Keine begünstigte Besteuerung von Zahlungen anlässlich der Beendigung eines sogenannten Aktienoptionsprogrammes

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vom 15. Juni 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr, vertreten durch FA, vom 12. Mai 2005 betreffend Einkommensteuer 2003 entschieden:

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert (im Sinne der Berufungsvorentscheidung vom 26. August 2005).

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) fügte seiner Einkommensteuererklärung für 2003 folgende Erläuterung bei: Seitens des Arbeitgebers (Fa. N) sei ein Lohnzettel falsch übermittelt bzw. ausgestellt worden (steuerfreie Bezüge gemäß § 67 Abs. 8 lit. c seien steuerpflichtig behandelt worden):

In Abweichung zum Lohnzettel der Firma N für 2003 hätten die steuerpflichtigen Bezüge aus dem Dienstverhältnis mit der Firma N im Jahr 2003 € 572.380,03 betragen. In der Lohnverrechnung der Firma N sei nicht berücksichtigt worden, dass es sich bei der im Juni 2003 ausbezahlten Aktienoptionsabfindung für 2001 und 2002 in Höhe von € 401.522,00 um eine Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, gehandelt hätte. Diese Nachzahlung sei somit nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG mit einem Fünftel (€ 80.304,40) steuerfrei zu belassen. Das Aktienoptionsprogramm sei Bestandteil des Entlohnungsschemas für Führungskräfte bei der Firma N gewesen. Alljährlich sei den berechtigten Führungskräften eine bestimmte Anzahl von Aktienoptionen zugeteilt worden, die nach Ablauf einer zweijährigen Sperrfrist gegen die Auszahlung eines Geldbetrages eingelöst hätten werden können. Die Höhe des Geldbetrages sei vom Börsenkurs der Muttergesellschaft abhängig gewesen. Im Jahr 2002 sei der gesamte Konzern an die D AG verkauft worden. Mittels eines Aufsichtsratsbeschlusses im Oktober 2002 sei das Aktienoptionsprogramm ohne Einbindung der betroffenen Manager für beendet erklärt worden. Die Manager seien aufgefordert worden, die Optionsrechte innerhalb von 6 Monaten bei sonstigem Verfall auszuüben. Der Bw. hätte von dieser außerordentlichen Ausübungsmöglichkeit keinen Gebrauch gemacht. Dennoch sei über die Lohnverrechnung Juni 2003 der rechnerische Ausübungswert der Aktienoptionsabfindung für die Jahre 2000 und 2001 im Juni ausbezahlt worden. Es handle sich - wie oben ausgeführt - somit um keine willkürliche Verschiebung der Auszahlung; § 67 Abs. 8 lit. c sei somit anzuwenden.

Mittels Schreiben vom 24. März 2005 wurde das Finanzamt für Körperschaften in Wien ersucht diesen Sachverhalt bei der Firma N abzuklären.

Mit Antwortschreiben vom 25. April 2005 wurde mitgeteilt, dass dieser Sachverhalt bereits bei einem gleich gelagerten Falles im Mai 2003 im Zuge einer schriftlichen Anfrage des Arbeitgebers um Auskunftserteilung beantwortet wurde.

Auf Anfrage des zuständigen Finanzamtes wurde das oben erwähnte Anfrageersuchen betreffend Aktienoptionenabfindungen übermittelt: "Sehr geehrte Damen und Herren,Ich vertrete einen Dienstnehmer eines Unternehmens, für welches das Finanzamt für den 23. Bezirk das Betriebsstättenfinanzamt ist. Um im Vorfeld allfällige Auffassungsdifferenzen hinsichtlich der steuerlichen Würdigung zwischen Ihnen und uns auszuräumen, ersuche ich höflichst um Ihre Stellungnahme zu folgendem Sachverhalt:Mein Klient ist Geschäftsführer eines österreichischen Unternehmens, welches Teil eines internationalen Konzerns ist. Im Jahr 2000 wurde er in das Aktienoptionsprogramm für Führungskräfte des Konzerns aufgenommen. Bei diesem Optionsprogramm handelt es sich um ein "virtuelles" Programm, wonach ein möglicher Ausübungsgewinn rechnerisch ermittelt und direkt vergütet wird. Eine Ausgabe von Aktien erfolgt nicht. Die Optionen unterliegen einer zweijährigen Sperrfrist und die maximale Laufzeit beträgt fünf Jahre. Nach dem Ende der zweijährigen Sperrfrist kann der Berechtigte innerhalb der folgenden drei Jahre seine freien Optionstranchen an festgelegten Terminen ganz oder teilweise realisieren. Der Ausübungsgewinn wird zum jeweiligen Ausübungszeitpunkt rechnerisch ermittelt und dem Berechtigten direkt ausgezahlt. Der Ausübungsgewinn ist im Wesentlichen der Mehranstieg des Unternehmensaktienkurses im Vergleich zu einem festgelegten Referenzindex in der Periode zwischen Optionseinräumung und Optionsausübungszeitpunkt. Mein Klient besitzt aus der Tranche 2000/2005 (Zuteilung im Jahr 2000) und aus der Tranche 2001/2006 (Zuteilung im Jahr 2001) Optionen. Heuer wurde aufgrund einer Änderung der Eigentümerstruktur beschlossen, das Aktienoptionsprogramm nicht mehr fortzusetzen. Den berechtigten Führungskräften, so z. B. auch meinem Klienten, wurde anstelle der Tranche 2002/2007 eine sofort zahlbare Vergütung zugesprochen. Darüber hinaus wurden die Optionsbedingungen dahingehend abgeändert, dass sämtliche nicht ausgeübte Aktienoptionen, ungeachtet einer allfälligen Sperrfrist innerhalb von 12 Monaten ausgeübt werden müssen, bei sonstigem Verfall der Ansprüche.

Durch diese Vorgangsweise kommt es bei meinem Klienten im Jahr 2002 zu einer Zusammenballung der Einkünfte. Einerseits können im Jahr 2002 die Ausübungsgewinne der Tranchen 2000/2005 und 2001/2006 zufließen, falls die Ausübungsgewinne nicht Anfang 2003 zufließen und andererseits fließt die Optionsabfindung der Tranche 2002/2007 zu. Bei einer Fortsetzung des ursprünglichen Aktienoptionsprogrammes wäre im Jahr 2002 maximal der Ausübungsgewinn der Tranche 2000/2005 zugeflossen, daher ist für diese Tranche die zweijährige Sperrfrist abgelaufen. Vermutlich hätte mein Klient heuer vom Ausübungsrecht wegen der weltweit niedrigen Aktienkurse keinen Gebrauch gemacht. Meines Erachtens kann man die Zusammenballung der Einkünfte als eine Vorauszahlung für künftige Einnahmen sehen oder als eine Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre.Sieht man sie als eine Vorauszahlung für künftige Einnahmen, so wären diese nach § 4 Abs. 6 EStG gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung verteilt anzusetzen. Die Versteuerung hätte dann gleichmäßig verteilt auf die Jahre 2003 bis 2005 zu erfolgen, wenn man die Optionsausübung im dritten Jahr annimmt. Dabei bleibt aber unter anderem offen, in welcher Form diese Einnahmen zu versteuern wären. Zu einer weitaus klareren Antwort kommt man, wenn man davon ausgeht, dass es sich bei den Aktienoptionen um Arbeitslohn im Sinne des § 25 EStG handelt (siehe auch Lohnsteuerrichtlinien 2002 Rz 90a), dessen Anspruch im Jahr des Tranchenbeginnes/der Tranchenzuteilung erwirtschaftet wurde und erst zu einem späteren Zeitpunkt ausgezahlt wird. Umgelegt auf den vorliegenden Fall würde dies bedeuten, dass die Zahlungen im Jahr 2002 Nachzahlungen von Arbeitslohn für abgelaufene Kalenderjahre sind, wobei die Auszahlungszeitpunkte aufgrund der Änderung in der Eigentümerstruktur und des Aktienoptionsprogrammes im Jahr 2000 (oder in 2002/2003) gelegen sind. Die Auszahlungszeitpunkte wurden jedenfalls nicht willkürlich verschoben. Die Versteuerung dieser Bezüge hätte meines Erachtens somit nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG zu erfolgen. Bei den Bezügen aus dem Aktienoptionsprogramm handelt es sich nicht um einmalige Bezüge, wie Gratifikationen, sondern um einen normalen Entgeltbestandteil, da den Mitgliedern des Aktienoptionsprogrammes am Anfang eines jeden Jahres die jeweiligen Tranchen zugeteilt werden und sie einen Anspruch auf die Auszahlung der Ausübungsgewinne haben. Erklärtes Ziel des Aktienoptionsprogrammes ist es, durch eine Beteiligung der Führungskräfte am wirtschaftlichen Erfolg des Konzerns noch mehr den Interessen der Aktionäre an einer nachhaltigen Wertentwicklung des Unternehmens zu entsprechen. Die Führungskräfte werden im vorliegenden Fall nicht im Nachhinein auf einer freiwilligen Basis für ihre gute Arbeit belohnt, wie es bei einer Gratifikation typisch ist (siehe VwGH vom 18. Juni 1963, 1123/61), sondern wissen im Vorhinein, dass sich ihre Entlohnung aus dem fixen monatlichen Gehalt und den variablen Ausübungsgewinnen der Aktienoptionen zusammensetzt. Der Abfindungsbetrag für die Tranche 2002/2007 stellt meines Erachtens ebenfalls eine Nachzahlung für laufenden Arbeitslohn dar, welcher zwar in einer Summe zufließt, aber der Philosophie der Aktienoptionen folgend, ein nachgezahlter Gehaltsbestandteil für 2002 ist. In diesem Fall wäre entsprechend § 67 Abs. 8 lit. c EStG die Lohnsteuer durch Aufrollen der in Betracht kommenden Lohnzahlungszeiträume (Jänner bis Dezember 2002) zu berechnen.Ich ersuche um Erstellung einer Auskunft, ob Sie meiner steuerlichen Würdigung Folge leisten können und mir zustimmen, dass die Bezüge aus dem Aktienoptionsprogramm im vorliegenden Fall Bezüge nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG (Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen) darstellen. Mit Bezügen aus dem Aktienoptionsprogramm sind die Ausübungsgewinne der Tranchen 2000/2005, 2001/2006 und der Abfindungsbetrag für die Tranche 2002/2007 gemeint."

Im Folgenden nun die Wiedergabe dieses Antwortschreibens: Besteuerung von Aktienoptionsabfindungen Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b und c EStG 1988 seien nicht erfüllt; leitende Angestellte seien auch nicht als Gruppe zu definieren. Darüber hinaus sei die Abfindung einer fiktiven Wertsteigerung einer nicht ausgeübten Option jedenfalls als Vorteil aus dem Dienstverhältnis anzusehen, weil nur unter dieser Konstellation eine virtuelle Vermögensvermehrung denkbar sei (Fremdvergleich!). Diese Abschlagszahlung würde daher nach Lehre und Rechtsprechung einen sonstigen Bezug darstellen, der unter Beachtung der Sechstelbestimmung gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern sei, denn er würde sich eindeutig sowohl von der vertraglichen Abmachung als auch von der tatsächlichen Auszahlung eindeutig vom laufenden unterscheiden. D.h. regelmäßig in jedem Lohnzahlungszeitraum zufließenden Bezügen. Der in der Anfrage dargestellten Rechtsansicht könne daher nicht beigepflichtet werden. Diese Rechtsauskunft würde keinen rechtsmittelfähigen Bescheid nach der Bundesabgabenordnung darstellen.

Mit Datum 12. Mai 2005 wurde die Einkommensteuer 2003 gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, dass die im Juni 2003 ausbezahlte Aktienoptionsabfindung für 2001 und 2002 nicht mit einem Fünftel steuerfrei belassen hätte werden können, da diese nach Lehre und Rechtsprechung einen sonstigen Bezug darstelle.

Mit Eingabe vom 14. Juni 2005 (eingelangt beim zuständigen Finanzamt am 16. Juni 2005) wurde Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 eingebracht. Der Bw. beantragte die Festsetzung a) der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit € 572.248,03 und b) der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit € - 21.389,09. Der Gesamtbetrag der Einkünfte würde somit € 550.858,94 betragen. ad a) In der Lohnverrechnung der Firma N sei nicht berücksichtigt worden, dass es sich bei der im Juni 2003 ausbezahlten Aktienoptionsabfindung für 2001 und 2002 in Höhe von € 401.522,00 um eine Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruht, gehandelt hätte. Diese Nachzahlung sei somit nach § 67 Abs. 8 lit. c mit einem Fünftel (€ 80.304,40) steuerfrei zu belassen. Das Aktienoptionsprogramm sei Bestandteil des Entlohnungsschemas für Führungskräfte bei der N gewesen. Alljährlich sei den berechtigten Führungskräften eine bestimmte Anzahl von Aktienoptionen zugeteilt worden, die nach Ablauf einer zweijährigen Sperrfrist gegen die Auszahlung eines Geldbetrages eingelöst hätten werden können. Die Höhe des Geldbetrages sei vom Börsenkurs der Muttergesellschaft abhängig gewesen. Im Jahr 2002 sei der gesamte Konzern an die D AG verkauft worden. Mittels eines Aufsichtsratsbeschlusses im Oktober 2002 sei das Aktienoptionsprogramm ohne Einbindung der betroffenen Manager für beendet erklärt worden. Die Manager seien aufgefordert worden, die Optionsrechte innerhalb von 6 Monaten bei sonstigem Verfall auszuüben. Der Bw. hätte von dieser außerordentlichen Ausübungsmöglichkeit keinen Gebrauch gemacht. Dennoch sei über die Lohnverrechnung Juni 2003 der rechnerische Ausübungswert der Aktienoptionsabfindung für die Jahre 2000 und 2001 im Juni ausbezahlt worden. Es handle sich - wie oben ausgeführt - somit um keine willkürliche Verschiebung der Auszahlung; § 67 Abs. 8 lit. c sei somit anzuwenden.

ad b) Im Jahr 2003 sei die Errichtung des V+V-Projektes G Straße begonnen worden. Der Bw. hätte als Beteiligter an diesem Projekt Werbungskosten in Höhe von € 23.657,00 in der Einkommensteuererklärung 2003 geltend gemacht. Wie erst nach Einreichung der Einkommensteuererklärung 2003 bekannt geworden ist, kann dieses Projekt hinsichtlich der im beabsichtigten Eigentum des Bw. stehenden Wohnungen nicht durchgeführt werden. Die im Jahr 2003 geleisteten Ausgaben von € 23.657,00 würden an den Bw. rückerstattet, sodass diese in 2003 nicht als Werbungskosten geltend zu machen seien.

Mit Schreiben vom 1. Juli 2005 wurde seitens des zuständigen Finanzamtes das Finanzamt Wien 1/23 ersucht abzuklären, ob der durch die Firma N ausgestellte Jahreslohnzettel 2003 richtig sei, bzw. falls dies nicht der Fall sei, werde um Übermittlung eines berichtigten Jahreslohnzettels ersucht.

Mit Schreiben vom 17. August 2005 wurde seitens des Finanzamtes Wien 1/23 geantwortet, dass das Aktienoptionsprogramm wie der Name sagt, ein Anbot sei, Aktien zu einem bestimmten, begünstigten Wert einzukaufen. Wenn die Option nicht ausgeübt werde, sei kein steuerlicher Vorgang erfolgt und hätte keine Auswirkung am Lohnkonto. Wie in der Berufung angeführt, hätte der Bw. die Optionen nicht ausgeübt! Dennoch sei ihm, auch laut Berufung, offenbar freiwillig ein bestimmter Betrag zur Auszahlung gebracht worden. Von einer Nachzahlung könne überhaupt keine Rede sein, weil es sich offenbar um eine "good-will"-Aktion der Firma gehandelt hätte, der aber keinerlei Rechtsanspruch des Arbeitnehmers zugrunde liege. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ist richtig; wäre ein Austritt vorgelegen, hätte man evtl. eine freiwillige Abfertigung (§ 67 Abs. 6 EStG 1988) darin ersehen können.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 26. August 2005 wurde der Bescheid vom 12. Mai 2005 geändert. Begründend wurde ausgeführt, dass der Berufung insoweit stattgegeben werde, als die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2003 von bisher - 45.046,09 € auf - 21.389,09 € erhöht worden seien. Im Übrigen sei das Berufungsbegehren aus folgenden Gründen abzuweisen gewesen: Nachzahlungen von Arbeitslohn für abgelaufene Kalenderjahre seien gem. § 67 Abs. 8 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen, wobei nach Abzug der darauf entfallenden Beträge im Sinne des § 62 Z. 3, 4 und 5 EStG 1/5 steuerfrei zu belassen sei. Voraussetzung für die Anwendung dieser Gesetzesstelle sei, dass der Zeitpunkt der Auszahlung der Bezüge nicht willkürlich hinausgeschoben worden sei, sondern dass zwingende wirtschaftliche Gründe die rechtzeitige Auszahlung des zustehenden Entgeltes verhindert hätten. Die Beurteilung einer Leistung des Arbeitgebers als Nachzahlung bzw. als nachträgliche Zahlung im Sinne des § 67 Abs. 8 EStG setze voraus, dass der Arbeitslohn bei gewöhnlichem Ablauf der Dinge schon zu einem früheren Zeitpunkt zu bezahlen gewesen wäre, wobei die rechtzeitige Auszahlung aber aus Gründen, die nicht im Belieben des Arbeitgebers gestanden seien, unterblieben sei. Im gegenständlichen Fall handle es sich um das Aktienoptionsprogramm der Firma N, in welches der Bw. als Geschäftsführer dieser Firma ab dem Kalenderjahr 2000 aufgenommen worden sei. Bei diesem Optionsprogramm hätte es sich um ein "virtuelles" Optionsprogramm gehandelt, wonach ein möglicher Ausübungsgewinn rechnerisch ermittelt und direkt vergütet worden sei. Eine Ausgabe von Aktien sei nicht erfolgt. Durch Aufsichtsratsbeschluss im Oktober 2002 sei dieses Aktienoptionsprogramm für beendet erklärt worden. Den berechtigten Führungskräften sei daraufhin mitgeteilt worden, dass sämtliche nicht ausgeübte Aktienoptionen bei sonstigem Verfall der Ansprüche innerhalb einer bestimmten Frist ausgeübt hätten werden müssen. Von dieser außerordentlichen Ausübungsmöglichkeit hätte der Bw. nicht Gebrauch gemacht, dennoch sei die Auszahlung des rechnerischen Ausübungswertes der Aktienoptionsabfindungen im Juni 2003 für die Kalenderjahre 2000 und 2001 erfolgt. Es hätte sich somit um eine freiwillige Zahlung der Firma N und nicht um eine Nachzahlung vom Arbeitslohn im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. c EStG gehandelt, weil dieser Zahlung keinerlei Rechtsanspruch zugrunde gelegen sei. Diese Zahlung stelle daher einen sonstigen Bezug dar und sei gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu besteuern.

Innerhalb der verlängerten Berufungsfrist wurde mit Datum 21. Oktober 2005 der Antrag auf Entscheidung über die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz eingebracht. Es werde beantragt, ein Fünftel der im Juni 2003 ausbezahlten Aktienoptionsabfindung (1/5 von 401.522,00 € = 80.304,40 €) steuerfrei zu belassen und die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit 572.248,03 € festzusetzen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte würde somit 550.858,94 € betragen. Bei der N sei ein Aktienoptionsprogramm Bestandteil des Entlohnungsschemas für Führungskräfte gewesen. Alljährlich sei den Berechtigten Führungskräften eine bestimmte Anzahl von Aktienoptionen zugeteilt worden, die nach Ablauf einer zweijährigen Sperrfrist gegen die Auszahlung eines Geldbetrages eingelöst hätten werden können. Die Höhe des Geldbetrages sei vom Börsenkurs der Muttergesellschaft abhängig gewesen. Durch die Zuteilung der Aktienoptionen hätten die betroffenen Manager einen Rechtsanspruch auf die Ausübung der Aktienoptionen erworben. Im Jahr 2002 sei der gesamte Konzern an die D AG verkauft worden. Mittels eines Aufsichtsratsbeschlusses sei das Aktienoptionsprogramm im Jahre 2002 ohne Einbindung der betroffenen Manager für beendet erklärt worden. Die Manager seien mittels eines Abfindungsangebotes aufgefordert worden, die Optionsrechte innerhalb von sechs Monaten bei sonstigem Verfall auszuüben. Der Bw. hätte - wie auch etliche andere Führungskräfte - diesem Abfindungsangebot nicht zugestimmt, da in Anbetracht der Börsenkurse die Aussicht auf höhere Erträge bei Ausübung in einem Folgejahr bestanden hätte. Außerdem hätten die negativen steuerlichen Folgen aus der Zusammenballung der Einkünfte in einem Kalenderjahr vermieden werden können. Trotzdem seien die Forderungen aus dem Aktienoptionsprogramm im Jahr 2003 auf einmal (unter vollem Lohnsteuerabzug) ausbezahlt worden. Es handle sich um keine willkürliche Verschiebung der Auszahlung; § 67 Abs. 8 lit. c EStG sei somit anzuwenden. 1/5 der im Juni 2003 ausbezahlten Aktienoptionsabfindungen (1/5 von 401.522,00 € = 80.304,40 €) sei somit steuerfrei zu belassen. Im Einkommensteuerbescheid/Berufungsvorentscheidung vom 26. August 2005 sei nicht anerkannt worden, dass es sich bei der im Juni 2003 ausbezahlten Aktienoptionsabfindung für 2001 und 2002 in Höhe von 401.522,00 € um eine Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre gehandelt hätte, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruht, gehandelt hätte. Als Begründung wurde ausgeführt, dass es sich mangels Rechtsanspruch um eine freiwillige Zahlung der Firma N gehandelt hätte und nicht um eine Nachzahlung von Arbeitslohn im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. c EStG. Ein rechtlicher Anspruch auf Ausübung der Aktienoptionen hätte für den Bw. auf jeden Fall bestanden, die Aktienoptionen für die Jahre 2000 und 2001 seien ihm ja bereits rechtswirksam zugewiesen worden. Eine einseitige Androhung, die Ansprüche aus dem Aktienoptionsprogramm würden verfallen, wenn diese nicht zu einem bestimmten Stichtag ausgeübt würden, sei rechtlich nicht haltbar. Es handle sich dabei keinesfalls um eine freiwillige Zahlung der Firma N. Dieser Zahlung liege sehr wohl ein Rechtsanspruch zugrunde, nämlich die bereits zugeteilten Aktienoptionen für die Jahre 2000 und 2001. Man würde den Abfindungsbetrag neben einer Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen (§ 67 Abs. 8 lit. c EStG) auch als eine Vergleichssumme aus einem außergerichtlichen Vergleich (§ 67 Abs. 8 lit. a EStG) oder als eine Zahlung für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume (§ 67 Abs. 8 lit. b EStG) ansehen könne. In all diesen drei Fällen würde zur Entschärfung der Steuerbelastung durch das Zusammenballen von Einkünften 1/5 steuerfrei bleiben, da die Bestimmungen des § 67 Abs. 8 EStG den Zweck haben sollen, Progressionsverschärfungen durch sonstige Bezüge zu vermeiden, die mit einem Zeitraum von mehr als einem Kalenderjahr im Zusammenhang stehen würden (VwGH vom 15. Dezember 1992, 91/14/0158). Es sollen somit ungerechtfertigte Belastungen durch die Zusammenballung von Einkünften vermieden werden (VfGH vom 2. Dezember 1999, G106/99). In allen Fällen sei 1/5 der zusammengeballten Einkünfte steuerfrei zu belassen.

Mit Datum 17. November 2005 wurde die gegenständliche Berufung dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

In einem Vorhalt vom 14. Juni 2007 seitens des nunmehr zuständigen Referenten des unabhängigen Finanzsenates wurde der Bw. aufgefordert, sämtliche Unterlagen hinsichtlich des streitgegenständlichen Aktienoptionsprogrammes vorzulegen.

Mit Eingabe vom 24. Juli 2007 wurden folgende Unterlagen vorgelegt:

- Aufnahme in die F2-Ebenen (Schreiben vom Juli 2000): In diesem Schreiben wurde der Bw. seitens der Konzernleitung informiert, dass er nunmehr Mitglied des erweiterten Senior Management Teams des Konzerns sei und somit am Aktienprogramm des Konzerns teilnimmt.

- Optionsbedingungen für Aktienoptionen im Rahmen des Aktienoptionsprogramms des S-Konzerns. Im Folgenden Auszüge aus dem Inhalt dieses Programmes: Das Optionsprogramm sieht vor, dass den Führungskräften in dem von ihnen gewählten Ausübungszeitpunkt der Ausübungsgewinn von der Gesellschaft direkt ausgezahlt werde. Es handelt sich bei dem Programm der Gesellschaft somit um ein Optionsprogramm auf der Grundlage von "fiktiven" Aktien. Die Optionen können frühestens nach zwei und spätestens nach vier Jahren und zehn Monaten ausgeübt werden. Die Einräumung der Optionen an die Führungskräfte erfolgt schriftlich unter Übermittlung der Ergänzungskonditionen, in denen die Ausstattungsmerkmale der entsprechenden Tranche sowie die Anzahl der der Führungskraft eingeräumten Optionen festgelegt werden. Die Optionsbedingungen und die Ergänzungskonditionen sind gemeinsam Bestandteil der Optionsgewährung. In § 1 wird festgehalten, dass die in den Ergänzungskonditionen genannte Gesellschaft im Rahmen ihres Aktienoptionsprogramms Optionen auf "fiktive" Aktien gewährt. Der Begünstigte ist berechtigt, von der Gesellschaft die Zahlung des gemäß § 3 ermittelten Differenzbetrages zu verlangen. Die Einräumung der Optionen erfolgt unentgeltlich. § 2: Die Option kann im 3., 4. und 5. Jahr mit Wirkung zu jedem ersten Geschäftstag der Monate Juli, September, November, Januar, März und Mai ausgeübt werden. Erster Ausübungstag ist der erste Geschäftstag im Juli des 3. Jahres; letzter Ausübungstag ist der erste Geschäftstag im Mai des 5. Jahres. § 3: Der Differenzbetrag je Option entspricht dem arithmetischen Mittel der in Euro ausgedrückten Differenzen, um die die angepassten Schlusskurse den nennbetraglosen Inhaber-Stammaktien mit einem rechnerischen Anteil am Grundkapital von € 2,50 je Aktie der S AG die indizierten Basiskurse an den Berechnungstagen des dem Ausübungstag vorangehenden Berechnungszeitraumes überschreiten. § 7: Die Gesellschaft wird spätestens bis zum 10. Geschäftstag nach einem Ausübungstag die Optionsbegünstigten über den für diesen Ausübungstag ermittelten Differenzbetrag informieren und ihnen gleichzeitig ein Ausübungsformular zusenden. Die Option wird in der Weise ausgeübt, dass der Optionsbegünstigte gegenüber der Gesellschaft durch Rücksendung des ausgefüllten Ausübungsformulars bis zu dem in dem Ausübungsformular genannten Tag die vollständige oder teilweise Ausübung einer Optionstranche erklärt. Die zugegangene Optionserklärung ist bindend und unwiderruflich. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen gilt die Option ohne weitere Voraussetzung als am letzten Ausübungstag ausgeübt, sofern sich ein Differenzbetrag errechnet. Andernfalls verfallen die Rechte aus den Optionen wertlos. Sämtliche aufgrund der Auszahlung des Differenzbetrages bestehenden (Lohn-)Steuern, Abgaben und Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung sind vom Optionsbegünstigten zu tragen. § 8: außerordentliche Ausübung/Verfall: Scheidet ein Optionsbegünstigter vor der Pensionierung oder vor Eintritt der Invalidität aus dem Konzern aus, so verfallen die gesperrten Optionen ersatzlos. Freie Optionen können zum nächsten Termin ausgeübt werden. Werden Optionen zu diesem Zeitpunkt nicht ausgeübt, verfallen die Optionen ersatzlos. Dies gilt sowohl bei Kündigung des Anstellungsverhältnisses durch die Führungskraft als auch bei Kündigung durch das Unternehmen, sowie bei Abschluss eines Aufhebungsvertrages.

- Aktienoptionen Tranche 2000: Mit Schreiben vom August 2000 wurde dem Bw. die Teilnahme an der leistungsorientierten Vergütung zugesagt (Zusage von Aktienoptionen).

- Ergänzungskonditionen für die Aktienoptionen von 2001/2006: Der Wert der Optionen wurde mit 40.000,00 € angeführt.

Mit Schreiben vom 14. Mai 2003 (in englischer Sprache) wurde der Bw. über das Auslaufen des Optionenprogrammes informiert (".. the S Stock Option program ended with the squeeze out on May 9, 2003. .."). Alle noch nicht ausgeübten Optionen müssen sofort ausbezahlt werden. Es wurde auch angeführt, dass es nicht notwendig ist, ein unterschriebenes Formular zurückzusenden. In dem übermittelten Formular wurden folgende Aktienoptionen aufgelistet: Tranche 2000: 8.200 Stück à 28,33: Auszahlungsbetrag: 232.306,00 € Tranche 2001: 6.400 Stück à 26,44: Auszahlungsbetrag: 169.216,00 € Gesamtauszahlung: 401.522,00 €.

Diese Vorgangsweise wurde auch in einem Mail vom 13. Mai 2003 dargestellt (seitens der S AG; weitgehend ident mit dem oben erwähnten Schriftstück in englischer Sprache): "Sehr geehrte Damen und Herren,wir kommen zurück auf unser Schreiben vom 15. April 2003, in dem wir sie über die bevorstehende Beendigung des Aktienoptionsprogramms informiert und ihnen die Ausübung ihrer Optionen zu den dort festgelegten Ablösungswerten angeboten haben. Am 9. Mai 2003 ist der Squeeze-out durch Eintragung in das Handelsregister wirksam geworden. Die Notierung der S -Aktie am amtlichen Markt und im Freiverkehr an allen deutschen Börsen wurde noch am selben Tag eingestellt. Damit ist auch das virtuelle Optionsprogramm der S AG beendet. Soweit sie ihre Option noch nicht ausgeübt haben, werden diese daher nunmehr zu den folgenden, bereits bekannt gegebenen, Werten abgelöst:Tranche 1999: € 32,00Tranche 2000: € 28,33Tranche 2001: € 26,44Die Ablösung erfolgt, ohne dass eine Ausübung durch sie erforderlich wäre. Eine Rücksendung des Ausübungsformulars ist daher nicht erforderlich. Der Gesamtwert ihrer Optionen wird ihnen durch die zuständige Personalabteilung mit der nächsten Gehaltsabrechnung ausgezahlt."

- Schreiben des Bw. an die Konzernleitung vom 25. Februar 2004: " ... Dieses Angebot habe ich nicht angenommen. ... . Eine rechtliche Grundlage, nach der aus Anlass des Squeeze-out eine "Beendigung" des virtuellen Optionsprogrammes einseitig seitens der S AG sollte in der Weise erfolgen können, dass das nach den Optionsbedingungen allein mir als Optionsbegünstigten zustehende Ausübungsrecht für die gewährten und noch nicht ausgeübten Optionen auf die S AG übergegangen wäre, ist für mich nicht ersichtlich. Durch die Abrechnung der von mir nicht ausgeübten Optionen im Mai 2003 und die Abführung der sich danach ergebenden Steuern, hat die S AG mir zudem steuerliche Nachteile zugefügt. Schon bei der Ausübung der Optionen, verteilt auf mehrere Kalenderjahre hätte ich eine höheren Nettobetrag aus den Optionen erzielen können, der bei Nutzung von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor Ausübung der Optionen, wie z.B. Umwandlung von Gehalt in der nachgelagerten Besteuerung unterliegende Altersbezüge (Deferred Compensation) noch hätte optimiert werden können. Zusätzlich sind durch die unberechtigte Abrechnung aller Optionen auch meine übrigen ("normalen") Einkünfte infolge des Progressionseffektes des "Ablösebetrages" einer höheren Steuerbelastung unterworfen. ... ."

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach den Darstellungen in den Optionsbedingungen für Aktienoptionen im Rahmen des Aktienoptionsprogrammes des S -Konzern handelt es sich bei den hier vorliegenden Aktienoptionen um Optionen auf sogenannte "fiktive" Aktien. Das heißt, dass den Führungskräften in dem von ihnen ausgewählten Ausübungszeitpunkt der Ausübungsgewinn von der Gesellschaft direkt ausbezahlt wird. Die Einräumung der Optionen erfolgte unentgeltlich.

Das Aktienoptionsprogramm wurde seitens der Konzernleitung beendet. Mit Datum 9. Mai 2003 ist der Squeeze-out durch Eintragung in das Handelsregister wirksam geworden. Die Notierung der Stinnes-Aktie am amtlichen Markt und im Freiverkehr an allen deutschen Börsen wurde noch am selben Tag eingestellt. Damit wurde das virtuelle Optionsprogramm beendet.

Mit der Auszahlung des Juni 2003-Gehaltes wurden dem Bw. die noch offenen Optionsansprüche abgegolten.

§ 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988: Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind, soweit sie nicht nach Abs. 3 oder 6 mit dem festen Steuersatz zu versteuern sind, gemäß Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Fünftel steuerfrei zu belassen. Soweit die Nachzahlungen laufenden Arbeitslohn für das laufende Kalenderjahr betreffen, ist die Lohnsteuer durch Aufrollen der in Betracht kommenden Lohnzahlungszeiträume zu berechnen.

§ 3 Abs. 15 lit. c EStG 1988: Von der Einkommensteuer ist befreit der Vorteil aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen (Beteiligungen) am Unternehmen des Arbeitgebers .... - Der Arbeitgeber muss den Vorteil allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen seiner Arbeitnehmer gewähren. ....Der Arbeitgeber hat den nicht steuerbefreiten Teil des steuerbegünstigten Vorteils im Zeitpunkt - der Veräußerung der Beteiligung, - der Beendigung des Dienstverhältnisses, - spätestens jedoch am 31.Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres als sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 10 zu versteuern.

Eine Steuerbefreiung der hier streitgegenständlichen Aktienoptionsabfindung ist hier keinesfalls anzuwenden, da vor allen die Voraussetzung nicht gegeben ist, dass der Vorteil allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt wurde, nicht erfüllt ist. Diese Befreiung wird aber auch vom Bw. in seinen Berufungsschriften nicht begehrt. Die Anführung dieser Gesetzesstelle erfolgte nur zur Vervollständigung der möglichen steuerlichen Varianten und vor allem auch um aufzuzeigen, dass nicht steuerbefreite Teile gemäß § 67 Abs. 10 im Zeitpunkt des Zuflusses nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen sind.

Der Bw. ist der Ansicht, dass es sich bei der Abfindungszahlung um keine willkürliche Verschiebung der Auszahlung handelt. Der Bw. hat sich ausdrücklich gegen das Abfindungsangebot ausgesprochen und diesem nicht zugestimmt (Schreiben vom 25.2.2004 an die Konzernleitung). Nach Ansicht des Bw. ist § 67 Abs. 8 lit. c anzuwenden (1/5 der im Juni 2003 ausbezahlten Aktienoptionsabfindung sei demnach steuerfrei zu belassen). Dem Bw. ist zuzustimmen, dass es sich bei dieser Zahlung um keine freiwillige Zahlung des Arbeitgebers gehandelt hat, wie das Finanzamt in der Bescheidbegründung angeführt hat. Das heißt aber noch nicht, dass es sich um eine Nachzahlung von Arbeitslohn i.s.d. § 67 Abs. 8 lit. c handelt.

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind Bezüge, die aufgrund des Arbeitsverhältnisses schon ausgezahlt hätten werden müssen, deren rechtzeitige Auszahlung aber aus Gründen unterblieben ist, die nicht im Belieben des Arbeitgebers standen; es müssen zwingende wirtschaftliche Gründe die rechtzeitige Auszahlung verhindert haben. Nachzahlungen müssen nach dem vereinbarten Fälligkeitstermin ausbezahlt werden ,(vgl. VwGH vom 22.1.2004, 98/14/0009). Diese Voraussetzung ist hier keinesfalls erfüllt. Der Bw. erhielt in den Jahren 2000 und 2001 Aktienoptionen zugewiesen. Gemäß den Optionsbedingungen für Aktienoptionen (Präambel) können die Optionen frühestens nach zwei und spätestens nach vier Jahren und 10 Monaten ausgeübt werden. Die Optionen hätten also noch nicht ausbezahlt werden müssen. Demgemäß kann es sich schon rein begrifflich um keine Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre handeln. Tatsache ist, dass aufgrund Änderungen in der Konzernstruktur das Optionsprogramm vorzeitig beendet wurde. Auch wenn der Bw. dieser Vorgangsweise nicht zugestimmt hat, so hat er doch die streitgegenständliche Abfindung für noch nicht ausgeübte Optionen erhalten. Ob die Höhe der Abfindung richtig errechnet wurde, ist aus steuerrechtlichen Aspekten nicht zu würdigen. Es ist von der Tatsache auszugehen, dass die Optionsabfindung in Höhe von 401.522,00 € mit dem Gehalt des Monates Juni 2003 tatsächlich ausbezahlt wurde.

Der Bw. führt an, dass die Zahlung auch als Vergleichssumme aus einem außergerichtlichen Vergleich (§ 67 Abs. 8 lit. a EStG) oder als eine Zahlung für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume (§ 67 Abs. 8 lit. b EStG) angesehen werden könnte.

Auch dieser Ansicht kann hier nicht gefolgt werden. Der Zahlung erfolgte nach einem festgelegten Berechnungsschema seitens des Arbeitgebers; ein außergerichtlicher Vergleich im Sinne dieser Gesetzesstelle liegt also keinesfalls vor. Diese Bestimmung hat den Zweck, solche Lohnbestandteile zu erfassen, die über einen gewissen Zeitraum verteilt zu gewähren gewesen wären, tatsächlich aber nicht oder nicht in voller Höhe zur Auszahlung gelangt sind. Der Vergleich bezieht sich immer auf die Vergangenheit. Auch eine gerichtliche Auseinandersetzung mit dem Arbeitgeber hat der Bw. nicht erwähnt und ist auch nicht aktenkundig.

Auch eine Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. b EStG kann nicht erkannt werden. Der Bw. hat keine Zahlung im Zusammenhang für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume erhalten. Er war auch nach der Abfindung noch für den Arbeitgeber tätig.

Auch wenn die Bestimmungen des § 67 Abs. 8 den Zweck haben sollen, Progressionsverschärfungen durch sonstige Bezüge zu vermeiden, so gilt dies nur für die ausdrücklich im Gesetz angeführten Zahlungen (taxative und nicht demonstrative Aufzählung) und nicht für allfällige vergleichbare Zahlungen.

Ob nun die Konzernleitung zu Recht oder zu Unrecht das Optionsprogramm eigenmächtig beendet hat, ist für die steuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes irrelevant. Es war ausschließlich von dem Sachverhalt auszugehen, dass der Bw. Zahlungen für noch nicht ausgeübte Optionen erhalten hat. Dies ist auch unstrittig. Es war nunmehr ausschließlich zu beurteilen, ob diese Zahlung einer begünstigten Besteuerung im Einkommensteuergesetz zugänglich ist oder nicht. Da weder eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c vorliegt, noch eine Steuerbegünstigung gem. § 67 Abs. 8 anzuwenden ist, ist die Besteuerung im Sinne des § 67 Abs. 10 EStG 1988 mit dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonates vorzunehmen. Es war demnach spruchgemäß zu entscheiden.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden entsprechend der Berufungsvorentscheidung vom 26. August 2005 übernommen. Dieser Berufungspunkt war nicht mehr Gegenstand der Berufungsvorlage.

Beilage : Kopie der Berufungsvorentscheidung vom 26. August 2005

Linz, am 30. August 2007

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at