Liebhaberei bei Vermietung einer Eigentumswohnung: Objektive Ertragsfähigkeit und Unwägbarkeiten

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A.B., 2... X, X-str., vom 28. Dezember 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes Gänserndorf Mistelbach vom 20. Dezember 2006 betreffend Einkommensteuer für den Zeitraum 1994 bis 2005 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angfochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Bw. erwarb im Jahr 1993 eine Eigentumswohnung in Y, Y-gasse, die er seit Dezember 1993 vermietete. Im Zeitraum 1993 bis 2005 wies er mit Ausnahme der Jahre 1993 und 2002 Werbungskostenüberschüsse aus. Für 1993 erging ein endgültiger Einkommensteuerbescheid. Für 1994 veranlagte das Finanzamt die iHv - S 180.477,00 erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iHv - S 170.477,00), in den Jahren 1995 bis 2005 aber erklärungsgemäß in gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassenen Einkommensteuerbescheiden:

In diesen Ergebnissen des gesamten Zeitraumes war nur in den Jahren 2003 bis 2005 eine jährliche Absetzung für Abnutzung (Afa) fürs Gebäude iHv € 915,68 unter den Werbungskosten.

Bei der Veranlagung des Jahres 1994 hatte der Bw. im Schreiben vom 7. September 1995 zu seiner Gewinnabsicht bekannt gegeben, dass S 950.000,00 für Zinsen für den Anschaffungskredit, S 29.000,00 für Notarkosten, S 50.000,00 für Ausmalen und Lackieren vor Erstvermietung, insgesamt somit Werbungskosten von S 1,029.000,00 anfallen würden. Aufgeteilt auf die Laufzeit des Anschaffungskredites von 20 Jahren ergäbe dies monatliche Werbungskosten von S 4.287,50. Demgegenüber würde der mit Frau M. unbefristet abgeschlossene Mietvertrag mit monatlichen Mieteinnahmen iHv S 4.400,00 zuzüglich Betriebskosten stehen. Dies würde einen positiven Überhang ergeben. Außerdem würden sich die Mieteinnahmen aufgrund der Indexanpassung erhöhen. Nach 10 Jahren bzw. bei Einbeziehung der Indexanpassung nach 7 Jahren würden die Zinsen gleich hoch sein wie die Einnahmen.

Zur konkreten Situation gab er an, dass Frau Ferncz nur die Mieten für Dezember 1993 und Jänner 2004 gezahlt hätte, nicht mehr aber für die Zeit danach. Er habe am 30. Juni 1994 beim Bezirksgericht Z Klage eingebracht und aus diesem Grund S 10.000,00 an Rechtsanwaltskosten als Werbungskosten geltend gemacht.

Im Schreiben vom 13. Oktober 1995 teilte der Bw. noch mit, dass der Prozess im Sommer 1995 gewesen und ein Versäumungsurteil zu seinen Gunsten ergangen sei. Mit ausständigen Mieten sei nicht zu rechnen, weil die Angeklagte zu vier Jahren Haft verurteilt sei. Im Sommer 1995 habe er die Zwangsräumung exekutieren können. Eine Neuvermietung mit einer noch höheren Miete würde aber unmittelbar vor dem Abschluss stehen.

Im Zuge der Veranlagung des Jahres 2004 teilte das Finanzamt dem Bw. mit, dass die bisherigen Ergebnisse der Jahre 1993 bis 2004 einen Gesamtwerbungskostenüberschuss von € 34.213,17 ergeben würden. Es forderte den Bw. auf, eine Prognoserechnung vorzulegen, aus der ersichtlich sei, ab wann mit einem positiven Gesamtergebnis zu rechnen sei.

Der Bw. verwies im Schreiben vom 15.Dezember 2005 auf jenes vom 7. September 1995. Damals hätte er dem Finanzamt mitgeteilt, dass nach einem Zeitraum von 20 Jahren die gesamten Werbungskosten von € 74.780,00 von zu erwartenden summierten Einnahmen von € 76.743,00 überstiegen sein sollten. Durch Frau M. habe er einen Schaden von € 9.640,00 erlitten, allfällige Zinsen nicht eingerechnet. Dieser Betrag werde wohl uneinbringlich bleiben und sei bei der Prognoserechnung als Anteil am Gesamtverlust auszuscheiden; unvorhergesehene Verluste aufgrund von unerwarteten Umständen, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, seien für sich allein der Qualifizierung der Vermietungseinkünfte als Einkunftsquelle nicht abträglich.

In der Folge seien zwar die Mieten generell zurückgegangen, aber auch die Kreditzinsen. Der günstige Zinsverlauf der letzten Jahre habe letztendlich zu einer frühzeitigen Kapitalrückführung geführt, die nunmehr abgeschlossen sei. Die Wahrscheinlichkeit sei sehr groß, dass die prognostizierten Mieteinnahmen auch tatsächlich eintreffen werden, da die K. seit Anfang dieses Jahres unbefristete Mieterin geworden sei. Die bisherigen Ergebnisse und die Prognoserechnung würden nach 20 Jahren zu einemGesamtüberschuss von € 562,00 führen:

Das Finanzamt führte in den sodann erlassenen endgültigen Einkommensteuerbescheiden 1994 bis 2005 vom 20. Dezember 2006 aus, dass die Prognoserechnung bei Ansatz der jährlichen Afa von € 915,68 für 2005 bis 2013 (Anm.: € 8.241,12) einen Gesamtverlust iHv € 7.678,89 ergebe. Die Vermietungstätigkeit sei daher für die Jahre 1994 bis 2005 als steuerlich unbeachtliche Einkunftsquelle zu qualifizieren.

In der gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 2005 eingebrachten Berufung bekämpfte der Bw. die Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In der Einkommensteuererklärung 2005 habe er irrtümlich die Afa iHv € 915,68 geltend gemacht. Da die AfA ausgenützt werden könne, aber nicht müsse, habe er die AfA auch nicht geltend zu machen. Der durch diesen Fehler verminderte Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben habe das Finanzamt zur Annahme verleitet, dass er entgegen seiner Prognoserechnung bis 2013 immer diese AfA zusätzlich geltend machen wolle. Er hätte auch von 1993 an keine AfA geltend gemacht, um den steuerlichen Gesamtgewinn seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zu gefährden. Ebenso spreche die Prognoserechnung dafür, dass er eine AfA nicht habe geltend machen wollen. Sollte dies im Berufungsverfahren von Bedeutung sein, erkläre er, bis zum Eintreten eines Gesamtgewinnes keine AfA geltend zu machen. Das Finanzamt hätte in der Bescheidbegründung mit Ablauf des Jahres 2013 den Gesamtüberschuss iHv € 562,22 unter der Voraussetzung anerkannt, dass keine AfA geltend gemacht werde, folglich sei von der Prognoserechnung nicht abzugehen.

In der abweislichen Berufungsvorentscheidung blieb das Finanzamt bei seiner Ansicht. Aus der grammatikalischen Interpretation des die Afa regelnden § 7 EStG 1988 - "sind ...." - sei kein Wahlrecht des wirtschaftlichen Eigentümers des abnutzbaren Anlagevermögens abzuleiten, sondern eine Verpflichtung (vgl. VwGH vom 30.1.1960, 262/58). Es stünde nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ob und wie viel er bei den abnutzbaren Anlagegütern als AfA abzieht. Die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA sei verpflichtend (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 7 Tz. 43).

Im Vorlageantrag führte der Bw. noch aus, dass Frau M. zu 4 Jahren Gefängnis verurteilt worden sei. Die Wohnung sei blockiert gewesen, neben den Aufwänden hätten sich auch entgangene Mieteinnahmen ergeben. Das Gericht habe dem Bw. damals unabhängig vom Ersatz der Rechtskosten für die entgangenen Mieteinnahmen 1994 den Betrag von € 4.157,00 zugesprochen, doch dieser sei bis heute uneinbringlich. Erst nach der Zwangsräumung der Wohnung im Herbst 1995 habe er zum ersten Mal regelmäßig Mieterlöse erhalten. In dieser Zeit hätte er zusammengerechnet unvorhergesehene entgangene Mieteinnahmen iHv € 7.747,00 gehabt, die den vom Finanzamt ermittelten Gesamtverlust bereits ausgleichen würden. Auch das ganze Jahr 1999 sei davon gekennzeichnet gewesen, dass er keine Mieteinnahmen von den Mietern H./L. erhalten habe (€ 5.487,00) und andererseits mit der Kündigung und Räumung blockiert gewesen sei. Entsprechend Pkt. 13.2. im Pkt. 6.2 der LRL seien 3 Jahre von Unwägbarkeiten gekennzeichnet gewesen, weshalb der absehbare Zeitraum für die Prognoserechnung bis Ende des Jahres 2016 reiche. Mit Ablauf des Jahres 2016 mache der Gesamteinnahmenüberschuss € 13.458,07 aus:

Über die Berufung wurde erwogen:

Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), sind gemäß § 7 Abs. 1 EStG 1988 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). ...

Für die Afa besteht kein Wahlrecht; sie ist verpflichtend vorzunehmen und gegebenenfalls von Amts wegen zu berücksichtigen (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, Tz. 53 zu § 7 EStG 1988). Demzufolge muss bei der Beurteilung der Vermietungstätigkeit in die Betrachtung jedenfalls für alle Jahre die Afa einbezogen werden. Dies bedeutet eine Erhöhung der Werbungskosten für den Zeitraum 1993 bis 2002 um € 8.698,96 und für 2006 bis 2013 um € 7.325,44.

Was nun die Liebhabereifrage anlangt, so ist für die Jahre ab 1993 § 1 Abs. 2 Z 1 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 33/1993 (LVO I) maßgeblich, wonach Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen ist, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 33/1993 idF BGBl. II 358/1997 (LVO II), ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen.

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein.

Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei gemäß § 2 Abs. 4 LVO II dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Unter Gesamtüberschuss ist gemäß § 3 Abs. 2 LVO I und II der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen.

Die Einnahmen-Ausgaben-Struktur bzw. die Gegenüberstellung von den Einnahmen und "fixen Ausgaben" ergibt folgendes Bild:

Aus dieser Aufstellung geht hervor, dass in einer Durchschnittsbetrachtung die "fixen Ausgaben", wie Zinsen, Betriebskosten und Afa im Zeitraum 1994 bis 2001 beinahe das 2,6-fache der Einnahmen betragen haben, auf den gesamten Berufungszeitraum bezogen noch immer das rd. 2-fache.

Beide Parteien des Verfahrens gehen davon aus, dass innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielbar sein muss. Wenn diese Dauer auch für Zeiträume vor Inkrafttreten bzw. ab Inkrafttreten der LVO 1990 von Belang sein soll, wenn die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant war (vgl. VwGH vom 23. 3. 2000, 97/15/0009, und die dort zitierte Judikatur), so ist auf diesen Zeitraum auch für die ab Dezember 1993 begonnene Vermietung abzustellen.

Zumal der Bw. die Wohnung 1993 erworben und ab Dezember 1993 vermietet hat, war der "Beginn der entgeltlichen Überlassung" im Dezember 1993. Dass es noch längere zu berücksichtigende Vorbereitungsphasen gegeben hätte, in denen bereits Aufwendungen angefallen sind, hat der Bw. nicht dargetan. Der absehbare Zeitraum reicht also von Dezember 1993 bis Dezember 2013, sowohl der Bw., als auch das Finanzamt gingen in ihren Berechnungen aber ohnehin bis zum Ablauf des gesamten Jahres 2013 aus.

Dem Begehren des Bw., wegen der seiner Ansicht nach bestehenden Unwägbarkeiten iZm der Mieterin Frau M. und den entgangenen Mieteinnahmen hinsichtlich der Mieter M. und H. /L. den absehbaren Zeitraum um die Jahre 2014 bis 2016 zu verlängern, kann nicht nachgekommen werden. Weder der Wortlaut der LVO I und II, noch die vom Bw. hiezu ins Treffen geführten Punkte 6.2. und 13.2. der LRL geben irgendwelche Anhaltspunkte für eine Verlängerbarkeit des absehbaren Zeitraumes aus Unwägbarkeitsgründen. Die genannten Ausführungen in den LRL führen im Wesentlichen aus, dass unvorhergesehene Verluste, die durch unerwartete Umstände, zB unvorhersehbare Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Vertragsverhältnisses, Zahlungsunfähigkeit eines Mieters, Verlust der persönlichen Arbeitskraft und vergleichbare Unwägbarkeiten, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, für sich allein der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich sind. Bei den Vermietungseinkünften müsste es sich um Unwägbarkeiten handeln, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges innerhalb eines absehbaren/überschaubaren Zeitraumes bewirken.

Betrachtet man nun die vorliegenden Zahlen, so ergibt sich folgendes Bild:

Der Bw. erzielte laut Veranlagung 1993 bis 2005 einen Werbungskostenüberschuss von € 32.756,10, der obigen Ausführungen folgend um die Afa für die Jahre 1993 bis 2002 (915,68 mal 9,5 Jahre, weil 1993 nur die Halbjahres-Afa) zu erhöhen ist, sodass mit Ablauf des Jahres 2005 von einem Gesamtwerbungskostenüberschuss von € 41.455,06 auszugehen war. Abgesehen davon, dass die Prognoserechnung für die Jahre 2005 bis 2013 von optimalen Bedingungen und der Höhe nach gleichbleibenden Betriebskosten ausgeht, was schon nicht der Realität entsprechen wird, weil diese Kosten im Laufe der Jahre ansteigen, hat der Bw. auch hier die Afa unberücksichtigt gelassen. Unter Einbeziehung der Afa (€ 915,68 mal 8 = € 7.325,44) ergibt sich nach Ablauf des Jahres 2013 ein Werbungskostenüberschuss von € 26.017,86. Hiebei vom Bw. völlig unberücksichtigt sind Aufwendungen für die innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren jedenfalls anfallenden Instandsetzungsaufwendungen. Auch hat der Bw. das bei der Vermietung nicht auszuschließende "allgemeine" Mietausfallsrisiko in seine Betrachtungen nicht einbezogen. Ohne auch die behauptete vorzeitige Beendigung des Kredites überprüft zu haben, wozu allenfalls die Eintragung eines Pfandrechts im Grundbuch mit Pfandurkunde vom 6. Juni 2000 und mit einem Höchstbetrag von € 203.000,00 Anlass geboten hätte, spricht ein Werbungskostenüberschuss von mehr als € 26.000,00 nicht für die Einkunftsquelleneigenschaft.

Der Bw. führt nun "Unwägbarkeiten" ins Treffen, und zwar Aufwendungen bzw. entgangene Mieten, die er mit € 9.640,00, € 7.747,00 und € 5.487,00 bezifferte. Die Aufwendungen iZm Frau M. finden sich nicht (zur Gänze) in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der entsprechenden Jahren. Ohne jetzt die einzelnen Positionen hinsichtlich des Vorliegens einer "Unwägbarkeit" zu untersuchen, ist allgemein zu sagen, dass Probleme auf der Suche nach Mietern bzw. Nachfolgemietern idR zum typischen Vermietungsrisiko gehören. Auch Zahlungsschwierigkeiten und Insolvenz des Mieters sind nicht zwingend Unwägbarkeiten, sondern abhängig von den näheren Umständen des Einzelfalles (vgl. Rauscher/Grüber, Steuerliche Liebhaberei, 2. Aufl., 170 f.). Selbst wenn man im gegenständlichen Fall ohne Überprüfung auf ihre Eigenschaft als "Unwägbarkeit" hin alle vom Bw. bezifferten entgangenen Mieten und diverse Kosten als Ausfluss von "Unwägbarkeiten" und nicht des gewöhnlichen Geschäftsrisikos in die Betrachtungen einbeziehen würde, verbliebe nach Ablauf des Jahres 2013 ein Werbungskostenüberschuss von rd. € 3.100,00, der jedenfalls um vom Bw. außer Acht gelassene Instandsetzungsmaßnahmen zu erhöhen wäre. Nicht einmal die Vorgangsweise, die Einkünfte aus Vermietung der Wohnung ergebnismäßig so zu stellen, als ob es die "Unwägbarkeiten" nicht gegeben hätte, konnte dazu führen, dass die Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses möglich war, weshalb sich ein Überprüfen der einzelnen ins Treffen geführten "Hindernisse" erübrigte.

Nach all dem Gesagten konnte der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 2005 kein Erfolg beschieden sein, weshalb sie als unbegründet abzuweisen war.

Klagenfurt, am 29. August 2007

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