Rückgängigmachung einer Einräumung der wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der X., des Y., des Z. und der W., alle vertreten durch Dr. Eckhard Pitzl, 4040 Linz, Hauptstraße 9, vom 6. März 1996 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Linz vom 1. Februar 1996 betreffend Abweisung eines Antrages gemäß § 17 GrEStG 1987 idF BGBl I 682/1994 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Herr P., der Ehemann und Vater der Berufungswerber, im Folgenden kurz Bw. genannt, verstarb am 25. Juli 1993. Im Verlassverfahren wurden im eidesstättigen Vermögensbekenntnis unter den Aktivposten ua. 19 Liegenschaften aufgeführt, die - mit einer Ausnahme - jeweils im Hälfteeigentum des Erblassers standen. Bei den Passivposten wurde - neben anderen weitaus geringeren Schulden - ein anteiliger Schuldenstand von 65,7 S bei fünf verschiedenen Banken, davon ca. 40 Mio. bei der G. und der H., in Ansatz gebracht.

Die auf Grund des Testamentes berufenen drei erbl. Kinder gaben zunächst zu je einem Drittel eine bedingte Erbserklärung ab. Mit Beschluss vom 11. Oktober 1993 wurden die Erbserklärungen vom Gericht angenommen, der Erbrechtsausweis als erbracht angesehen und RA Dr. P, der Testamentsvollstrecker und Erbenmachthaber, vom Abhandlungsgericht gemäß § 145 AußerStrG iVm § 810 ABGB mit der Verwaltung des Nachlasses betraut.

Bereits im September und Anfang November 1993 kam es zum Abschluss von fünf Kaufverträgen über Liegenschaften der Verlassenschaft, wobei nicht nur jeweils die Liegenschaftshälfte des Erblassers, sondern auch die der erbl. Witwe veräußert wurde. Stellvertretend für die Verlassenschaft und die Erben unterzeichnete RA Dr. P die von ihm verfassten Verträge. Alle Kaufverträge waren an die abhandlungsbehördliche Genehmigung gebunden, welche erteilt wurde.

Am 29. November 1993 schloss ein Bankenkonsortium bestehend aus der R., der G. und der H. mit der erbl. Witwe und den erbl. Kindern vor dem Vertragsverfasser RA Dr. P eine sogenannte "Rückführungsvereinbarung" ab. Danach waren elf der erbl. Liegenschaften jeweils zur Gänze (nicht nur mit dem erbl. ½ Anteil!) in einem Verwertungspool zusammengefasst und sollten durch den Verkauf der Liegenschaften die bei den fünf im Verlass als Gläubiger festgestellten Banken bestehenden Verbindlichkeiten im Gesamtausmaß von ca. 112,7 Mio. S abgedeckt werden. Sollten die Erlöse aus dem Verkauf der "Poolliegenschaften" die Verbindlichkeiten übersteigen, so war vereinbart, dass das Bankenkonsortium berechtigt ist, die Mehrerlöse zu vereinnahmen. "Reichen die Verwertungserlöse zur Abdeckung dieser Konten nicht aus, so ist das Bankenkonsortium nicht berechtigt, gegen die Verlassenschaft nach Herrn P., die Erben nach Herrn P. oder Frau X Nachforderungen zu stellen oder auf Vermögenswerte, die nicht im Verwertungspool enthalten sind, zu greifen. Die Verwertung des im Pool angeführten Vermögens geschieht somit zu Gunsten und zu Lasten des Bankenkonsortiums." (Punkt I des Vertrages)

Auch die fünf vor der Rückführungsvereinbarung von der Verlassenschaft veräußerten Liegenschaften wurden in den Pool miteinbezogen und gaben die Erben und die erbl. Witwe ihre Zustimmung, dass die Verkaufserlöse, soweit dies nicht ohnedies bereits geschehen war, den Konsortialbanken zugeführt werden. Weiters war in Punkt V "Übergangsregelungen" vereinbart: "Bestandzinseinnahmen und Aufwendungen, die die Liegenschaften oder Liegenschaftsteile betreffen, welche im Verwertungspool enthalten sind, sind dem Pool zuzuführen bzw. vom Pool zu tragen."

Am Tag nach Abschluss der Rückführungsvereinbarung wurde an das Abhandlungsgericht der Antrag auf Umwandlung der Erbserklärung der erbl. Kinder von einer bedingten in eine unbedingte gestellt und wurde dies mit Beschluss vom 16. Dezember 1993 angenommen. Von März bis Mai 1994 wurden dann die restlichen Liegenschaften des Pools von der Verlassenschaft, vertreten durch RA Dr. P, und der erbl. Witwe je zur Hälfte veräußert. Diese Kaufverträge wurden am 22. Juni 1994 abhandlungsbehördlich genehmigt.

Am 12. Jänner 1995 erfolgte die Einantwortung des Nachlasses zu je einem Drittel an die erbl. Kinder. Am 24. Jänner 1995 beschlossen die erbl. Kinder, die erbl. Witwe und das Bankenkonsortium die Aufhebung der Rückführungsvereinbarung vom 29. November 1993 und wurde die Absetzung der Steuer beantragt.

Der Vertragstext lautete ua.: "Mit Beschluss des Bezirksgerichtes Linz vom 12.1.1995, zugestellt am 20.1.1995, erfolgte die Beendigung der Verlassenschaftsabhandlung und die Nachlasseinantwortung. Die Vertragsparteien heben hiemit die Rückführungsvereinbarung vom 29.11.1993 rückwirkend per 29.11.1993 einvernehmlich auf, sodass sie als nie abgeschlossen gilt."

Mit Bescheid vom 1. Februar 1996 wies das Finanzamt den Antrag mit der Begründung ab, dass die Rückführungsvereinbarung eine Übertragung der Verwertungsbefugnis und damit einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG darstellt und die Veräußerer nach der Rückgängigmachung nicht mehr jene Verfügungsmacht erlangt hätten, die sie vor Vertragsabschluss gehabt hätten.

Dagegen wurde Berufung erhoben und vorgebracht, dass die Rückführungsvereinbarung nie wirksam geworden sei, weil die Berufungswerber zum Zeitpunkt des Abschlusses über die Liegenschaften nicht verfügungsberechtigt gewesen seien und der Vertrag auch die Zustimmung des Abhandlungsgerichtes benötigt hätte, damit eine Steuerschuld nach § 8 GrEStG entstehen könnte.

Die Rechtsposition der Bw. vor dem Abschluss der Vereinbarung sei mit jener nach dem Aufhebungsauftrag ident, weil die Bw. mangels gerichtlicher Einantwortung und mangels Übertragung der Nachlassverwaltung nie Verfügungsmacht über die Liegenschaften gehabt hätten und gewisse Liegenschaften bereits vor der Vereinbarung veräußert worden seien und damit der Disposition der Bw. entzogen gewesen seien.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 10. Oktober 2000 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Im Vorlageantrag verwiesen die Bw. darauf, dass ein Nichteigentümer einem Dritten weder rechtlich noch wirtschaftlich ermöglichen kann, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten und vermeinte, dass das Finanzamt selbst anerkenne, dass die Rückführungsvereinbarung keine Verfügung über Liegenschaften enthalte und dass die Berufungsvorentscheidung widersprüchlich sei.

Über die Berufung wurde erwogen:

Zunächst muss festgestellt werden, dass die Rückführungsvereinbarung zwei Erwerbsvorgänge beinhaltet. Einmal handelt es sich um die Frage der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den Hälfteanteilen von nachlasszugehörigen Liegenschaften, im zweiten Fall um die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den Hälfteanteilen der im Eigentum der erbl. Witwe stehenden Liegenschaften.

Gemäß § 1 Abs. 2 unterliegen auch Rechtsvorgänge der Grunderwerbsteuer, die es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Diese Norm lässt die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Gegensatz zur formalrechtlichen des § 1 Abs. 1 GrEStG zu (VwGH 28.11.1991, 88/16/0166).

Anerkannter Zweck des § 1 Abs. 2 GrEStG ist es, jene Grundstücksumsätze zu erfassen, die den Tatbeständen des § 1 Abs. 1 leg. cit. so nahe kommen, dass sie es wie diese ermöglichen, sich den Wert der Grundstücke für eigene Rechnung nutzbar zu machen (VwGH w.o. und 24.01.2001, 98/16/0125). Bei der Anwendungsmöglichkeit des § 1 Abs. 2 GrEStG kommt es daher auf die Umstände des einzelnen Falles an (VwGH 21.2.1985, 84/16/0065). Bei der Erfüllung des Tatbestandes ist es nicht erforderlich, dass alle wesentlichen, aus dem Eigentumsrecht sich ergebenden Befugnisse eingeräumt werden; es genügt vielmehr, dass der in Rede stehende Rechtsvorgang das eine oder andere wesentliche Recht des Eigentümers überträgt (VwGH 20.2.2003, 2001/16/0477 und 2002/16/0214). Eines dieser wesentlichen Rechte des Eigentümers ist jedenfalls die Entscheidung darüber, an wen der Verkauf des Objektes erfolgt (VwGH 19.2.1998, 98/16/0035; 20.2.2003, 2002/16/0214).

Da die gegenständliche Rückführungsvereinbarung den Inhalt hat, dass der Verkauf der Liegenschaften über Weisung und auf Risiko der Banken erfolgen soll und diesen damit die Verwertungsbefugnis übertragen wurde, ist grundsätzlich festzustellen, dass es sich dabei um wesentliche Eigentümerrechte handelt, deren Abtretung die Einräumung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG darstellt. Zu untersuchen bleibt, inwieweit die Tatsache, dass bis zur Einantwortung des Nachlasses nicht die Erben, sondern der Nachlass als Eigentümer und damit als zivilrechtlich Verfügungsberechtigter der Liegenschaften anzusprechen war und die Rückführungsvereinbarung nur von den erbserklärten Erben unterzeichnet war, für die steuerrechtliche Beurteilung von Bedeutung ist.

Die erbl. Kinder hatten durch die abgegebene Erbserklärung bekannt gegeben, dass sie die angefallene Erbschaft annehmen und gilt die Erbschaft mit der gerichtlichen Annahme der Erklärung als angetreten. Die Erbserklärung bewirkt, dass die präsumtiven Erben Parteienstellung im Erbschaftsverfahren erlangen, ihnen grundsätzlich - sofern nicht (wie in diesem Fall) ein anderer nach den Anordnungen des Testamentes als Nachlassverwalter eingesetzt wird - auch die Verwaltung des Nachlasses zusteht und dass der Haftungsumfang bzgl. der Verbindlichkeiten des Nachlasses bekannt ist. Mangels Einantwortung steht der Nachlass noch nicht in ihrem Eigentum und sind die Verbindlichkeiten noch Schulden des Nachlasses. Dennoch können sie ihr Recht entgeltlich oder unentgeltlich veräußern oder in einem Erbübereinkommen über die Aufteilung des Nachlasses Verfügungen treffen und vertreten den Nachlass, sofern ihnen die Besorgung und Verwaltung der Verlassenschaft überlassen wurde.

Betrachtet man den vorliegenden Fall, so haben die erbl. Kinder als erbserklärte Erben und die Banken als Nachlassgläubiger mit der Rückführungsvereinbarung einer Regelung über die Entschuldung des Nachlasses ihre Zustimmung erteilt, die vom Verwalter des Nachlasses und Erbenmachthaber verfasst war und deren Ausführung - wie sich dies durch seine Berichte an das Bezirksgericht ergibt - durch ihn vorgenommen wurde, wobei die ausführenden Handlungen letztlich durch die Bewilligung der nachfolgenden Kaufverträge, Vornahme von grundbücherlichen Forderungslöschungen und die Einantwortung des Nachlasses eine gerichtliche Genehmigung erfuhr.

§ 1 Abs. 2 GrEStG ist im Gegensatz zum Abs. 1 nicht von einer formalrechtlichen Betrachtungsweise geprägt, sondern lässt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu und stellt nicht auf bestimmte Typen von Rechtsvorgängen ab, sondern auf die in beliebiger Rechtsform herbeigeführten Verwertungsbefugnisse. Zudem ist im Grunderwerbsteuerrecht für die Besteuerung der tatsächliche Erwerbsvorgang und nicht allein der Inhalt der Urkunde maßgeblich (vgl. VwGH 1.6.1955, Slg. 1172/F; 14.9.1972, Slg. 4423/F; 22.5.1980, 569, 570/79; 11.4.1991, 90/16/0036; 15.4.1993, 93/16/0056). Die Verschaffung der steuerrechtlichen Verwertungsmöglichkeit kann dabei auch bloß durch konkludente Handlungen und Unterlassungen erfolgen (vgl. VwGH 30.4.1999, 97/16/0503; 24.1.2001, 98/16/0125; 27.2.1995, 94/16/0136).

Wenn nun die erbserklärten Erben im Zusammenwirken mit dem Nachlassverwalter, der seine Zustimmung konkludent zum Ausdruck gebracht hat, indem er die Vereinbarung nicht nur verfasst hat, sondern auch als Bevollmächtigter in den Vertrag eingebunden war und die Abwicklung der anschließenden Kaufverträge vorgenommen hat, den Gläubigerbanken gewisse Nachlassliegenschaften an die Hand gegeben haben, so ist damit davon auszugehen, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht auch vom zivilrechtlich Verfügungsberechtigten übertragen worden ist. Dass die erbserklärten Erben dabei die "Rückführungsvereinbarung" nicht unter dem Namen des Nachlasses firmierten und der Nachlassverwalter das Dokument nicht mitunterfertigte, schadet dabei nicht.

Hinsichtlich der Einräumung der Verwertungsmöglichkeit an den anderen Hälfteanteilen der Liegenschaften, die nicht dem Verlass zugehörig waren und die zur Abdeckung der gesamten - nicht nur der anteiligen - Kreditforderungen mit in den Pool kamen, kann es schon im Hinblick auf die Eigentümerstellung der erbl. Witwe keinerlei Zweifel an ihrer Verfügungsmacht geben und müssen die Ausführungen der Bw. von vornherein ins Leere gehen.

Unabhängig von der Verwirklichung des Tatbestandes nach § 1 Abs. 2 GrEStG entsteht die Steuerschuld nach § 8 Abs. 2 GrEStG erst mit Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung, wenn die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig ist.

Ob ein Erwerbsvorgang der Genehmigung bedarf oder nicht, ist gemäß § 116 Abs. 1 BAO als Vorfrage zu entscheiden. § 145 der anzuwendenden Fassung des AußStrG (Kaiserliches Patent vom 9. 8. 1854, RGBl. 1854/208) besagt: "Dem Erben oder dessen gesetzmäßigen Vertreter, dessen Erbrecht hinreichend ausgewiesen ist (§ 810 des allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuches), hat das Gericht die Besorgung und Verwaltung der Verlassenschaft zu überlassen. Derselbe oder der Verlassenschaftskurator ist mit Genehmigung des Gerichtes Güter und Fahrnisse zu veräußern und zu verpfänden, Forderungen abzutreten, oder von den Schuldnern Gelder in Empfang zu nehmen berechtigt, wenn diese Vorkehrungen in dem letzten Willen angeordnet oder zur Bestreitung von Krankheits- und Leichenkosten oder anderer dringender Zahlungen oder zur Vermeidung offenbaren Nachteiles notwendig sind".

Die Aufzählung der genehmigungspflichtigen Geschäfte ist keine erschöpfende (OGH 29.10.1982, 5 Ob 745/82; 10.5.1979, 8 Ob 592/78) und besteht nach der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes nur für den ordentlichen Geschäftsbetrieb keine Genehmigungspflicht (zB Zusage eines Geschäftsführerbezuges, Fortführung des Betriebes). Darüber hinausgehende Rechtsgeschäfte, wie zB die Aufnahme eines Darlehens (OGH 11.11.1970, 5 Ob 157/70), die Abänderung eines Gesellschaftsvertrages (OGH 29.10.1969, 5 Ob 259/69), der Verkauf von Gütern und Fahrnissen (OGH 6.3.1968, 7 Ob 49/68), die freiwillige Aufgabe von Mietrechten (OGH 15.6.1967, 1 Ob 101/67), die Anmerkung einer Rangordnung (OGH 31.8.1999, 5 Ob 226/99), der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages (OGH 24.5.1950, 3 Ob 206/50) sind genehmigungspflichtig, wobei das Abhandlungsgericht von Amts wegen auf die Einhaltung der Vorschrift des § 145 Abs. 1 AußStrG zu dringen hat (ebendort).

Die Rückführungsvereinbarung ist - entgegen der Ansicht des Finanzamtes - kein Vertrag, der lediglich die Verwertung des im Pool angeführten Vermögens beinhaltet, sondern enthält eine unwiderrufliche Verkaufsermächtigung an die Banken als Nachlassgläubiger. Damit war das erzielbare wirtschaftliche Ergebnis ausschließlich von den eigenen Bemühungen der Banken abhängig und trugen diese das Verkaufsrisiko.

Der Nachlass soll bis zur Einantwortung ungeschmälert erhalten bleiben (OGH 2003/06/12). Die Einräumung der Verwertungsbefugnis an nachlasszugehörigen Liegenschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG stellt eine über den ordentlichen Geschäftsbetrieb hinausgehende Tätigkeit dar, die der Genehmigungspflicht des Abhandlungsgerichtes nach § 145 des AußStrG (Kaiserliches Patent vom 9. 8. 1854, RGBl. 1854/208) unterliegt. Dass eine gerichtliche Genehmigung dieses Vorganges erfolgt ist, ergibt sich weder aus dem Verlassakt des Bezirksgerichtes, noch wird dies vom Finanzamt behauptet. Auch wenn die nachfolgenden einzelnen Kaufverträge über die Nachlassliegenschaften eine abhandlungsbehördliche Genehmigung erfuhren, so ist darin nicht auch die Genehmigung der Verkaufsermächtigung mitumfasst (vgl. VwGH 28.9.1964, 577/64).

Solange eine Verlassenschaft nicht eingeantwortet ist, kann der Erbe oder der Nachlasskurator über Gegenstände der Verlassenschaft nur mit abhandlungsbehördlicher Genehmigung verfügen (§ 145 AußStrG), also auch nicht ohne eine solche Genehmigung eine wirtschaftliche Verfügungsmacht im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG einräumen (VwGH w.o.). Mit diesem zu einem ähnlichen Fall ergangenen Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof klargestellt, dass die Einräumung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Zustimmung durch die Abhandlungsbehörde bedarf.

Der Tatbestand nach § 1 Abs. 2 GrEStG ist zwar verwirklicht, die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges aus der Verlassenschaft ist aber nach dem Außerstreitgesetz von einer behördlichen Genehmigung abhängig, die nicht erteilt worden ist. Die Steuerschuld ist gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG für diesen Erwerbsvorgang nicht entstanden.

Im Unterschied dazu ist der Erwerbsvorgang hinsichtlich der Liegenschaftshälften der erbl. Witwe gesondert zu beurteilen. Dieses Rechtsgeschäft unterliegt keiner behördlichen Genehmigungspflicht und ist für diesen Erwerbsvorgang die Steuerschuld bereits anlässlich des Abschlusses der Vereinbarung am 29. November 1993 entstanden.

Auch die Verwertung der fünf Liegenschaften, die bereits kurz vor Abschluss der Rückführungsvereinbarung veräußert worden sind, wurde in der Rückführungsvereinbarung miteinbezogen. Die Käufe waren den Banken bekannt und die Erlöse "soweit sie den Konsortialbanken noch nicht zugeflossen sind" waren an diese zu überweisen.

Strittig ist, ob die Rückführungsvereinbarung mit Aufhebungsvertrag vom 24. Jänner 1995 rückgängig gemacht worden ist und aus diesem Grund eine Steuervorschreibung zu unterbleiben habe. Die Steuerschuld entsteht im Grunderwerbsteuerrecht grundsätzlich mit Verwirklichung des Steuertatbestandes und kann in der Regel durch nachträgliche privatrechtliche Vereinbarungen, mag diesen auch von den Parteien Rückwirkung beigelegt worden sein, nicht mehr beseitigt werden. Eine Ausnahme von diesem für die Verkehrsteuern geltenden Grundsatz stellt § 17 GrEStG dar.

Nach § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG idF Nr. 682/1994 wird die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird. Diese nach Art. I Z 3 des BGBl Nr. 682/1994 anzuwendende Bestimmung entspricht § 11 Abs. 1 GrEStG vor der Novellierung.

Gemäß der zu § 17 GrEStG vom Verwaltungsgerichtshof entwickelten Rechtsprechung (VwGH 2. 4. 1984, 82/16/0165 und weitere in Fellner, Kommentar Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, § 17 Rz 14 referierte Erkenntnisse) zum Begriff "Rückgängigmachung" kommt es darauf an, ob die ursprüngliche Eigentümerin die rechtliche Möglichkeit zurückerhalten hat, ein neues Verpflichtungsgeschäft nach ihrem Belieben und ihren Vorstellungen abzuschließen. Rückgängig gemacht ist somit ein Erwerbsvorgang dann, wenn sich die Vertragspartner derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt.

Wurde die in der Rückführungsvereinbarung eingeräumte Verwertungsmöglichkeit ausgenützt, indem die Liegenschaften im Interesse und auf Rechnung der Gläubigerbanken verkauft wurden und wurde damit der Vertragszweck erfüllt, so kann der ursprünglich berechtigten erbl. Witwe mit dem Aufhebungsvertrag gar nicht mehr die Rechtsposition verschafft werden, die sie vor der Übertragung als Eigentümerin innehatte und kann von einer Rückgängigmachung nicht gesprochen werden (vgl. VwGH 28.6.1995, 94/16/0151, 95/16/0170). Nachdem weder behauptet noch nachgewiesen wurde, dass der vor der Übertragung bestandene rechtliche und tatsächliche Zustand wiederhergestellt wurde, waren die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG nicht gegeben.

Bezüglich der nachlasszugehörigen Liegenschaftshälften können die Bestimmungen des § 17 GrEStG nicht zum Zuge kommen, da das Rechtsgeschäft mangels Genehmigung durch das Abhandlungsgericht gar nicht wirksam geworden ist (vgl. VwGH 19.10.1959, Slg. 2091/F).

Im Sinne der Lehre und der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes war die Berufung daher abzuweisen.

Graz, am 26. September 2006

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