Sonderausgaben für Wohnraumschaffung aus Privatdarlehens-Rückzahlung sowie Kinderbetreuung durch Großeltern als außergewöhnliche Belastung strittig

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, WohnortBw, AdresseBw, vom 29. Oktober 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 des Finanzamtes X vom 10. Oktober 2012 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

A) Steuererklärung:

Der Berufungswerber (Bw) gab in seiner elektronisch eingebrachten Einkommensteuererklärung (Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung) für 2011 - soweit für die beiden Streitpunkte von Belang - an (vgl. Akt des Unabhängigen Finanzsenates [UFS-Akt] Bl 8): Alleinverdienerabsetzbetrag: Ja; Sonderausgaben in Zusammenhang mit [iZm] Wohnraumschaffung: 2.920 €; Kinder: eines, geboren 2010; Außergewöhnliche Belastungen iZm Ausgaben für Kinderbetreuung: 2.112 €.

B) Vorhalteverfahren:

a) Das Finanzamt richtete an den Bw ein mit 28. August 2012 datiertes Ersuchen um Ergänzung betreffend Nachweise für die geltend gemachten Kinderbetreuungskosten.

b) Der Bw reichte daraufhin ein:

• Nachweis Kinderbetreuungskosten 2011: Aufstellung mit Tabelle (Datum / Stunden / Euro), Summe 2.112 €; erläutert mit Stundensatz Tag (6:00 bis 22:00) 10 €, Stundensatz Nacht (22:00 bis 6:00) 17 €, Kinderbetreuung durch Großvater und/oder Großmutter (vgl. Finanzamts-Akt [FA-Akt] Bl 10).

• an die Großeltern (des Kindes; Schwiegereltern des Bw) adressiertes Zertifikat über 8 Stunden Weiterbildung für steuerlich absetzbare Kinderbetreuung (vgl. FA-Akt Bl 11).

• Schreiben des Bw zur Änderung des als Sonderausgaben beantragten Betrages von 2.920 € auf 5.840 € aufgrund des Anspruches auf den Alleinverdienerabsetzbetrag (vgl. FA-Akt Bl 8).

• vom Schwiegervater des Bw unterfertigte Bestätigung, dass er als Unterfertigter 6.000 € als Darlehensrückzahlung am 27. Dezember 2011 vom Bw erhalten habe. Das Darlehen sei zur Errichtung eines Einfamilienhauses verwendet worden (vgl. FA-Akt Bl 9)

c) Das Finanzamt richtete an den Bw ein mit 4. September 2012 datiertes Ersuchen um Ergänzung (FA-Akt Bl 12 f)

• betreffend geltend gemachte Kinderbetreuungskosten hinsichtlich

  • Erforderlichkeit der Kinderbetreuung, keine Berufstätigkeit der Ehegattin,

  • Ort der Betreuung,

  • allfällige entgeltliche Betreuung vor dem 15. September 2011,

  • nach Ansicht des Finanzamtes unüblich hoher Stundensatz, der übliche Tagsatz einer Tagesmutter betrage zwischen 3,10 € und 6,50 €, fragliche Unterscheidung zwischen Stundensatz Tag und Nacht,

  • Kinderbetreuung im Jahr 2012 bis dato,

• und betreffend geltend gemachte Darlehensrückzahlung für Wohnraumschaffung hinsichtlich

  • Bauplan, Baubewilligung, Grundbuchauszug,

  • Zeit und Höhe der privaten Darlehensaufnahme, Vorlage der Darlehensurkunde unter Darstellung der Rückzahlungs- und sonstigen Konditionen,

  • Bekanntgabe der Anzeigenummer des Darlehensvertrages beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern,

  • Mittelherkunft, Geldzufluss, Rückzahlungen,

  • Darlehensverwendungsnachweis,

  • seit dem Jahr 2007 geltend gemachte Wohnraumschaffungskosten.

d) Der Bw antwortete darauf mit Schreiben vom 17. September 2009 (FA-Akt Bl 14 f), dass seine Ehegattin seit der Geburt der Tochter bis September 2011 nicht berufstätig und danach arbeitssuchend gewesen sei; seit Mai 2012 sei sie wieder berufstätig. Abgesehen von diversen allgemein üblichen Gründen sei die Kinderbetreuung ab September 2011 primär durch die Erstanlage des Gartens notwendig gewesen. Die Tochter sei immer zu Hause betreut worden; vor dem 15. September 2011 sei sie nicht entgeltlich betreut worden, was auch aufgrund des Stillens nicht möglich gewesen wäre. Der Stundensatz sei durch Anlehnung an marktübliche Kosten für Reinigungskräfte im Raum x ermittelt worden; der Zuschlag von 70% für Nachstunden sei durch Anlehnung bei anderen Dienstleistungen ermittelt worden. Für die Kinderbetreuung 2012 sowie für Wohnraumschaffungsaufwendungen 2007 bis 2010 würden keine Angaben gemacht, außer es werde eine Rechtsgrundlage bekannt gegeben, warum der Bw hierzu anlässlich der Arbeitnehmerveranlagung 2011 verpflichtet sei. Die private Darlehensaufnahme sei 2008 iHv 101.640,08 € erfolgt. Es gebe keine Darlehensurkunde; das Übereinkommen sei mündlich abgeschlossen worden. Zum Nachweis über Geldflüsse, Mittelherkunft und Darlehensverwendung wurde auf die Beilagen verwiesen. Folgende Beilagen wurden eingereicht:

• Rechnung der Garten-GmbH vom 5. Dezember 2011 (vgl. FA-Akt Bl 16 f) zum Nachweis, dass der Großteil der Kinderbetreuung ab September 2011 primär durch die Erstanlage des Gartens angefallen sei.

• erste Seite des Kaufvertrages vom Februar 2008, mit dem der Bw und seine Ehegattin Anteile an einer Liegenschaft, auf welcher eine Reihenhauswohnanlage errichtet wurde, von der G1-GmbH erwarben (vgl. FA-Akt Bl 18; vgl. auch FA-Akt Bl 43 ff: gesamter Kaufvertrag).

• Bestellung eines Hauses durch den Bw und seine Ehegattin am 22. Oktober 2007 bei G2-GmbH (vgl. FA-Akt Bl 19).

• Ablichtung eines Beschlusses / Grundbuchstand mit Zusage der Einräumung von Wohnungseigentum an einem Reihenhaus für den Bw und seine Ehegattin (vgl. FA-Akt Bl 20; vgl. auch UFS-Akt Bl 9 f: Grundbuchauszug vom 17. Jänner 2013 mit bereits eingetragenem Wohnungseigentum).

• Kontoauszug für ein Bankkonto, das auf den Bw und seine Ehegattin lautete, mit Endnummer 1 (FA-Akt Bl 21)

  • betreffend Gutschrift des Erlöses aus 2 Wertpapierverkäufen iHv 48.629,88 € bzw 53.010,20 € am 14. Jänner 2008,

  • betreffend Überweisung eines Betrages von 130.119 € am 19. August 2008 auf das nachfolgend genannte Bankkonto mit der Endnummer 2.

• Kontoauszug für ein Bankkonto, das auf den Bw und seine Ehegattin lautete, mit Endnummer 2 (FA-Akt Bl 22)

  • betreffend Überweisung von 163.119 € an G2-GmbH,

  • betreffend Gutschrift der vorgenannten, vom Konto mit der Endnummer 1 stammenden Überweisung.

C) angefochtener Bescheid:

Das Finanzamt erließ den angefochtenen, mit 10. Oktober 2012 datierten Einkommensteuerbescheid 2011 (FA-Akt Bl 31 ff; zusätzliche Begründung FA-Akt Bl 35 f), in welchem

• als Sonderausgaben abgesetzt wurden:

  • Pauschbetrag in Höhe von [iHv] 60 €, nicht aber die beantragten Sonderausgaben iZm Wohnraumschaffung, weil kein Nachweis zum privaten Darlehen, insbesondere zur Mittelherkunft sowie zur Mittelherkunft der Rückzahlung erfolgt sei,

  • Zuwendungen gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 (iVm § 4a) EStG 1988 in der beantragten Höhe von 185 €,

  • Kirchenbeitrag iHv 200 € (statt 300 € beantragt) mit der Begründung des Höchstausmaßes gemäß § 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988,

• keine außergewöhnlichen Belastungen, also insbesondere nicht die beantragten außergewöhnlichen Belastungen iZm Kinderbetreuung, abgesetzt wurden. Denn es seien keine Zahlungsnachweise erfolgt, sodass nicht ersichtlich sei, wann welcher Geldbetrag von wem an wen in welcher Weise bezahlt worden sei. Nicht ersichtlich sei auch, welcher Großelternteil wann betreut habe. Verweis auf die drei kumulativen Voraussetzungen zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, eindeutiger und klarer Inhalt, Fremdüblichkeit). Fremdüblich sei ein Stundensatz für eine Tagesmutter zwischen 3,10 € und 6,50 €. Tagesmütter, die vor Ort - also in den Haushalt - kämen ("Mobile Mamis") kosteten 7,70 €. Die vom Bw angegebenen Stundensätze würden einem Fremdvergleich nicht standhalten.

D) Berufungsverfahren:

a) Gegen diesen Bescheid erhob der Bw mit Schreiben vom 29. Oktober 2012 (FA-Akt Bl 38 f) Berufung unter Beantragung der Anerkennung der geltend gemachten Sonderausgaben in voller Höhe und der beantragten Kinderbetreuungsaufwendungen in voller Höhe. Der Berufungsschrift waren beigelegt:

• Zum Nachweis der Mittelherkunft für die Darlehensgewährung: Abrechnungen (FA-Akt Bl 40) der beiden Wertpapierverkäufe vom 14. August 2008 von einem auf die Schwiegereltern des Bw lautenden Depot, deren Erlöse am 14. August 2008 auf dem Konto mit der Endnummer 1 (lautend auf Bw und Ehegattin) gutgeschrieben wurden.

• Zum Nachweis der Mittelherkunft für die Darlehensrückzahlung und für die Bezahlung des Betrages für die Kinderbetreuung: An den Bw und seine Ehegattin adressierter Kontoauszug vom 23. Oktober 2012 (Nachdruckdatum) betreffend Buchungen auf dem Bankkonto mit der Endnummer 3 im Dezember 2011 (FA-Akt Bl 41), u.a. mit Barauszahlung iHv 15.000 € am 23. Dezember 2011.

• Zum Nachweis der Entlohnung für die Kinderbetreuung: Rechnung Nr. 1 der Schwiegermutter an den Bw, datiert mit 31.12.2011 über 2.112 € für die Kinderbetreuung in der Zeit von September bis Dezember 2011 laut Stundenaufstellung, mit Vermerk: Betrag in bar erhalten (FA-Akt Bl 42).

Zur Kinderbetreuung ergänzte der Bw gegenüber dem bisherigen Verfahren, dass laut Internet 8 € bis 15 € als Tagesstundenlohn für die Kinderbetreuung vor Ort bezahlt werde. Eine Tagesmutter betreue mehrere Kinder. Einem einjährigen Kleinkind sei nicht eine ständig fremde Person, z.B. "Mobile Mamis", zuzumuten. Dies sei auch der Grund dafür, dass die Großeltern die Fahrstrecke von ca. 80 km hierfür in Kauf nähmen. Die mangelnde Fremdüblichkeit der Stundensätze sei für eine völlige Abweisung der beantragten Aufwendungen nicht geeignet.

b) Mit Vorlagebericht vom 3. Jänner 2013 übermittelte das Finanzamt diese Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat und begründete den Antrag auf Abweisung:

• betreffend Rückzahlung von Darlehen für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum:

  • mit mangelnder Publizität (nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen) der behaupteten Darlehensvereinbarung; die Rückzahlungsbestätigung betreffe nur den Bw und den Schwiegervater, wogegen das Wertpapierdepot auf beide Schwiegereltern gelautet habe und das Bankkonto auf den Bw und seine Gattin gelautet habe; es hätte sich auch um eine Heiratsausstattung der Schwiegereltern an die Tochter handeln können; der Zusammenhang zwischen der Barabhebung am 23. Dezember 2011 und der Darlehensrückzahlung gehe über die Behauptungsebene nicht hinaus; bei Zahlungen in dieser Größenordnung (mit Kinderbetreuungskosten insgesamt 8.112 €) würden diese üblicherweise durch Überweisung geleistet. Eine allfällige Nichtverzinsung des ungesicherten Darlehens würde dem Fremdvergleich nicht standhalten.

  • mit mangelndem klaren, eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt; schriftliche Vereinbarungen seien üblich und böten den Vorteil, dass sie der erforderlichen Publizität zugänglich seien und eine taugliche Prüfungsgrundlage für den Fremdvergleich böten; unklar seien vereinbarte Laufzeit des Darlehens, Höhe des vereinbarten Zinssatzes, Art der Besicherung etc.

  • mit mangelnder Fremdüblichkeit; die Nichtdokumentierung der Laufzeit des Darlehens, des Zinssatzes, der Besicherung etc. sei nicht fremdüblich; ein Fremdvergleich der Darlehensmodalitäten sei aufgrund der fehlenden Dokumentation nicht möglich.

• betreffend Kinderbetreuungskosten:

  • mit mangelnder Publizität; keine Anzeige der gewerblichen Erwerbstätigkeit bei Finanzamt und SV der gewerblichen Wirtschaft bzw. bei Nichtselbständigkeit bei Gebietskrankenkasse;

  • mit mangelnder Klarheit; einerseits Betreuung durch beide Schwiegereltern und andererseits Zahlungsbestätigung nur durch Schwiegermutter;

  • mit mangelnder Fremdüblichkeit; die nicht laufende (monatliche) Abrechnung von Betreuungsleistung sei nicht fremdüblich; keine stichhaltigen Beweismittel für Zahlungsfluss (Überweisungsbelege);

  • Die entgeltliche Kinderbetreuung widerspreche angesichts der Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Lebenserfahrung.

c) Mit Telefax vom 29. Jänner 2013 (UFS-Akt Bl 23 ff) nahm der Bw hierzu Stellung und verwies zu Mittelherkunft und -verwendung betreffend das Darlehen für Wohnraumschaffung auf die zeitliche Abfolge. Es könne sich um keine Heiratsausstattung gehandelt haben, weil die Eheschließung erst im Jahr 2010 erfolgt sei und das Darlehen fast zwei Jahre vorher gegeben worden sei. Beigelegt werde der Kontoauszug zur Darlehensrückzahlung 2010 [welcher Bankkontoauszug aber fast unleserlich übertragen wurde; hier wird jedoch davon ausgegangen, dass damit eine nach außen zum Ausdruck gekommene Darlehensrückzahlung erfolgt ist]. Um überhaupt für das AMS vermittelbar zu sein und Arbeitslosengeld beziehen zu können, müsse man sich schriftlich beim AMS verpflichten, für eine ausreichende Kinderbetreuung gesorgt zu haben. Die Ehegattin des Bw habe sich nicht nur auf die Arbeitssuche konzentriert, sondern habe sich für ihren hochqualifizierten Beruf wieder auf den aktuellen Wissensstand bringen müssen. Wegen des langen Anfahrtsweges entstünden den Schwiegereltern Kosten (hin und zurück) von 65 €. Dadurch und indem den Schwiegereltern die Betreuungstage und -zeit vorgegeben würden, sei es klar, dass man für die Kinderbetreuung zahle. Um den Umstieg von der Betreuung der Tochter durch die Mutter auf die Betreuung durch die Großeltern möglichst reibungslos durchzuführen, habe man die Tochter verstärkt durch ihre Großmutter betreuen lassen. Die Ehegattin des Bw habe dadurch mehr Zeit für Jobsuche und Wissensaufbau gehabt; und man habe diese Zeit auch zusätzlich genutzt, um erstmalig den Garten anzulegen. Da keine Zufahrt zum Garten mit Maschinen möglich sei, habe man neun Traktoranhänger Lehmerde händisch abgraben und abtransportieren müssen. Falls hier ein Nachweis für den ausreichenden Ausdruck nach außen notwendig sei, werde auf Herrn H (Abtransport der Erde) und die Mitarbeiter der Fa. Garten-GmbH (Rechnung bereits vorgelegt), welche sicherlich bestätigen könnten, dass der Bw und seine Ehegattin im November 2011 im Garten arbeiteten und die Tochter in dieser Zeit durch ihre Großmutter betreut worden sei.

Über die Berufung wurde erwogen:

E) Zu den Sonderausgaben:

a) zur Mittelverwendung im Jahr 2008:

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen: Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Gemäß § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 kann der Steuerpflichtige Ausgaben unter anderem im Sinne des Abs. 1 Z 3 auch dann absetzen, wenn er sie für den Ehepartner leistet.

Die von den Schwiegereltern des Bw am 14. August 2008 an den Bw und seine Ehegattin geflossenen Beträge iHv 48.629,88 € und 53.010,20 € (in Summe somit 101.640,08 €) wurden vom Bw und seiner Ehegattin am 19. August 2008 zur Errichtung eines Reihenhauses (Eigentumswohnung im rechtlichen Sinn) verausgabt, womit § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 im Jahre 2008 erfüllt wurde. Die genannten Sachverhaltselemente ergeben sich aus folgendem:

• Der Bw und seine Ehegattin kauften mit Vertrag vom Februar 2008 Anteile an einer Liegenschaft, auf welcher eine Reihenhauswohnanlage errichtet wurde, von der G1-GmbH. (Vgl. FA-Akt Bl 43 ff)

• Am 14. August 2008 wurden auf dem Bankkonto mit der Endnummer 1, welches auf den Bw und seine Ehegattin lautete, die Erlöse aus einem Wertpapierverkauf iHv 48.629,88 € und aus einem Wertpapierverkauf iHv 53.010,20 € gutgeschrieben.

• Diese beiden Wertpapierverkäufe waren von einem Depot erfolgt, welches auf den Schwiegervater und die Schwiegermutter des Bw lautete. (Vgl. FA-Akt Bl 40)

• Am 19. August 2008 wurde von dem vorgenannten Bankkonto mit der Endnummer 1 ein Betrag iHv 130.119 €, der somit größer als 101.640,08 € war, auf das Bankkonto mit der Endnummer 2, welches ebenfalls auf den Bw und seine Ehegattin lautete, übertragen. (Vgl. FA-Akt Bl 21)

• Ein Betrag iHv 163.119 €, der somit größer als 130.119 € war, wurde am 19. August 2008 von dem vorgenannten Bankkonto mit der Endnummer 2 an die G2-GmbH überwiesen (FA-Akt Bl 22), bei welcher der Bw und seine Ehegattin am 22. Oktober 2007 ein Haus bestellt hatten (FA-Akt Bl 19).

• Der Bw und seine Ehegattin sind laut aktuellem Grundbuchauszug als Miteigentümer dieser Liegenschaft, verbunden mit Wohnungseigentum an einem der Reihenhäuser eingetragen. (Vgl. UFS-Akt Bl 9 f)

b) zur Mittelherkunft im Jahr 2008; Beurteilung der vorgebrachten Darlehensgewährung:

Da der ursprüngliche Abfluss der streitgegenständlichen Errichtungskosten am 19. August 2008 erfolgte und daraus zunächst Sonderausgaben, die bei der Ermittlung des Einkommens des Jahres 2008 abziehbar waren, resultiert sind, ist daraus allein für das Streitjahr 2011 noch nichts zu gewinnen. Erst § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 bietet die Möglichkeit, dass gegebenenfalls eine Abziehbarkeit vom Einkommen des Jahres 2011 bestünde.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen: Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum oder für die Sanierung von Wohnraum im Sinne der lit. a bis lit. c aufgenommen wurden, sowie Zinsen für solche Darlehen.

Eine Darlehensrückzahlung setzt voraus, dass zuvor ein Darlehen gewährt wurde; somit ist auch im Verfahren zur Einkommensteuerveranlagung 2011 das Thema der Gewährung eines Darlehens im Jahr 2008 von Belang. Und zwar ist für die hier maßgebenden steuerlichen Zwecke zur Anerkennung der vorgebrachten Darlehensrückzahlung iHv 6.000 € am 27. Dezember 2011, die vom Bw an seinen Schwiegervater erfolgt sei, erforderlich, dass mit dem behaupteten Zahlungsfluss am 27. Dezember 2011 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Darlehensrückzahlung erfolgte. Dies setzt freilich u.a. voraus, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die für August 2008 vorgebrachte Darlehensgewährung anzuerkennen ist.

Mit dem Zahlungszufluss vom Wertpapierdepot der Schwiegereltern auf das Bankkonto des Bw und seiner Gattin mit der Endnummer 1 am 14. August 2008 wird vom Bw die Gewährung eines Darlehens vorgebracht. Der 14. August 2008 liegt vor dem 11. Juni 2010, mit dem die Neuordnung des Darlehensvertrages im ABGB in Kraft trat (Artikel 1 iVm 11 Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetz, [DaKRÄG] BGBl I 2010/28, ausführlich erläutert durch EB zur RV, 650BlgNR XXIV.GP):

• Der Darlehensvertrag nach alter Rechtslage war ein Realkontrakt; nach neuer Rechtslage ist er ein Konsensualvertrag.

• Der Kreditvertrag war im ABGB nach alter Rechtslage nicht ausdrücklich normiert.

• Nach neuer Rechtslage ist Darlehen ein Überbegriff, der auch unentgeltliche Darlehen und Sachdarlehen umfasst, während der Kredit die Bezeichnung für die Spezialform des entgeltlichen Gelddarlehens ist.

• Gemäß § 2 des Artikels 11 des DaKRÄG ist die neue Rechtslage auf Kreditverträge anzuwenden, die nach dem 10. Juni 2010 geschlossen werden. Weiters wird in den EB zur RV abschließend ausgeführt: "Eine dem entsprechende Übergangsregelung zum Darlehen ist entbehrlich, weil hier die neuen Gesetzesbestimmungen im ABGB gegenüber dem derzeitigen Meinungsstand keine ins Gewicht fallenden Änderungen erbringen und sich daher intertemporale Fragen nicht stellen."

Hier ist also noch die alte Rechtslage maßgebend. § 983 Satz 1 ABGB alte Fassung [aF] aus 1812 bestimmte: "Wenn jemanden verbrauchbare Sachen unter der Bedingung übergeben werden, daß er zwar willkürlich darüber verfügen könne, aber nach einer gewissen Zeit eben so viel von derselben Gattung und Güte zurück geben soll; so entsteht ein Darleihensvertrag."

Als Realvertrag benötigte das Zustandekommen eines Darlehensvertrages und damit eines Darlehens sowohl die Willenseinigung als auch die Übergabe der verbrauchbaren (=vertretbaren) Sachen (insbesondere Geld), also der Darlehensvaluta in das Eigentum des Darlehensnehmers (vgl. Griss in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB², § 983 Rz 2 sowie Binder in Schwimann, Rz 1 und 10 [betreffend Überweisung auf Bankkonto als für die Übergabe ausreichend] zu § 983 ABGB). Wenn auch - im Unterschied zum Konsensualvertrag, für dessen Abschluss die Willenseinigung reicht - beim Realvertrag die tatsächliche Zuzählung der Darlehensvaluta erforderlich war, so reichte die bloße Zuzählung von Geld auf dem Bankkonto eines Zahlungsempfängers nicht aus, um damit einen Darlehensvertrag abzuschließen. Vielmehr war auch die Willenseinigung, dass damit ein Darlehen gewährt wird, erforderlich.

§ 21 BAO: "(1) Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend.(2) Vom Abs. 1 abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften bleiben unberührt."

Die drei Kriterien des VwGH zur Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen sind Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Ellinger et al., § 21 BAO, E 87; VwGH 10.5.1988, 87/14/0084) und haben ihre Bedeutung ausschließlich im Rahmen der Beweiswürdigung (aaO, E 93). Diese drei in ständiger Rechtsprechung vom VwGH judizierten Kriterien bedeuten, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie (vgl. aaO, E 95)

• nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),

• einen eindeutigen, d.h. klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben (Klarheit),

• und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdüblichkeit).

Diese drei Kriterien sind nicht auf jeden Fall schematisch anzuwenden (vgl. aaO, E 92).

Auch die Ausführung vertraglicher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss zur steuerrechtlichen Anerkennung den drei Kriterien entsprechen (vgl. aaO, E 98; VwGH 20.5.2010, 2006/15/0238).

Der Bw hat am 29. Jänner 2013 den vor der Eheschließung liegenden Zeitpunkt der Darlehensgewährung vorgebracht. Um überhaupt die o.a. Angehörigenjudikatur auf die gegenständliche Darlehensgewährung anwenden zu können, ist vorher zu klären, ob zukünftiger Schwiegersohn und zukünftige/r Schwiegermutter/-vater als ´nahe Angehörige´ iSd Angehörigenjudikatur einzustufen sind, was - soweit ersichtlich - in der Literatur noch nicht direkt behandelt wurde. Der Begriff der ´nahen Angehörigen´ geht über die Angehörigen iSd § 25 BAO hinaus. Wiesner et al. (Anm 68 zu § 4 EStG) sehen als nahe Angehörige u.a. sonstige Personen, die untereinander in einem besonderen persönlichen Naheverhältnis stehen (zB Verlobte).Doralt/Toifl, EStG¹⁴, § 2 Tz 159/1 sehen als nahe Angehörige u.a. Schwiegereltern und Verlobte. Jakom/Lenneis, EStG, 2012, § 4 Rz 331 sieht diese Eigenschaft u.a. bei Verlobten und eng Befreundeten.

Nach Ansicht der Berufungsbehörde können zukünftiger Schwiegersohn und zukünftige/r Schwiegermutter/-vater (d.h. zukünftige Verschwägerte in gerader Linie iSd § 41 ABGB) nicht zeitlich unbeschränkt rückwirkend als ´nahe Angehörige´ eingestuft werden. Vielmehr sind sie ´nahe Angehörige´ nur aufgrund von Umständen, die zum Zeitpunkt des zu prüfenden Vertragsabschlusses bereits existierten, und zwar insbesondere dann, wenn die Tochter und ihr Partner (der spätere Schwiegersohn) bereits Vorbereitungen zur Eheschließung bzw. zur gemeinsamen Hausstandgründung vornehmen.

Im vorliegenden Fall war der Bw, der mit seiner (nunmehrigen) Ehegattin bereits mit der Bestellung des Hauses bei G2-GmbH am 22. Oktober 2007 und mit dem Kaufvertrag vom 22. Februar 2008 über die Liegenschaftsanteile begonnen hatte, die Errichtung des gegenständlichen Reihenhauses vorzubereiten, somit bei der vorgebrachten Darlehensgewährung am 14. August 2008 schon ein naher Angehöriger seiner (nunmehrigen) Schwiegereltern.

Die vorgebrachte Darlehensgewährung ist daher nach den drei Kriterien der Angehörigenjudikatur zu untersuchen:

• Publizität (hinreichendes nach außen zum Ausdruck kommen): Die im Jahr 2010 getätigte Banküberweisung zur (teilweisen) Rückzahlung des erhaltenen Betrages ist nach außen zum Ausdruck gekommen, sodass auch die Rückzahlbarkeit der am 14. August 2008 geflossenen Beträge rechtzeitig (vor dem mit 28. August 2012 datierten Vorhalt [Ersuchen um Ergänzung] des Finanzamtes nach außen zum Ausdruck gekommen ist.

• Klarheit (eindeutiger, d.h. klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt): Dieses Kriterium ist nicht erfüllt, weil

  • die Darlehensvaluta von einem auf die Schwiegereltern lautenden Depot stammte und dem Darlehensnehmer bzw. der Darlehensnehmerin bzw. den beiden Darlehensnehmern auf einem Konto zufloss, welches auf den Bw und seine (nunmehrige) Ehegattin lautete; somit ist nicht klar erkennbar, ob es einen Darlehensgeber (nunmehriger Schwiegervater des Bw) oder eine Darlehensgeberin (nunmehrige Schwiegermutter des Bw) oder zwei Darlehensgeber (nunmehrige Schwiegereltern des Bw) gab, und ob es einen Darlehensnehmer (den Bw) oder eine Darlehensnehmerin (die nunmehrige Ehegattin des Bw) oder zwei Darlehensnehmer (Bw und nunmehrige Ehegattin) gab, als der vorgebrachte Darlehensvertrag (Realkontrakt) am 14. August 2008 abgeschlossen wurde;

  • die vom Finanzamt mit Vorhalt (Ersuchen um Ergänzung) vom 4. September 2012 u.a. angeforderten Rückzahlungsvereinbarungen nicht bekanntgegeben wurden.

• Fremdüblichkeit: Ob die Unentgeltlichkeit (Unverzinslichkeit) eines Darlehens zwischen nahen Angehörigen überhaupt ein geeignetes Kriterium für die Prüfung des Vertrages ist, kann hier dahingestellt bleiben - schließlich gibt es auch steuerlich anzuerkennende Schenkungen, welche ebenfalls unentgeltlich sind. (Vgl. auch Doralt/Toifl, EStG¹⁴, § 2 Tz 165/1 und 165/3)

Da der vorgebrachte Darlehensvertrag das Kriterium der Klarheit nicht erfüllt, d.h. da er keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließender Inhalt hat, ist er steuerlich nicht anzuerkennen.

c) zur vorgebrachten Darlehensrückzahlung am 27. Dezember 2011:

Wie bereits ausgeführt, muss zur steuerlichen Anerkennung auch die Ausführung einer vertraglichen Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen den drei Kriterien Publizität, Klarheit und Fremdüblichkeit entsprechen:

• Publizität (hinreichendes nach außen zum Ausdruck kommen): Da die vorgebrachte Rückzahlung iHv 6.000 € aus einer Bargeldabhebung am 23. Dezember 2011 iHv 15.000 € gestammt habe, und da die vorgebrachte Rückzahlung am 27. Dezember 2011 bar erfolgt sei, kam dieser Rückzahlungsvorgang nicht hinreichend nach außen zum Ausdruck.

• Klarheit: Die vorgelegte Zahlungsbestätigung ist klar formuliert.

• Fremdüblichkeit: Die vorgebrachten Bargeldtransaktionen, welche die Rückzahlung des Darlehens am 27. Dezember 2011 sowie die Bezahlung der Kinderbetreuungskosten laut Rechnung vom 31. Dezember 2011, somit insgesamt 8.112 €, umfasst haben, sind nicht fremdüblich.

Da die vorgebrachte Darlehensrückzahlung die Kriterien der Publizität und der Fremdüblichkeit nicht erfüllt, ist sie steuerlich auch aus diesem Grund nicht anzuerkennen, zusätzlich zum Grund der steuerlichen Nichtanerkennung des vorgebrachten zugrundeliegenden Darlehensvertrages.

d) Klarstellung zum Kirchenbeitrag:

Formal betrachtet bezieht sich das Berufungsbegehren, "die geltend gemachten Sonderausgaben in voller Höhe anzuerkennen", auch auf den Kirchenbeitrag, dessen Absetzbarkeit in § 18 EStG 1988 als Sonderausgabe ausgestaltet ist. Deshalb ist hier auch darauf einzugehen:

Der Bw hat in seiner Steuererklärung 300 € Kirchenbeitrag geltend gemacht; in angefochtenen Bescheid wurden 200 € als Sonderausgabe bei der Einkommensermittlung abgezogen.

§ 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 idF BGBl I 111/2010 (BudBG 2011), welche Fassung gemäß § 124b Z 183 EStG 1988 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2011 anzuwenden ist, begrenzt die Absetzbarkeit des Kirchenbeitrages mit 200 €.

§ 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 idF BGBl I 76/2011 (AbgÄG 2011), welche Fassung gemäß § 124b Z 198 EStG 1988 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2012 anzuwenden ist, begrenzt die Absetzbarkeit des Kirchenbeitrages mit 400 €.

Für die hier gegenständliche Veranlagung des Jahres 2011 ist somit die Begrenzung der Absetzbarkeit des Kirchenbeitrages mit 200 € maßgebend; der angefochtene Bescheid erweist sich in diesem Punkt als richtig.

Dem Berufungsbegehren des Bw nach voller Anerkennung der geltend gemachten Sonderausgaben kann somit - auch hinsichtlich des Kirchenbeitrages - nicht gefolgt werden.

F) Zu den Aufwendungen für Kinderbetreuung:

Gemäß § 34 Abs. 9 EStG 1988 gelten Aufwendungen für die Betreuung eines maximal 10 Jahre alten Kindes bis höchstens 2.300 € pro Kalenderjahr als außergewöhnliche Belastung. Von solchen, als außergewöhnliche Belastung geltenden Aufwendungen ist kein Selbstbehalt abzuziehen (vgl. Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 34 Anm 77b). Voraussetzung ist, dass die Betreuung durch eine pädagogisch qualifizierte Person, ausgenommen haushaltszugehörige Angehörige, erfolgt.

Die Schwiegermutter bzw. die Schwiegereltern des Bw, welche nicht haushaltszugehörig sind und beide eine nach Verwaltungspraxis ausreichende achtstündige Weiterbildung als Oma/Opa absolviert haben, betreuten die Tochter des Bw im Zeitraum von 15. September bis 29. Dezember 2011 im Haushalt des Bw

• in zwei Nächten (22:00 bis 6:00)

• sowie in weiteren insgesamt 184 Stunden.

Diese Sachverhaltselemente, welche nicht die Entgeltlichkeit betreffen, werden von der Berufungsbehörde angenommen, weil der Bw eine hinsichtlich der Zeiten plausible Dokumentation eingereicht hat (FA-Akt Bl 10) und den erhöhten Bedarf an Kinderbetreuung im Herbst 2011 glaubwürdig dargestellt hat. Somit sind zu den von der Berufungsbehörde als richtig anerkannten Sachverhaltselementen ´Mitarbeit der Ehegattin bei der Gartenanlage im November 2011´ und ´währenddessen Betreuung der Tochter durch die Schwiegermutter´ gemäß § 183 Abs. 3 BAO keine Beweisaufnahmen nötig.

Ob zivilrechtlich ein Vertrag zwischen einerseits Bw und/oder seiner Ehegattin sowie andererseits seiner Schwiegermutter und ggfs. seinem Schwiegervater zur entgeltlichen Betreuung abgeschlossen worden ist, kann hier dahingestellt bleiben, denn für die Zwecke der steuerlichen Anerkennung ist das Vorliegen eines solchen Vertrages nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise, d.h. hier nach den drei Kriterien der Angehörigenjudikatur zu beurteilen.

Beurteilung des Abschlusses eines entgeltlichen Vertrages nach den drei Kriterien:

• Publizität (hinreichendes nach außen zum Ausdruck kommen): Über eine Entgeltlichkeit der Betreuung ist nichts nach außen (d.h. außerhalb des Kreises der nahen Angehörigen) zum Ausdruck gekommen.

• Klarheit: Unklar war, ob auf Auftraggeberseite der Bw oder seine Ehegattin oder beide die Vertragspartner sein sollten. Weiters war unklar, ob auf Auftragnehmerseite die Schwiegermutter des Bw oder beide Schwiegereltern Vertragspartner sein sollten.

• Fremdüblichkeit: Kann dahingestellt bleiben.

Da die Kriterien der Publizität und der Klarheit nicht erfüllt sind, kann der Abschluss eines Vertrages über die entgeltliche Kinderbetreuung steuerlich nicht anerkannt werden.

Wie bereits ausgeführt, muss zur steuerlichen Anerkennung auch die Ausführung einer vertraglichen Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen den drei Kriterien Publizität, Klarheit und Fremdüblichkeit entsprechen:

• Publizität: Kann dahingestellt bleiben.

• Klarheit: Unklar war noch beim eingereichten Nachweis Kinderbetreuungskosten 2011, wer genau auf Auftraggeberseite (der Bw und/oder seine Ehegattin) die Vertragspartner waren, während auf Auftragnehmerseite beide Schwiegereltern erkennbar waren.Im Widerspruch dazu steht die Rechnung Nr. 1, obwohl sie in sich klar wäre: Ausstellerin der Rechnung: Schwiegermutter; Rechnungs-Adressat: Bw.

• Fremdüblichkeit: Die vorgebrachten Bargeldtransaktionen, welche die Rückzahlung des Darlehens am 27. Dezember 2011 sowie die Bezahlung der Kinderbetreuungskosten laut Rechnung vom 31. Dezember 2011, somit insgesamt 8.112 €, umfasst haben, sind nicht fremdüblich.

Da bei der Durchführung der Entgeltlichkeit der Kinderbetreuung die Kriterien der Publizität und der Fremdüblichkeit nicht erfüllt sind, ist die laut Rechnung an die Schwiegermutter des Bw erfolgte Bezahlung für Kinderbetreuung auch aus diesem Grund steuerlich nicht anzuerkennen, zusätzlich zum Grund der steuerlichen Nichtanerkennung eines zugrundeliegenden entgeltlichen Vertrages über die Kinderbetreuung.

Dem Berufungsvorbringen des Bw, wonach die Begründung des Finanzamtes mit einem fremdunüblich hohen Entgelt nicht zur völligen Nichtanerkennung der gesamten Zahlung führen könne: Die Reduktion eines fremdunüblich hohen Entgeltes auf eine angemessene Höhe und die daraus resultierende Anerkennung eines angemessenen Teiles der Zahlung findet nur dann statt, wenn die übrigen Kriterien für eine steuerliche Anerkennung erfüllt sind (Doralt/Toifl, EStG¹⁴, § 2 Tz 167/5). Im vorliegenden Fall waren jedoch (auch) andere Kriterien als die fremdübliche Höhe des Entgeltes nicht erfüllt, sodass im Übrigen das Thema der fremdüblichen Höhe eines Entgeltes für die Kinderbetreuung dahingestellt bleiben kann.

Dem Berufungsbegehren kann daher auch hinsichtlich Aufwendungen für Kinderbetreuung nicht gefolgt werden.

Wien, am 11. Februar 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at