halbierung der Steuerberatungskosten gar nicht mehr einzugehen.

Infolge der Verminderung der Afa-Bemessungsgrundlage fürs Gebäude (S 300.000,00/€ 21.801,85 anstatt bisher S 1,2 Mio./€ 87.207,40) und der Afa (S 4.500,00/€ 327,03 anstatt bisher S 18.000,00/€ 1.308,11) sind die in den Steuererklärungen ausgewiesenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1998 bis 2004 in geänderter Höhe festzusetzen. Dass die in den Steuererklärungen ausgewiesenen Ergebnisse sonst irgendeiner Korrektur bedürften, hat das Finanzamt nicht dargetan. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind wie folgt zu veranlagen:

Was die umsatzsteuerliche Qualifikation der Tätigkeit als Liebhaberei iSd § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 anlangt, so hat der VwGH im Erkenntnis vom 16.2.2006, 2004/14/0082, ausgeführt, dass sich nach den Grundsätzen, wie sie zur Einkommensteuer dargestellt sind, beurteilt, unter welchen Voraussetzungen bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist (vgl. § 2 Abs. 4 und § 6 LVO). Wie oben aufgezeigt, ist die hier vom Bw. konkret gewählte Art der Bewirtschaftung geeignet, innerhalb eines absehbaren - hier "überschaubaren" - Zeitraumes von 20 Jahren einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften. Nach den einkommensteuerlichen Kriterien war die Einkunftsquelleneigenschaft zu bejahen, weshalb auch umsatzsteuerlich die Liebhaberei iSd § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVM § 6 LVO nicht weiter aufrecht erhalten werden kann.

Da das Finanzamt keine Gründe darlegte, die eine vorläufige Veranlagung rechtfertigen würden, und solche aus dem vorliegenden Akteninhalt nicht hervorgehen, sind die Bescheide endgültig zu erlassen.

Nach all dem Gesagten war der Berufung im Sinne des im Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 25. April 2008 dargelegten Berufungseventualbegehrens, die Gebäude-Afa auf Basis des Gebäudewertes von S 300.000,00 /€ 21.801,85 festzusetzen, Folge zu geben.

Beilage : 14 Berechnungsblätter

Klagenfurt, am 8. August 2008

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at