Keine Nachsicht bei jährlicher Entrichtung der Erbschaftssteuer nach § 29 ErbStG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Frau H.T., W., vertreten durch RA, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 25. August 2009 betreffend Nachsicht gemäß § 236 BAO entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom 20. Dezember 1978 hat Herr F.T. sein Unternehmen unter Zugrundelegung der Bilanz zum 31. Dezember 1978 mit Wirkung zum Stichtag 2. Jänner 1979 mit allen Aktiven und Passiven um die beiderseits vereinbarte Leibrente von monatlich S 9.000,-- an Herrn W.B. verkauft. Herr W.B. hat sich in diesem Vertrag zur Zahlung dieser Leibrente an Herrn F.T. und im Falle dessen Vorablebens vor seiner Gattin Frau H.T., der Berufungswerberin, an diese verpflichtet. Die Zahlungsverpflichtung endet mit Ableben des Herrn F.T. beziehungsweise falls diesen die Berufungswerberin überleben sollte, mit dem Ableben der Berufungswerberin. Im Punkt IV. dieses Vertrages wurde eine Wertsicherung der Leibrente vereinbart. Zur Sicherstellung der Leibrentenforderung verpflichtete sich der Käufer im Punkt X. dieses Vertrages eine Lebensversicherung mit mindestens dreißigjähriger Laufzeit für den Er- und Ablebensfall mit einer Versicherungssumme von S 430.000,-- abzuschließen.

Herr F.T. ist am x.x mit Hinterlassung eines gültigen Testamentes verstorben. Mit Einantwortungsurkunde vom 10. Oktober 1990 wurde sein Nachlass der Berufungswerberin zu 5/8 Anteilen und seinen beiden Kindern zu je 3/16 Anteilen eingeantwortet. Für diesen Erwerbsvorgang wurde der Berufungswerberin vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien mit Bescheid vom 7. Mai 1991 die Erbschaftssteuer mit S 82.880,-- vorgeschrieben. Bei der Berechnung der Erbschaftssteuer wurde die auf die Berufungswerberin übergegangene Rente mit dem siebenfachen Jahresbetrag in Höhe von S 1,159.336,92 angesetzt.

Gegen diesen Bescheid wurde am 31. Mai 1991 eine Berufung eingebracht, welche sich gegen die Berechnung der Erbschaftssteuer vom Kapitalwert der Rente richtete. Beantragt wurde die Entrichtung der Erbschaftssteuer nach § 29 Abs. 1 ErbStG. Vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien wurde der Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 30. August 1991 stattgegeben und die Erbschaftssteuer mit einmalig S 33.194,-- festgesetzt und gemäß § 29 Abs. 1 ErbStG mit jährlich S 9.937,--, fällig jeweils am 21. 6. eines Jahres und auf Lebenszeit im Voraus zu entrichten, erstmals am 21.6.1992.

Am 3. April 2006 und am 16. Juni 2008 wurden Ansuchen um Zahlungserleichterung eingebracht, welche vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien mit Bescheiden vom 6. April 2006 bzw. 17. Juni 2008 erledigt wurden. Mit diesen Bescheiden wurde jeweils eine Ratenzahlung bewilligt. Die mit 21. Juni 2009 fällige Erbschaftssteuer für das Jahr 2009 wurde am 4. Juni 2009 gebucht.

Mit Kaufvertrag vom 3. Oktober 2007 wurden von der Berufungswerberin ihre jeweils 1/180-tel Anteile an den Liegenschaften EZ 2, EZ 1 und EZ 3 Grundbuch X - diese Anteile berechtigen auf Grund des Benützungsregelungsvertrages des Bungalowclub X zur alleinigen Benützung des Bungalows Nr. 12 - an Herrn P.J. um den beiderseits vereinbarten Kaufpreis in der Höhe von € 50.000,-- verkauft. Der Gesamtkaufpreis wurde auf ein Treuhandkonto der Urkundenverfasserin mit dem unwiderruflichen Auftrag erlegt, nach grundbücherlicher Einverleibung des Eigentumsrechtes die Überweisung des gesamten Kaufpreises samt Nettoanderkontozinsen auf das Konto der Berufungswerberin bei der Bank Nr. xy, lautend auf die Berufungswerberin, BLZ Z vorzunehmen.

Am 14. August 2009 wurde von der Berufungswerberin ein Antrag auf Nachsicht gemäß § 236 BAO eingebracht. Eine Unbilligkeit der Einhebung der Erbschaftssteuer wurde wie folgt begründet:

"2.3 Unbilligkeit der Einhebung der Erbschaftssteuer

Die Unbilligkeit der Einhebung einer Abgabe kann nach Lage des Falles eine persönliche oder sachliche sein. Eine persönliche Unbilligkeit ergibt sich aus der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers. Sie besteht bei einem wirtschaftlichen Missverhältnis zwischen der Einhebung der Abgabe und den im Bereich des Abgabenpflichtigen entstehenden Nachteilen.

Eine solche Unbilligkeit wird stets gegeben sein, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabenpflichtigen oder seiner Familie gefährdet.

Die Einhebung der jährlichen Erbschaftssteuer gefährdet meine Existenz und ist aus folgenden Gründen unbillig:

2.3.1 Keine Leibrentenzahlungen

Die Rentenzahlungen erfolgten seit dem Tod meines Gatten im Jahr 1990 bis etwas 1992/93 schleppend bis gar nicht und wurden in Folge eingestellt.

W.B. verkaufte das Unternehmen im Jahr 1997 an R.S., der die Leibrentenzahlungen übernahm, aber nicht regelmäßig zahlte.

R.S. brachte das ehemalige Unternehmen meines Mannes, die "D.T." am 20.09.2000 in die GmbH (FN F) ein (Beilage./G).

Mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom 31.08.2001 zu AZ S wurde ein Konkursantrag betreffend die GmbH mangels kostendeckenden Vermögens abgewiesen (Beilage./H).

Schließlich wurde mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom 26.04.2002 zu AZ S2 der Konkurs über Vermögen der GmbH eröffnet. Der Konkurs wurde mit Beschluss des HG Wien vom 19.12.2003 mangels Kostendeckung aufgehoben (Beilage./G).

Letztlich erfolgte am 08.10.2008 die amtswegige Löschung der GmbH (Beilage./G).

Beweis:- Historischer Firmenbuchauszug GmbH, Beilage./G- Beschluss des HG Wien zu AZ S vom 31.08.2001, Beilage./H

2.3.2 Lebensversicherung wurde aufgelöst

Die zur Besicherung der Leibrentenzahlungen abgeschlossene Lebensversicherung wurde im Jahre 1996 mit meinem Einverständnis aufgelöst, um dem Unternehmen liquides Vermögen zu fließen zu lassen. Der Rückkauf erfolgte laut E-Mailnachricht der Versicherung vom 06.08.2009 zum 01.05.1996.

Beweis

- E-Mail Versicherung vom 06.08.2009, Beilage./i

2.3.3 Persönliche Verhältnisse

2.3.3.1 24-Stunden-Betreuung notwendig

Aufgrund meines Gesundheitszustandes benötige ich eine 24-Stunden-Betreuung, welche äußerst kostenintensiv ist. Ich beziehe derzeit Pflegegeld der Stufe 4.

Beweis:- Schreiben des Bundessozialamts vom 05.01.2009, Beilage./J

2.3.3.2 Monatliche Pensionen

Ich beziehe eine monatliche Pension von EUR 1.254,00 (inkl Pflegegeld der Stufe 4 iHv EUR 664,30). Zusätzlich erhalte ich eine monatliche Witwenpension iHv EUR 1.202,00.

Vom Bundessozialamt wird mir ein monatlicher Zuschuss zur Unterstützung der 24-Stunden-Betreuung, auf die ich angewiesen bin, in Höhe von EUR 275,00 gewährt.

Insgesamt beziehe ich somit monatlich EUR 2.731,00.

Beweis:- Schreiben des Bundessozialamts vom 05.01.2009, Beilage./J- Schreiben der PVA vom Jänner 2009, Beilage./K

• 2.3.3.3 Monatliche Ausgaben

Meine monatlichen Ausgaben lassen sich wie folgt darstellen:

Nach Abzug obiger Ausgaben bleiben lediglich EUR 263,- übrig, um die Kosten meiner Verpflegung, Haushaltsführung und anfallende Reparaturen zu bezahlen. Da ich aufgrund meines Gesundheitszustandes meinen Haushalt selbst nicht mehr führen kann, bin ich stets auf fremde Hilfe und Unterstützung Dritter angewiesen, deren zusätzliche Kosten in der obigen Aufstellung noch nicht berücksichtigt sind.

Die Einhebung der jährlichen Erbschaftssteuer gefährdet daher meine Existenz."

Diesem Ansuchen beigelegt wurden der Kaufvertrag vom 21.12.1978 (Beilage A), die Versicherungsurkunde der Versicherung (Beilage B), Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 7. Mai 1991 (Beilage C), die Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 30. August 1991 (Beilage D), Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 6. April 2006 (Beilage E), Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 17. Juni 2008 (Beilage F), Historischer Firmenbuchauszug GmbH (Beilage G), Beschluss des Handelsgerichtes Wien zu AZ S vom 31. August 2001 (Beilage H), E-Mail Versicherung vom 6. August 2009 (Beilage i), Schreiben des Bundssozialamtes vom 5. Jänner 2009 (Beilage J) und Schreiben der PVA vom Jänner 2009 (Beilage K) jeweils in Kopie.

Dieses Nachsichtsansuchen wurde vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien mit Bescheid vom 25. August 2009 abgewiesen. Begründet wurde diese Abweisung wie folgt:

"Gemäß § 236 Bundesabgabenordnung können Abgabenschuldigkeiten durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lages des Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Einhebung einer Abgaben kann eine sachliche oder persönliche sein.

Eine sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn durch die Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt. § 29 Abs. 1 Erbschaftssteuergesetz räumt dem Erwerber ein Wahlrecht hinsichtlich der Steuerentrichtung ein. Es liegt also keine jährlich neu entstehende Jahressteuer vor. Hat er von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, dann ist keine Änderung dieser einmal gewählten Prozesshandlung möglich.

Persönliche Unbilligkeit ergibt sich aus der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers, sodass die Einhebung der Abgabe in einem wirtschaftlichen Missverhältnis zu den Nachteilen, die für den Abgabepflichtigen dadurch entstehen, steht.

Zweck der Bestimmung des § 29 ErbstG ist es bereits, dem Steuerpflichtigen die Entrichtung der Erbschaftssteuer zu erleichtern, indem sie ihm gestattet die Steuer im gleichen Schritt mit dem Empfang der Jahresleistungen zu bezahlen. Die jährlich zu entrichtende Steuer ist nicht vom jährlichen Zufluss der Rente abhängig.

Härten bei der Abgabenentrichtung können durch ein ausreichend begründetes Zahlungserleichterungsansuchen gemildert werden.

Auf die Ratenbewilligung vom 21.08.2009 wird verwiesen."

In der gegen diesen Bescheid am 24. September 2009 eingebrachten Berufung wurde vorgebracht:

"2. Berufung

Die Antragstellerin erstattet nunmehr Berufung gegen den Bescheid des Finanzamts für Gebühren und Verkehrssteuern in Wien vom 25.08.2009 über die Abweisung des Antrags auf Bewilligung einer Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten vom 14.08.2009 (Ordnungsbegriff x=xxx/xxxx).

2.1 Berufungsgründe

Die Antragstellerin macht folgende Berufungsgründe geltend:

a) Rechtswidrigkeit,

b) Unrichtige Gesetzesauslegung, und

c) Fehlerhafte oder unzweckmäßige Ermessensübung.

2.1.1 Rechtswidrigkeit in folge mangelnder Begründung

Im gegenständlichen Fall liegt keine Begründung des angefochten Bescheides vor. Eine Überprüfung des angefochtenen Bescheides durch die Antragstellerin kann nicht vorgenommen werden. Der gegenständliche Bescheid ist daher rechtswidrig.

Gemäß § 93 Abs 3 lit a BAO hat der Bescheid eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen (§ 85 Abs. 1 oder 3) zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird.

Der angefochtene Bescheid gibt in seiner Begründung lediglich den Gesetzestext des § 236 BAO und § 29 ErbstG wieder ohne jedoch auf den konkreten Einzelfall einzugehen. Der angefochtene Bescheid ist daher für die Antragstellerin weder nachvollziehbar noch kontrollierbar.

Ein zentrales Begründungselement ist jedoch die Anführung des Sachverhaltes, den die Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt. Bei Ermessensentscheidungen sind überdies die maßgebenden Umstände und Erwägungen aufzuzeigen; solche Entscheidungen sind insoweit zu begründen, als dies die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes in Rechtung auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erfordert.

Die Nachsicht von fälligen Abgabenschuldigkeiten nach § 236 BAO ist eine reine Ermessensentscheidung. Ein abweisender Bescheid verlangt daher umso mehr eine für die Antragstellerin nachvollziehbare und vollständige Begründung.

Die Literatur weist geradezu hin, dass die Entscheidungen nach § 236 BAO stets am Einzelfall zu prüfen und beurteilen sind. Die Begründung muss überdies in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlagt findet, sowohl für die Partei als auch für die Höchstgerichte nachvollziehbar ist.

Die belangte Behörde ist jedoch überhaupt nicht auf die von der Antragstellerin dargelegten Härten und berücksichtigungswürdigenden Gründe, die eine Nachsicht der Abgabennachforderung rechtfertigen, eingegangen.

Im gegenständlichen Fall liegt daher keine Begründung des angefochten Bescheides vor. Eine Überprüfung des angefochtenen Bescheides durch die Antragstellerin kann deshalb nicht vorgenommen werden.

2.1.2 Unrichtige Gesetzesauslegung

§ 29 Erbschaftssteuergesetz regelte eine besondere Entrichtungsform der Erbschaftssteuer. Die Bestimmung des § 29 ErbStG räumte dem Erwerber einer Rente das Recht auf jährliche Entrichtung der Steuerschuld vom Jahreswert des Zuflusses statt der einmaligen vom Kapitalwert ein. Aufgrund des Wahlrechts muss der Steuerpflichtige die Steuer erst beim Anfall der einzelnen Zahlungen und nur für diese entrichten. Voraussetzung ist der Anfall von wiederkehrenden Leistungen.

Die Berufungsvorentscheidung des Finanzamts für Gebühren und Verkehrssteuern Wien, mit der die jährlichen Steuerlast iHv ATS 9.937,- ( EUR 722,15) berechnet wurde, datiert vom 30.08.1991.

Wie in ihrem Antrag vom 14.08.2009 ausführlich dargestellt, bezieht die Antragsstellerin seit über 15 Jahren keine Rentenzahlungen. Letztlich wurde das zur Rentenzahlung verpflichtete Unternehmen aus dem Firmenbuch gelöscht. Trotz des jahrelangen Entfalls der Rentenzahlungen, wurde die Erbschaftssteuer stets bezahlt.

Der Wegfall der Rentenzahlungen kann selbstverständlich nur dazu führen, dass Erbschaftssteuer nicht mehr zu entrichten ist.

Die belangte Behörde lässt bei ihrer Ermessensentscheidung überdies völlig außer Acht, dass das Erbschaftssteuergesetz nicht mehr in Kraft ist.

2.1.3 Fehlerhafte oder unzweckmäßige Ermessensübung

Fällige Abgabenschuldigkeiten können gemäß § 236 Abs 1 BAO auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre.

Die belangte Behörde ist überhaupt nicht auf die von der Antragstellerin dargelegten Härten und berücksichtigungswürdigenden Gründe, die eine Nachsicht der Abgabennachforderung rechtfertigen, eingegangen, sondern führte lediglich aus, dass Härten bei der Abgabenentrichtung durch ein ausreichend begründetes Zahlungserleichterungsansuchen gemildert werden können und verweist überdies nur auf § 29 ErbStG, der allerdings nicht mehr in Kraft ist.

Die belangte Behörde hat kein Ermessen bei der gegenständlichen Entscheidung walten lassen. Dem angefochtenen Bescheid mangelt es überdies jeglicher Begründung, die auf ein etwaiges Ermessen der Behörde schließen ließen.

2.1.4 Weitere berücksichtigungswürdige Gründe der Antragstellerin

Der Wert von Renten bestimmt sich nach dem Lebensalter der jeweiligen Person. In der Berufungsvorentscheidung des Finanzamts für Gebühren und Verkehrssteuern Wien vom 30.08.1991 wurde der Kapitalwert der gegenständlichen Rente mit dem 7-fachen des Jahreswert berechnet. Die Antragstellerin war zu diesem Zeitpunkt bereits 68 Jahre alt. Die Kapitalisierungsfaktoren beziehen sich auf die durchschnittliche Lebenserwartung.

Aufgrund des Kapitalisierungsfaktors von 7 wäre die durchschnittliche Lebenserwartung der Antragsstellerin im Jahr 1991 bei 75 Jahren gelegen. Die Antragstellerin ist nunmehr 86 Jahre alt.

Bei einer durchschnittlichen Lebenserwartung von 75 Jahren der Antragstellerin, musste das Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Wien daher davon ausgehen, dass es lediglich für 7 weitere Jahre die jährliche Rate von EUR 722,15 (ATS 9.937,-) erhalten würde. Da die Antragstellerin das durchschnittliche Lebensalter bei weitem überschritten hat, fließen dem Finanzamt somit seit nunmehr 17 Jahren Steuerzahlungen zu, obwohl die Antragstellerin selbst seit Jahren keine Rentenzahlungen mehr erhält. Weil das verpflichtete Unternehmen überdies nicht mehr existiert (amtswegige Löschung), besteht auch keine Möglichkeit, dass die Antragstellerin jemals Rentenzahlungen erhalten wird.

Eine besondere Unbilligkeit liegt somit darin, dass die Antragstellerin aufgrund des Stundungseffekts des § 29 ErbStG bzw jährliche Entrichtung der Steuerschuld auf Lebenszeit eine Steuerschuld zu bezahlen hat, obwohl die kalkulatorische Frist für die Berechnung der Steuerschuld bereits bei weitem verstrichen ist.

Zu den bereits mit ihrem Antrag auf Nachsicht gemäß § 236 BAO vom 14.08.2009 ausführlich genannten Gründen, die bereits alleine eine Nachsicht rechtfertigen können, kommt überdies hinzu, dass die Antragstellerin im August 2009 aufgrund eines epileptischen Anfalles schwere Verletzungen, nämlich eine beiderseitige Oberschenkelfraktur erlitt. Dieses Verletzungen bzw der Gesundheitszustand der Antragstellerin verhindern jegliches Fortkommen der Antragstellerin. Zugleich erhöhen sich jedoch der für die Antragstellerin erforderliche Pflegeaufwand und die Pflegekosten erheblich.

Auch dieser Grund ist bei der Ermessensausübung nach § 236 BAO zu beachten und bei der Ermessensentscheidung entsprechend zu berücksichtigen.

Beiweis:- Schreiben des Spital vom 09.09.2009, Beilage./M."

Dieser Berufung beigelegt wurde ein Schreiben des Spital vom 9. September 2009.

Am 1. Dezember 2009 wurde vom Unabhängigen Finanzsenat folgender Vorhalt an die Berufungswerberin gerichtet:

"Bei einem Nachsichtsansuchen trifft die Antragstellerin eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Sie hat einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf welche die Nachsicht gestützt werden kann.

Das ist hier jedoch nicht geschehen. Es wurden zwar die monatlichen Einnahmen und Ausgaben offen gelegt, Belege wurden jedoch nur für die Einnahmen vorgelegt. Es wird ersucht, auch Belege über die Ausgaben - wie Miete, Strom/Gas, V Krankenversicherung, Finanzamt, selbständige Pflegekraft usw. - vorzulegen.

Außerdem enthält das Nachsichtsansuchen keine Angaben über Ihre Vermögenslage. Sie werden aufgefordert, Ihre Vermögenslage (Bargeld, Sparbücher, Konten usw. sowie Schulden) offen zu legen und die dazu erforderlichen Unterlagen anzuschließen."

Dieser Vorhalt wurde von der Berufungswerberin mit Schriftsatz vom 21. Jänner 2010 wie folgt beantwortet:

"2. Urkundenvorlage

Entsprechend dem Ersuchen des Unabhängigen Finanzsenats Wien vom 01.12.2009 übermittelt die Antragstellerin nachstehende Urkunden:

2.1 Laufende bzw monatliche Ausgaben 2009

Die Antragstellerin tätigte im Jahr 2009 folgende laufende bzw monatlichen Ausgaben, die in Summe ca EUR 3.066,25 pro Monat betragen. Die in der dritten Spalte als laufende Ausgaben ersichtlichen Beträge stellen jeweils den monatlichen Durchschnittswert dar.

Die unter Punkt 9.1 und 9.2 angeführten Beträge für die 24 Stunden Betreuung der Antragsstellerin stellen den Monatsschnitt für 9 Monate Betreuung der Antragstellerin im Jahr 2009 dar. Die Antragstellerin befand sich aufgrund im August 2009 erlittener schwerer Verletzungen (beiderseitige Oberschenkelfraktur) über 3 Monate im Krankenhaus, sodass die 24 Stunden Betreuung der Antragstellerin lediglich an einem Monatsschnitt für 9 Monate berechnet wurde.

Beweis- Konvolut an Belegen für das Jahr 2009, Beilage./N (beinhaltet Belege 1a - 23b);- Kontoauszug des Kontos zz für das Jahr 2009, Beilage./O;- Zahlung iHv EUR 74,15 an Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Wien, Beilage./P.

2.2 Einmalige Ausgaben 2009

Die Antragstellerin tätigte im Jahr 2009 folgende einmalige Ausgaben, die gesamt EUR 2.023,70 betragen:

Beweis:- Konvolut an Belegen für das Jahr 2009, Beilage./N (beinhaltet Belege 1a - 23b);- Kontoauszug des Kontos zz für das Jahr 2009, Beilage./O.

3. Vermögenslage der Antragstellerin

Die Antragstellerin verfügt außer des bei der BANK geführten Girokontos mit der Nummer zz über keine weiteren Konten, Sparbücher oder dergleichen.

Auf dem genannten Konto langen die Pensions- und Pflegegeldbezüge der Antragstellerin ein. Zur Abdeckung der finanziellen Engpässe der Antragstellerin wird vom Sohn der Antragstellerin, Herrn K.T., monatlich ein Betrag von EUR 500,- auf das Konto der Antragstellerin überwiesen.

Beweis

- Kontoauszug des Kontos zz für das Jahr 2009, Beilage./O.

Die in diesem Schriftsatz angeführten Beilagen wurden diesem beigelegt.

Am 22. Februar 2010 wurde der Berufungswerberin vom Unabhängigen Finanzsenat ein weiterer Vorhalt mit folgendem Inhalt übersendet:

"In der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2010 wurde bekannt gegeben, dass Sie außer dem bei der BANK geführten Girokonto mit der Nummer zz über keine weiteren Konten, Sparbücher oder dergleichen verfügen.

Mit Kaufvertrag vom 3. Oktober 2007 haben Sie Ihre jeweils 1/180-tel Anteile an den Liegenschaften EZ 2, EZ 1 und EZ 3 Grundbuch X - diese Anteile berechtigen auf Grund des Benützungsregelungsvertrages des Bungalowclub X zur alleinigen Nutzung des Bungalows Nr. 12 - an Herrn P.J. um den beiderseits vereinbarten Kaufpreis in der Höhe von € 50.000,-- verkauft. Der Gesamtkaufpreis wurde auf ein Treuhandkonto der Urkundenverfasserin mit dem unwiderruflichen Auftrag erlegt, nach grundbücherlicher Einverleibung des Eigentumsrechtes die Überweisung des gesamten Kaufpreises samt Nettoanderkontozinsen auf Ihr Konto bei der Bank Nr. xy, ltd. auf H.T., BLZ Z vorzunehmen.

Dieses Konto bei der Bank mit der Nr. xy scheint in Ihrer Bekanntgabe nicht mehr auf. Es wird daher ersucht, bekannt zu geben, was mit diesem Konto geschehen ist und auch, was mit dem auf dieses Konto überwiesenen Kaufpreis geschehen ist. Als Nachweis sind die Kontoauszüge ab dem Zeitpunkt der Überweisung des Kaufpreises auf dieses Konto bis zum heutigen Tag oder bis zu einer eventuellen Auflösung dieses Kontos vorzulegen."

Die Beantwortung dieses Vorhaltes erfolgte mit Schriftsatz vom 6. April 2010, welchem als Beilage eine Kopie des Kontoauszuges des Kontos Nr. xy bei der Bank beigelegt wurde. Dieser Schriftsatz lautet:

"Mit Schreiben des UFS vom 22.02.2010 wird die Berufungswerberin aufgefordert mitzuteilen, wo der Verkaufserlös von EUR 50.000,00 aus dem Verkauf einer Liegenschaft in X (Kaufvertrag 03.10.2007) verblieben ist, bzw wie der Kaufpreis verwendet wurde.

Dazu teilt die Berufungswerberin mit:

Der Sohn der Berufungswerberin, Dr. K.T., war zum Zeitpunkt des Verkaufes der Liegenschaft im Oktober 2007 mit nachstehenden Zahlungen für seine Mutter, die Berufungswerberin, in Vorlage getreten:

Zum Ausgleich dieser für die Berufungswerberin geleisteten Zahlungen erstattete diese ihrem Sohn Dr. K.T. EUR 17.000,00 (Datum der Buchung 22.11.2007, ./A).

Ein weiterer Betrag von EUR 4.200,00 wurde auf das Konto Dr. K.T. umgebucht. Dieser Betrag stellt die auf Jahresbasis erfolgte Dotierung für eine sodann von Dr. K.T. an seine Mutter durchgeführte monatliche Unterstützungszahlung von EUR 350,00 (12 x EUR 350,00 = EUR 4.200,00) dar (Datum der Buchung 22.11.2007, Beilage ./A). Dr. K.T. ergänzt diesen Betrag monatlich aus eigenen Mitteln um EUR 400,00 und überweist an seine Mutter demgemäß monatlich EUR 750,00.

Diese Vorgangsweise wurde gewählt, da die Berufungswerberin aus Mobilitätsgründen nicht in der Lage ist ihre Bankgeschäfte selbst wahrzunehmen und im Übrigen Direktabbuchungen von gegenständlichem Erfolgscardkonto Nr. xy nicht möglich waren.

Die vorerwähnten Ab- bzw Umbuchungen wurden am 22.11.2007 in der Wohnung der Berufungswerberin in W., vereinbart und gegenüber der Bankangestellten, Frau S., von der kontoführenden Filiale der BANK-F, die sich aufgrund der Immobilität der Berufungswerberin in deren Wohnung begeben hat, beauftragt.

Zum gleichen Zeitpunkt wurde festgelegt, dass die Kinder der Berufungswerberin, Dr. K.T. und deren Tochter E.K., mit Mitinhaber auf dem Erfolgscardkonto Nr. xy erhalten.

Weiters wurde der Empfehlung der Bankbetreuerin folgend der verbliebene Restbetrag auf dem Konto Nr. xy mit EUR 28.000,00 auf ein Fixveranlagungskonto auf Jahresbindungsbasis gebucht (Datum der Buchung 22.11.2007, Beilage ./A).

Anlässlich des Weihnachtsfestes 2008 hat die Berufungswerberin das damals noch auf dem Konto Nr. xy befindliche Restguthaben von EUR 815,41 bzw die mit diesem Konto verbundene Veranlagung auf dem Konto Nr. yz im Gesamtbetrag von damals ca. EUR 25.231,49 je zur Hälfte an ihre Kinder, Dr. K.T. und E.K., aus Dankbarkeit für die laufende ständige Unterstützung geschenkt und haben die Geschenknehmer Dr. K.T. und E.K. diese Schenkung im Beisein von W.K. und T.K. dankend angenommen. Seither verfügen Dr. K.T. und E.K. über das angefragte Konto bei der B=Bank, Konto Nr. xy, als Eigentümer. Zuletzt wurde der Veranlagungsbetrag am 18.08.2009 mit EUR 25.827,46 (inkl. abgereifter Zinsen) auf das Konto Nr. xy rückgeführt und seither von Dr. K.T. und E.K. auf diesem Konto stehen gelassen. Das Konto weist per 01.03.2010 einen Guthabenstand von EUR 23.152,28 (Beilage ./A) auf.

Es war daher sachgerecht, dieses Konto in die Bekanntgabe zur Vermögenslage der Berufungswerberin nicht aufzunehmen.

Der angefragte Kontoauszug, aus welchem die zuvor geschilderten Geldbewegungen vom 22.11.2009 und der aktuelle Kontostand im je Hälfteeigentum von Dr. K.T. und E.K. ersichtlich sind, liegt als Beilage ./A bei."

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 236 Abs. 1 BAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach Lage des Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung nach der Lage des Falles ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für die im § 236 BAO vorgesehene Ermessensentscheidung. Verneint die Abgabenbehörde die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung, so ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt Unbilligkeit der Einhebung im Allgemeinen voraus, dass die Einhebung in keinem wirtschaftlich vertretbaren Verhältnis zu jenen Nachteilen stünde, die sich aus der Einziehung für den Steuerpflichtigen oder für den Steuergegenstand ergeben. Die Unbilligkeit kann "persönlich" oder "sachlich" bedingt sein.

Eine sachliche Unbilligkeit ist anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und, verglichen mit ähnlichen Fällen, zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Der in der anormalen Belastungswirkung und, verglichen mit ähnlichen Fällen, im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der aus eine vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Weise eine von ihm nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (vgl. VwGH 27.03.1996, 93/15/0233).

Eine solche Fallkonstellation liegt hier nicht vor, da die jährliche Entrichtung der Erbschaftssteuer gerade durch den Antrag der Berufungswerberin nach § 29 Abs. 1 ErbStG ausgelöst worden ist. Nach § 29 Abs. 1 ErbStG kann, wenn die Steuer vom Kapitalwert von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen zu entrichten ist, diese nach Wahl des Steuerpflichtigen statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus vom Jahreswert entrichtet werden. Die Steuer wird in diesem Fall nach dem Hundertsatz erhoben, der sich nach § 8 ErbStG für den gesamten Kapitalbetrag ergibt.

§ 29 Abs. 1 ErbStG räumt dem Erwerber einer Rente oder einer anderen wiederkehrenden Nutzung oder Leistung ein Wahlrecht hinsichtlich der Steuerentrichtung ein. Zweck der Bestimmung ist es, dem Steuerpflichtigen die Entrichtung der Erbschaftssteuer zu erleichtern, indem sie ihm gestattet, die Steuern im gleichen Schritt mit dem Empfang der Jahresleistungen zu entrichten. Die jährliche Versteuerung kann sich zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken, insbesondere wenn eine lebenslange Rente länger bezogen wird, als dies dem Kapitalisierungsfaktor des § 16 BewG entspricht. In der Ausübung des Wahlrechts ist daher sowohl für den Abgabepflichtigen als auch für den Abgabengläubiger ein aleatorisches Element gelegen. Der Jahreswert der Rente ist nach den Bestimmungen des Bewertungsgesetzes zu ermitteln. Er ist nach den Wertverhältnissen zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld nach den §§ 15 bis 17 BewG festzusetzen. Bei Nutzungen und Leistungen, die in ihrem Betrag schwanken, ist nach § 17 Abs. 3 BewG vorzugehen. Der Jahreswert unterliegt keiner Veränderung, wenn sich nach der Entstehung der Steuerschuld am Wert der Rente etwas ändert. Hat der Steuerpflichtige von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht, dann ist die Steuer jährlich im Voraus zu entrichten. Im Steuerbescheid wird eine besondere Fälligkeit der einzelnen Jahressteuerbeträge anzuführen sein. Bei solchen Bescheiden handelt es sich um Dauerbescheide, mit denen die Erbschaftssteuer auch im Fall einer bewilligten Jahresversteuerung ein für allemal festgesetzt wird (VwGH 30.9.2004, 2004/16/0035).

Für die Vorschreibung der Erbschaftsteuer ist entscheidend, dass die Steuerschuld entstanden ist. Bei der Festsetzung der Steuer ist im Fall der einmaligen Erhebung der Steuer vom Kapitalwert der Rente nicht entscheidend, ob und in welchem Ausmaß die Rente dann in den Folgejahren tatsächlich bezogen wird. Die einmal entstandene und vorgeschriebene Steuerschuld erfährt keine Änderung, wenn die jährlichen Rentenzahlungen sich verändern oder - Fälle des § 16 Abs. 3 BewG ausgenommen - ausbleiben.

Gleiches gilt im Fall der Festsetzung der Steuer vom Jahreswert. Wird die Festsetzung vom Jahreswert vorgenommen, dann erfährt diese Festsetzung ebenfalls keine Änderung, wenn die jährlichen Rentenzahlungen sich verändern oder ausbleiben sollten. Mit der Regelung der Festsetzung der Steuer vom Jahreswert soll nämlich durch die Art der Berechnung in beiden Fällen ein gleiches Steuerergebnis erzielt werden. Der Vorteil bei der Festsetzung vom Jahreswert besteht insbesondere darin, bei der Entrichtung der Steuer allenfalls nicht auf das Kapital selbst greifen zu müssen, sondern aus dem jährlichen Rentenbezug die Steuer bestreiten zu können. Es erschiene jedoch eine unsachliche Differenzierung, wenn im Falle des Wegfalls des Rentenbezuges (nicht wegen des Todes des Berechtigten oder Verpflichteten - § 16 Abs. 3 BewG) bei der Festsetzung vom Kapitalwert keine Änderung der Besteuerung erfolgte, im Fall der Festsetzung vom Jahreswert jedoch die weitere Steuerlast entfiele (VwGH 30.09.2004, 2004/16/0035).

In der Berufung wird vorgebracht, dass die belangte Behörde bei ihrer Ermessensentscheidung überdies völlig außer Acht lässt, dass das Erbschaftssteuergesetz nicht mehr in Kraft ist. Hier ist festzuhalten, dass die Erbschaftssteuerschuld beim Erwerb einer Rente von Todes wegen auch dann im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entsteht, wenn der Steuerpflichtige die Entrichtung der Steuer gemäß § 29 Abs. 1 ErbStG vom Jahreswert der Rente anstatt vom Kapitalwert wählt. Mit den laufenden wiederkehrenden Leistungen entstehen nicht Jahr für Jahr neue Steuerfälle. Die entstandene Steuerschuld erfährt durch die Besteuerung nach § 29 ErbStG keine Änderung; lediglich die Entrichtung der Steuer vom bereits erfolgten Anfall und berechnet vom Kapitalwert wird zeitlich verschoben wirksam. Für die Vorschreibung der Erbschaftssteuer ist demnach entscheidend, dass die Steuerschuld entstanden ist. § 29 Abs. 1 ist eine Bestimmung der Steuerfestsetzung.

Daraus folgt, dass die mit Ablauf des 31. Juli 2008 in Kraft getretene Aufhebung des Grundtatbestandes des § 1 Abs. 1 Z. 1 ErbStG im gegenständlichen Fall keine Wirkung, insbesondere auch keine Tilgungswirkung entfalten konnte, weil der nach dem Gesagten maßgebliche Sachverhalt für das Entstehen der Steuerschuld, nämlich der Todesfall, sich vor dem In-Kraft-Treten der Aufhebung des Grundtatbestandes ereignet hatte. Daran ändert auch die von der Berufungswerberin bevorzugte Entrichtung der Steuer jährlich im Voraus vom Jahreswert nach § 29 Abs. 1 ErbStG nichts, sodass auch in diesem Fall das Außerkrafttreten des Grundtatbestandes mit Ablauf des 31. Juli 2008 an der bereits entstandenen Steuerschuld nichts mehr ändert (vgl. VwGH 17.12.2009, 2009/16/0196).

Eine sachlich unbillige Härte im Einzelfall ist hier nicht zu erblicken, weil es sich bei der Einhebung lediglich um die Auswirkung einer allgemeinen Rechtslage handelt, die alle von dem betreffenden Gesetz erfassten Abgabepflichtigen in gleicher Weise trifft. Nur wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes eine vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, könnte die Einziehung nach Lage des Falles Unbillig sein. Da die Entrichtung der Steuer jährlich im Voraus vom Jahreswert nach § 29 Abs. 1 ErbStG über Antrag der Berufungswerberin erfolgte, hat sie sich damals für diese Entrichtungsform entschieden und kann daher in der Einhebung der Erbschaftssteuer auf keinen Fall eine sachliche Unbilligkeit erblickt werden.

Persönliche Unbilligkeiten sind anzunehmen, wenn durch die Einhebung der Abgabe, also die Einziehung (der später die zwangsweise Einbringung folgt) die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, insbesondere das Vermögen und das Einkommen des Abgabenschuldners in besonderer Weise unverhältnismäßig beeinträchtigt würde. Die deutlichste Form der persönlichen Unbilligkeiten liegt in der Existenzgefährdung. Diese müsste gerade durch die Einhebung der Abgabe verursacht oder entscheidend mitverursacht sein. Allerdings bedeutet persönliche Unbilligkeit nicht nur Gefährdung der Existenzgrundlagen oder des Nahrungsstandes bzw. besondere finanzielle Schwierigkeiten und Notlagen. Es genügt, dass die Abstattung der Abgabenschuld mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, die außergewöhnlich sind, so etwa wenn die Abstattung trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Veräußerung von Vermögenschaften möglich wäre und diese Veräußerung einer Verschleuderung gleichkäme.

Nach den vorgelegten Unterlagen ergibt sich für die Berufungswerberin für das Jahr 2009 Folgendes:

I. Einnahmen (laut den vorgelegten Unterlagen):

1. Pensionsversicherungsanstalt:

2. SVA der Gewerblichen Wirtschaft

3. Überweisungen von Herrn K.T.:

4. Unterstützungsfonds:

5. V Lebensversicherung:

6. Sonstige Gutschriften:

Einnahmen 2009 gesamt:

II. Ausgaben (laut den vorgelegten Unterlagen und den Angaben der Berufungswerberin im Verfahren):

1. Miete:

2. Strom:

3. V Krankenversicherung:

4. Telefon:

5. Rundfunk (R.):

6. Kirchenbeitrag:

Ausgaben 2009

In den Ausgaben für 2009 ist der Erbschaftssteuerjahresbetrag für 2009 mit dem Betrag von € 722,15 enthalten. Bei Gegenüberstellung dieser Ausgaben in der Höhe von € 34.084,32 mit den Einnahmen in der Höhe von € 43.632,27 ergibt sich eine Differenz zu Gunsten der Berufungswerberin in der Höhe von € 9.547,95. Auch wenn man die Überweisungen von Herrn K.T. in der Höhe von € 6.000,00 und die Einmalzahlung des Unterstützungsfonds in der Höhe von € 1.000,00 ausscheidet, verbleibt für die Berufungswerberin noch immer ein Betrag von € 2.547,95. Auf Grund dieser Vermögenslage, da noch dazu die Erbschaftssteuer bereits bei den Ausgaben berücksichtigt wurde, liegt eine Existenzgefährdung in der Entrichtung der Erbschaftssteuer nicht vor und damit auch nicht eine persönliche Unbilligkeit in der Einhebung der Erbschaftssteuer. Noch weniger, wenn man berücksichtigt, dass die Berufungswerberin im Dezember 2008 (zu Weihnachten) einen Betrag von über € 25.000,-- an ihre Kinder verschenkt hat.

Da ein Sachverhalt vorliegt, der dem unbestimmten Gesetzesbegriff der "Unbilligkeit der Einhebung nach Lage des Falles" nicht entspricht, bleibt für eine Ermessensentscheidung kein Raum mehr.

Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 10. Mai 2010

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