Kein Werbungskostenabzug von Schuldzinsen für ein nicht fremdüblich gestaltetes Gesellschafterdarlehen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen des Gesellschafters

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat über die Berufung des Berufungswerbers gegen die Bescheide des Finanzamtes X . betreffend Einkommensteuer 2001 - 2005 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Strittig ist die Anerkennung negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Berufungswerber (Bw) in seine Einkommensteuer- (ESt-) Erklärungen ab dem Jahr 2000 aufgenommen hat. Nach dem Vorbringen des Bw stehen diese im Zusammenhang mit zwei Bankdarlehen, die er einerseits für den Erwerb einer Beteiligung an der Nahwärme GmbH (im Folgenden kurz GmbH) aufgenommen hat bzw. anderseits, um dieser GmbH einen Kredit für deren laufenden Geschäftsbetrieb zur Verfügung zu stellen.

In den angefochtenen Bescheiden ging das Finanzamt X (FA) hinsichtlich des Zinsaufwands für den Beteiligungserwerb davon aus, dass dieser aufgrund seines unmittelbaren Zusammenhangs mit Kapitalerträgen im Sinn des § 97 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) nach § 20 Abs 2 EStG nicht abzugsfähig ist. Dem der Nahwärme GmbH eingeräumten Darlehen versagte das FA die Anerkennung mangels fremdüblicher Gestaltung.

In der nach verlängerter Rechtsmittelfrist und Durchführung eines Mängelbehebungsverfahrens nach § 275 BAO form- und fristgerecht eingereichten Berufung beharrte der Bw darauf, dass das gewährte Gesellschafterdarlehen, obwohl nur mündlich und ohne Festlegung einer Laufzeit mit fixen Rückzahlungsraten vereinbart, fremdüblich ausgestaltet gewesen sei. Dauer und Höhe der Rückzahlungen richte sich nach den wirtschaftlichen Möglichkeiten der Nahwärme GmbH. Beim grundsätzlich verzinst eingeräumten Darlehen sei aufgrund von mündlichen Vorgaben der finanzierenden Bank in einzelnen Jahren des Verfahrenszeitraumes keine Verzinsung erfolgt, in anderen Jahren seien der GmbH zwar Zinsen verrechnet, jedoch von dieser nicht an den Bw ausbezahlt worden. Seit 2006 werde das Darlehen "in Monatsraten von € 692,12 zurückgezahlt und mit 242,24 € pro Monat verzinst." Das Gesellschafterdarlehen diene der Finanzierung der laufenden Geschäftstätigkeit der Nahwärme GmbH und stehe daher nicht im Zusammenhang mit endbesteuerten oder steuerfreien Einkünften. Im Übrigen werde das Kriterium der Fremdüblichkeit in der Regel nur zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwand auf Ebene der Gesellschaft herangezogen, nicht aber auf jener des Gesellschafters.

Gegen die Verweigerung des aus dem Beteiligungserwerb an der Nahwärme GmbH resultierenden Zinsenabzuges brachte der Bw in der Berufung keinen Einwand mehr vor.

Das FA legte das Rechtmittel ohne weitere Maßnahmen dem UFS zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Rechtslage:

Gemäß § 16 Abs 1 EStG sind Werbungskosten die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies in § 16 EStG ausdrücklich zugelassen ist. Z 1 der Bestimmung führt dazu u.a. Schuldzinsen an, soweit diese mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Schuldzinsen für Fremdmittel, die zur Anschaffung eine Kapitalanlage (wozu auch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören) aufgenommen werden, stellen bei Einkünften aus Kapitalvermögen daher grundsätzlich Werbungskosten dar.

§ 20 Abs 2 EStG untersagt bei der Ermittlung der Einkünfte den Abzug von Aufwendungen und Ausgaben, soweit diese mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen, mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG oder mit Kapitalerträgen, die gemäß § 37 Abs. 8 EStG mit einem besonderen Steuersatz versteuert werden, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Seit 1993 gehören Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus inländischen Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu jenen Kapitalerträgen von natürlichen Personen, bei welchen die Einkommensteuer mit Endbesteuerungswirkung durch Kapitalertragsteuerabzug erhoben wird (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG iVm § 97 Abs 1 EStG). Die Berücksichtigung von Werbungskosten, die zur Erzielung dieser Erträge aufgewendet werden, ist durch § 20 Abs 2 EStG ausgeschlossen. Entsprechend entfällt auch für Zinsen im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbs eines derartigen GmbH-Anteils der Werbungskostenabzug.

Zur steuerlichen Anerkennung von Gesellschafterdarlehen an die Kapitalgesellschaft hat der VwGH zuletzt etwa zum Erkenntnis 24.6.2010, 2006/15/0172 folgenden Rechtssatz formuliert: "Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Mitgliedern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen (Hinweis E 14. Dezember 2000, 95/15/0127). Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich das Unterbleiben einer Vereinbarung über Rückzahlung bzw. Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt (Hinweis E 28. April 1999, 97/13/0068). Bei der Beurteilung der Frage, ob Gesellschafterdarlehen dem Darlehensgeber die Position eines Fremdkapitalgebers vermitteln, kommt es auf eine Gesamtbetrachtung an.

Aufgrund welcher Überlegungen diese Aussage nur für die an einem Darlehensgeschäft beteiligte Kapitalgesellschaft Geltung haben sollte, nicht aber für die zweite Vertragspartei, den Gesellschafter, wie der Bw in der Berufung vorbringt, ist nicht nachvollziehbar und wurde im Rechtsmittel auch nicht näher ausgeführt. Dass diese Frage in der Rechtsprechung "in der Regel" im Besteuerungsverfahren der Kapitalgesellschaft eine Rolle spielt, macht deren Anwendung beim Gesellschafter noch nicht unrichtig. Tatsächlich ergibt sich aus der Nichtanerkennung eines Rechtsgeschäfts mangels fremdüblicher Gestaltung bei der Gesellschaft dieselbe Rechtsfolge beim Gesellschafter gleichsam zwingend als Spiegelbild.

Im Übrigen sei daran erinnert, dass der Fremdüblichkeit als Maßstab für die steuerliche Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen Vertragsparteien, die in einem Naheverhältnis zueinander stehen, Bedeutung für den gesamten Bereich des Ertragsteuerrechts, unabhängig von der Rechtsform der Beteiligten zukommt. Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter gelten nach Lehre und Rechtsprechung als in einem Naheverhältnis stehend, das jenem von Angehörigen natürlicher Personen vergleichbar ist. Mangelt es einer vertraglichen Gestaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter an der Fremdüblichkeit, entfaltet dieses Rechtsgeschäft für steuerliche Zwecke jene Wirkung, die seinem wahren wirtschaftlichen Gehalt entspricht (§ 21 BAO).

Zum Verweis des Bw auf Bestimmungen der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) im erstinstanzlichen Verfahren sei angemerkt, dass diesen mangels gesetzmäßiger Kundmachung keine allgemein verbindliche, normative Kraft zukommt. Den UFS, der als weisungsfreies Rechtsprechungsorgan lediglich an gehörig kundgemachte, nationale Gesetze und Verordnungen sowie unionsrechtlich verbindliche Rechtsquellen gebunden ist, vermögen die EStR, soweit deren Inhalt über den Rahmen des allgemein verbindlichen Normengefüges hinausgeht, nicht zu binden.

Sachverhalt:

Der Bw, bis August 2003 hauptberuflicher Landwirt, der gemeinsam mit seiner Gattin einen landwirtschaftlichen Betrieb führte, war seit 1990 nebenberuflich u.a. als Obmann einer Genossenschaft für Energie- und Eiweißerzeugung tätig.

Im Mai 1998 hatte der Bw gemeinsam mit dieser Genossenschaft und zwei weiteren Genossenschaftsmitgliedern die Nahwärme GmbH gegründet, in der er die Funktion eines Geschäftsführers von der Gründung bis zu seiner Pensionierung im September 2003 innehatte. Bis zum Jahresende 2002 war der Bw mit 38% am Stammkapital der Nahwärme GmbH im Nominalwert von 1.710.000,- S / 124.298 € beteiligt gewesen. Mit Notariatsakt vom 30.Dezember 2002 hatte er mittels Barzahlung um 12.000 € weitere 2% des Stammkapitals der GmbH im Nominalwert von 6.542 € von einem ausscheidenden Gesellschafter erworben, sodass er ab 2003 mit 40% bzw. einem vollständig einbezahlten Nominalwert von 130.840 € am Stammkapital der GmbH beteiligt war (Anschaffungskosten 1.875.501 S / 136.298 €).

Inwieweit das Stammkapital bei der Gründung der GmbH einbezahlt worden war, ist der Aktenlage nicht zu entnehmen. Ebenso wenig ist belegt, in welcher Höhe der Bw den Erwerb seiner Beteiligung fremdfinanziert hatte. Fest steht aufgrund der dargestellten, eindeutigen Rechtslage des § 97 iVm § 20 Abs. 2 EStG aber, dass darauf entfallende Schuldzinsen dem steuerlichen Abzugsverbot unterliegen.

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Bw und seiner Gattin wurde seit Jahren mit hohem Fremdmitteleinsatz geführt. Im Jahr 1999 waren insgesamt acht Kredite - sechs (B-Bank)-Kredite, zwei Darlehen der (A-Bank) - aufrecht, aus welchen eine Zinsenbelastung von rd. 190.000,- S resultierte. Die Gewinnermittlung des Betriebes erfolgte im Verfahrenszeitraum nach der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierungsverordnung (PauschVO). Aufgrund der hohen Schuldzinsenbelastung ergab sich jeweils ein negatives Betriebsergebnis, sodass nach den Bestimmungen der PauschVO bei der ESt-Besteuerung des Bw für dessen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ein Wert von Null zum Ansatz kam.

Die Nahwärme GmbH wies in ihren Bilanzen bis incl. 2004 durchwegs hohe Verluste aus (vortragsfähiger Gesamtverlust bis 2004 rd. 850.000 €). 2005 wurde mit rd. 45.600 € erstmals ein positives Ergebnis erklärt. Die Bilanz 2005 weist Aktiva von 5,6 Millionen € aus, denen Verbindlichkeiten von rd. 2,8 Millionen € gegenüberstanden (davon grundbücherlich besichert 1,8 Millionen €, großteils seit der Gründung der Gesellschaft). Eine insolvenzrechtliche Überschuldung lag nach den Angaben im Jahresabschluss 2005 aufgrund unversteuerter Rücklagen im Anlagevermögen (Grundstücke/Betriebsanlagen) nicht vor.

Einem Schriftverkehr zwischen dem FA und der steuerlichen Vertretung der GmbH (die auch den Bw vertritt) im Zuge der Veranlagung 2000 zufolge, waren dem Unternehmen in diesem Jahr von seinen beiden Geschäftsführern mehr als 400.000,- S unter dem Titel "Bautätigkeit" bzw "Wärmeverkauf" in Rechnung gestellt worden, die jedoch von der GmbH bis April 2002 (Zeitpunkt der Vorhaltsbeantwortung) nicht ausbezahlt worden waren. Die beiden Geschäftsführer hätten damals erwogen, "die angeführten Beträge in der Gesellschaft zu belassen und in Eigenkapital zu wandeln". Den ESt-Erklärungen des Bw bis 2005 ist zu ersehen, dass diese Absicht auch umgesetzt wurde.

Der Bw hatte erstmals in der Einkommensteuererklärung für 2000 Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgewiesen ( - 17.054,71 S) und dazu angeführt, dass diese im Zusammenhang mit einem an die Nahwärme GmbH gewährten Darlehen standen, wobei er die zur Verfügung gestellten Darlehensmittel selbst über Darlehen der (A-Bank) fremdfinanziert habe. Zugleich fehlten ab 2000 bei den land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte die Zinsen aus den bis dahin erfassten beiden Darlehen der (A-Bank).

In der Folge hatte der Bw bis 2005 aus seinem Darlehen an die Nahwärme GmbH Zinserlöse von insgesamt 13.211 € erklärt, denen als Werbungskosten von ihm bezahlte Darlehenszinsen im Betrag von 57.572 € gegenüberstanden. Insgesamt erklärte er in den sechs Jahren negative Einkünfte aus Kapitalvermögen von 45.232 €. Auch in den Folgejahren wies er bis einschließlich 2009 negative Kapitaleinkünfte aus, wodurch sich innerhalb von 10 Jahren ein negatives Gesamtergebnis von 71.773 € ergab. Erstmals im Jahr 2010 erklärte der Bw (geringfügige) positive Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Nach einem Zinsaufwand von rd. 80.000,- S im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen des Jahres 2000 hatte sich dieser in der ESt-Erklärung 2001 auf rd. 212.000 S erhöht (+ 165%). Neben den Darlehenszinsen für die (A-Bank) waren darin nunmehr auch solche für einen Kredit der (C-Bank) enthalten. In einem Begleitschrieben zur ESt-Erklärung 2001 hatte der Bw mitgeteilt, dass seinen (negativen) Kapitaleinkünften zwei von ihm aufgenommene Darlehen in Höhe von 4 Millionen Schilling zu Grunde gelegen seien, welche neben dem Darlehen an die Nahwärme GmbH auch der Finanzierung seines Geschäftsanteiles bei der GmbH gedient hätten. Angeschlossen waren Kopien der zugehörigen Kreditverträge gewesen.

Demnach hatte die (A.-Bank) dem Bw und seiner Gattin am 12.Jänner 1998 zur KontoNr. xxxxx eine Kreditzusage über 1 Million S gegen eine Verzinsung von zunächst 5,250% p.a. in Aussicht gestellt. Eine Kreditrückführung war ab 1.März 1998 in monatlichen Pauschalraten von 8.000 S vorgesehen. Die Bank hatte sich die hypothekarische Besicherung auf dem landwirtschaftlichen Liegenschaftsbesitz des Bw und seiner Gattín vorbehalten, vorerst aber auf die Verbücherung verzichtet.

Zwar ist der vorgelegten Urkunde kein Verwendungszweck zu entnehmen, doch findet sich im Vertrag zur Übergabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Bw und seiner Gattin an deren Sohn vom 12. Februar 2007 unter Punkt "Fünftens.. A).. a)" der Hinweis, dass eben diese Kreditverbindlichkeit "für Investitionen bei diesem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wurden" und deshalb die zum 31.12.2006 aushaftende Restschuld von 31.768,63 € als "Hofschulden der Übergeber" an den Sohn übertragen werden.

Der UFS geht unter diesen Umständen davon aus, dass die Zinsen aus dieser Kreditverbindlichkeit mit den Einkünften des Bw und seiner Gattin aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Zusammenhang stehen und nicht mit den verfahrensgegenständlichen Einkünften aus Kapitalvermögen.

Auf die Zugehörigkeit dieses Darlehens zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb deutet im Übrigen auch die Tatsache hin, dass der Bw ab dem Zeitpunkt seiner Pensionierung (mit der auch die Verpachtung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes an seine Gattin verbunden war) bei seinen Kapitaleinkünften keine Darlehenszinsen an die (A.-Bank) mehr angeführt.

Die zum zweiten, im Zuge der ESt-Veranlagung 2001 vorgelegten Darlehensvertrag aktenkundige Kopie einer Krediturkunde betrifft einen Kredit der (C-Bank) vom 6. Februar 2001 über einen Betrag von 3 Millionen S, der zum Zwecke der "Umschuldung" eingeräumt und als Einmalbarkredit mit einer Laufzeit von 5 Jahren endfällig mit einer Verzinsung von anfänglich 5,875% p.a. vereinbart worden war. Das Schriftstück mit Briefkopf des Kreditinstitutes beinhaltet eine zweiseitige Kurzfassung des Vertragsinhaltes und ist weder unterfertigt noch parafiert.

So wie beim Kreditanbot der (A-Bank) vom 12.Jänner 1998 scheinen als Kreditnehmer auch in der vorgelegten Urkunde vom 6. Februar 2001 der Bw und seine Gattin auf. Auch in diesem Fall behielt sich die Bank die hypothekarische Besicherung auf dem land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz vor, verzichtete aber vorläufig auf die Verbücherung.

Im Grundbuch der betreffenden Liegenschaften findet sich bis heute kein Bezug zu diesem Kredit. Auch eine umgeschuldete Vorbelastung ist nicht ersichtlich.

In der Beilage zur ESt-Erklärung 2001 hatte der Bw, wie erwähnt, darauf verwiesen, dass die Umschuldung Darlehen der (A-Bank) betroffen hatte. Welche Verbindlichkeiten bei dieser Bank der Umschuldung zu Grunde lagen, hatte der Bw nicht erläutert. Der zuvor erörterte Kredit zum Anbot der (A-Bank) vom 12.Jänner 1998 scheidet nach dem Inhalt des zitierten Übergabsvertrages aus dem Jahr 2007 aus.

In der ESt-Erklärung 1999 des Bw waren unter den Schuldzinsen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, wie dargestellt, auch solche eines zweiten Darlehens der (A-Bank) (KontoNr yyyyy) zugeordnet gewesen, die bei den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften ab 2000 fehlten. In der ESt-Erklärung 2001 hatte der Bw dieses Darlehen bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen nicht explizit angeführt. Die Höhe der 1999 erklärten Zinsen zu diesem Darlehen (knapp 75% der Zinsen des Darlehens zur KontoNr. xxxxx aus der Kreditzusage über 1 Million S vom 12.Jänner 1998) lässt - unter der Annahme einer vergleichbaren Verzinsung - auf eine Kredithöhe von rd. 740.000 S schließen.

Sofern dieses zweite Darlehen der (A-Bank) auf den Kredit der (C-Bank) vom 6. Februar 2001 umgeschuldet worden sein sollte, wären die auf diesen Kredit entfallenden, anteiligen Zinsen (knapp 25%) in den Folgejahren daher den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften des Bw und seiner Gattin zuzuordnen. Dafür spricht auch die Nennung der Gattin des Bw als zweite Kreditnehmerin in der Krediturkunde vom 6.Februar 2001.

Sollte der Bw mit diesem zweiten Darlehen der (A-Bank) seinen Anteilserwerb an der Nahwärme GmbH (teil-) finanziert haben, unterliegen die darauf entfallenden Schuldzinsen dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG.

Da der Bw weitere Darlehen der (A-Bank) weder genannt noch belegt hat und solche auch der Aktenlage nicht zu entnehmen sind, blieb im Ergebnis zumindest im Ausmaß von 75% offen, ob und ggfs. welche(s) dem Bw eingeräumte(n) Darlehen der (A-Bank) der Umschuldung auf den Kredit der (C-Bank) vom 6. Februar 2001 zu Grunde lag(en). Ein Nachweis, dass diese(s) Darlehen ursprünglich der Finanzierung des Gesellschafterdarlehens an die Nahwärme GmbH für deren Geschäftsbetrieb gedient hatte(n), fehlt zur Gänze.

Aus der Aktenlage ergeben sich auch keine Hinweise auf eine über den Kreditvertrag vom 6. Februar 2001 hinausgehende Geschäftsbeziehung zwischen dem Bw bzw. seiner Gattin und der (C-Bank). Tatsächlich wurden - abgesehen von den erwähnten beiden Darlehen der (A-Bank) - ihre sämtlichen sonstigen Kreditfinanzierungen über verschiedene Institute der (B-Bank) abgewickelt.

Auch mit der Liegenschaft der Nahwärme GmbH wurden ausschließlich (B-Bank)-Kredite besichert (Höchstbetragskredit vom 21.Juli 1998 über 18 Millionen S und Höchstbetragskredit vom 27.Dezember 2000 über 7 Millionen S).

Vor diesem Hintergrund sieht es der UFS als nicht erwiesen an, dass der vorgelegten, nicht unterfertigten Urkunde vom 6.Februar 2001, beinhaltend lediglich die Kurzfassung eines Kreditvertrages, ein real umgesetztes Kreditverhältnis mit der (C-Bank) zu Grunde gelegen ist, zumal auch keine Unterlagen über die Auszahlung der Valuta, den Zinsendienst oder die Rückführung des Kredites im Jänner 2006 aufliegen.

Hinsichtlich der Mittelverwendung aus den beiden, den erklärten Kapitaleinkünften zugeordneten Darlehen beschränkte sich der Bw sowohl in der Darstellung zur ESt-Erklärung für 2001 als auch in den Angaben im erstinstanzlichen Ermittlungsverfahren zur Veranlagung 2004 auf die Erklärung, dass mit den Fremdmitteln in Höhe von "4 Millionen S" einerseits der Erwerb seines GmbH-Anteils bzw. seiner Einlagen in die GmbH fremdfinanziert und anderseits der Nahwärme GmbH ein Gesellschafterdarlehen gewährt worden seien. Erst in der verfahrensgegenständlichen Berufung konkretisierte er zumindest die Höhe das Gesellschafterdarlehen mit 1.950.746,36 S/141.766,27 €. In welchem Ausmaß er den Erwerb seines GmbH-Anteiles fremdfinanziert hatte, führte der Bw auch in der Berufung nicht aus.

Die im erstinstanzlichen Verfahren angeforderten Belegnachweise (Kreditvertrag mit der GmbH, Überweisungsbelege zum Nachweis des Geldflusses an die GmbH) blieb er zur Gänze schuldig. Auch zur Finanzierung des Anteilserwerbes an der Nahwärme GmbH finden sich keine Unterlagen im Akt.

Nach den Angaben in der Berufung hat ein schriftlicher Kreditvertrag zwischen der Nahwärme GmbH und dem Bw nie existiert. Das auf Druck der finanzierenden Bank mündlich gewährte Darlehen sei ursprünglich zwar verzinst aber ohne Laufzeit mit fixen Rückzahlungen vereinbart worden. Dauer und Höhe der Rückzahlungen habe man von den wirtschaftlichen Möglichkeiten der GmbH abhängig gemacht. Aufgrund des schlechten Geschäftsganges der GmbH bis 2004 habe die Bank die Verrechnung und Auszahlung von Darlehenszinsen an die Gesellschafter untersagt. Entsprechend sei, trotz der grundsätzlich verzinslichen Ausgestaltung des Darlehensvertrages, in den Jahren 2001, 2002 und 2004 keine Verzinsung erfolgt. In den Jahren 2003, 2005 und 2006 habe der Bw der GmbH die Zinsen zwar in Rechnung gestellt, doch sei es zu keiner Bezahlung und damit zu keinem Zufluss beim Bw gekommen. Erst ab 2006 werde das Darlehen in Monatsraten von 692,12 € zurückbezahlt und mit 242,24 € pro Monat verzinst. Angaben zum Zinssatz machte der Bw nicht. Auch gibt es nach seiner Darstellung keinen Schriftverkehr über die szt. Vorgaben der Bank. Ebenso wenig sollen Unterlagen über Mahnungen oder Einbringungsmaßnahmen seinerseits gegenüber der GmbH existieren, da er die Forderung gegen die GmbH im Einvernehmen mit der Bank ausgesetzt habe.

Anstelle der angeforderten Belegnachweise legte der Bw im Zuge des erstinstanzlichen Ermittlungsverfahrens im Mai 2007 eine Aufstellung über die Entwicklung des von ihm angeblich eingeräumten Gesellschafterdarlehens vor.

Nach dieser Aufstellung war die gesamte Darlehensvaluta bereits vor der Umschuldung auf den Kredit bei der (C-Bank) vom 6. Februar 2001 an die Nahwärme GmbH geflossen (ausstehende Darlehensvaluta zum 31.12.1999 141.766,27 € (= 1.950.746,36 S). Zum Zeitpunkt der Umschuldung waren der GmbH demnach keine zusätzlichen Geldmittel zur Verfügung gestellt worden. Erst im Dezember 2001 soll die GmbH vom Bw einen weiteren Betrag von 380.000 € erhalten haben.

Trotz des schlechten Geschäftsganges und ohne Rückzahlungsverpflichtung hätte die GmbH nach der vorgelegten Aufstellung stattdessen bereits im Juni 2001 knapp 750.000 S des entliehenen Kapitals vorzeitig zurückbezahlt. Darüber hinaus soll der Bw, unter Missachtung des von der Bank auferlegten Verbots, im August 2000 63.746 S sowie zum Jahreswechsel 2000/2001 weitere 66.045 S an Zinsen in Rechnung gestellt und die GmbH dafür innerhalb eines halben Jahres - neben der vorzeitigen Teilrückzahlung - Zinsen von knapp 124.000 S bezahlt haben. Dies entspricht einer Verzinsung von 3,4% p.a. bzw. 3,5% p.a. des lt. Aufstellung aushaftenden Darlehenskapitals.

Weiters soll die GmbH nach dieser Aufstellung, nicht erst ab 2006 sondern bereits ab Mai 2003 für das gesamte Jahr 2003 monatliche Kapitalrückzahlungen von 692,12 € an den Bw geleistet haben, die allerdings in den Jahren 2004 und 2005 wieder eingestellt worden sein sollen. So wie später in den Jahren 2005 und 2006, soll der Bw der Nahwärme GmbH zudem bereits im Jahr 2003 - entgegen dem Verbot der Bank - monatlich jeweils 242,24 € an Zinsen in Rechnung gestellt haben (= 2,5% p.a. des lt. Aufstellung vom Mai 2007 aushaftenden Darlehens). Die GmbH soll diese Zinsen allerdings in allen drei Jahren nicht bezahlt haben.

Rechtliche Würdigung:

Aus der Gesamtschau der dargestellten Sachverhaltsfeststellungen ergibt sich aus Sicht des UFS kein steuerlich anzuerkennendes, fremdüblich ausgestaltetes Gesellschafterdarlehen des Bw an die Nahwärme GmbH im Sinne der zitierten VwGH-Judikatur.

Dies ist sowohl in der formellen als auch in der inhaltlichen Ausgestaltung des Rechtsgeschäftes begründet.

Zunächst ist wesentlich, dass der Bw im gesamten Verfahren keinen einzigen, belegmäßigen Nachweis für das zu beurteilende Darlehensverhältnis vorgelegt hat, obwohl er dazu von der Erstbehörde konkret und detailliert aufgefordert worden war. Dies betrifft nicht nur den Darlehensvertrag, sondern auch die Überweisungsbelege zum Nachweis des Zahlungsflusses. Sowohl für die Darlehensvaluta an die GmbH als auch für die von der GmbH geleisteten Zinsen- bzw Kapitalrückzahlungen fehlen jegliche Nachweise.

In einem Bereich, in dem aufgrund des österreichischen Bankgeheimnisses die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten beschränkt sind und daher nur der Bw in der Lage ist, Belegnachweise beizubringen, oblag diesem eine erhöhte Verpflichtung zur Beweisvorsorge bzw -beibringung. Eine Glaubhaftmachung im Sinne des § 138 BAO genügt nur, wenn die Beweisführung nicht möglich oder unzumutbar ist. Das Vorliegen derartiger Umstände ist im anhängigen Verfahren nicht zu Tage getreten.

Die der Erstbehörde im Mai 2007 vorgelegte Aufstellung über die Entwicklung des strittigen Gesellschafterdarlehens stellt keinen hinreichenden Ersatz für die angeforderten Belege zum Nachweis der Zahlungsflüsse dar, verblieb der Bw damit doch letztlich ebenfalls auf der Behauptungsebene.

Zudem steht der Inhalt dieser Aufstellung teilweise im Widerspruch zur Aktenlage bzw. zum Teil sogar zum eigenen Vorbringen des Bw im Verfahren.

Lt. Aufstellung über die Darlehensentwicklung vom Mai 2007 soll bereits am 14.August 2000 eine erste (rückstandsmindernde) Kapitalrückzahlung in Höhe von 63.746,33 S erfolgt sein.

Der Bw hatte diese in der ESt-Erklärung 2000 allerdings als Zinserlöse aus seinem Gesellschafterdarlehen erfasst.

Auch in der ESt-Erklärung des Bw für 2001 scheinen Zinserlöse aus diesem Darlehen auf (66.045, S). Dagegen sollen 2001 nach dem Berufungsvorbringen gemäß den Vorgaben der Bank Zinsen vom Bw weder in Rechnung gestellt noch von der GmbH bezahlt worden sein. Die Aufstellung des Bw vom Mai 2007 weist einen entsprechenden Betrag am 30.12.2000 unter dem Titel "Zinsen" aus. Der zugehörige Belegnachweis fehlt wie erwähnt.

Für das Jahr 2000 ist daran zu erinnern, dass die beiden Geschäftsführer mit Rücksicht auf den schlechten Geschäftsgang der GmbH auf die Auszahlung von mehr als 400.000 S an Ihnen zustehenden und auch in Rechnung gestellten Geldern verzichtet und diese Ansprüche in Eigenkapital umgewandelt haben. Zugleich bestand zu dieser Zeit nach dem Verfahrensvorbringen keine vertraglich vereinbarte Rückzahlungspflicht für das Gesellschafterdarlehen.

Ebenfalls im Widerspruch zum eigenen Vorbringen im anhängigen Verfahren (keine Zinsenauszahlung 2003 wegen des Verbots der Bank) hat der Bw auch in seiner ESt-Erklärung 2003 Zinserlöse aus seinem Gesellschafterdarlehen an die Nahwärme GmbH erklärt. Der Betrag von 2.906,88 € (d.s. 12 x 242,24 €) entspricht den in der Aufstellung vom Mai 2007 ausgewiesenen Zinsen für 2003, die allerdings nach dem Vorbringen im anhängigen Verfahren vom Bw zwar in Rechnung gestellt, von der Nahwärme GmbH aber nicht bezahlt worden sein sollen.

Weshalb der Bw - trotz gegenteiliger Vereinbarung mit der Bank - der GmbH überhaupt Zinsen in Rechnung gestellt hat, deren Bezahlung später aber nicht betrieben hat, ließ er offen.

Für den UFS erweckt dieses Vorgehen den Eindruck, dass bei der Nahwärme GmbH als bilanzierendem Unternehmen zwar ein Aufwand berücksichtigt, der steuerpflichtige Zufluss beim Bw aber verhindert werden sollte. Gleiches gilt für die Abwicklung der Auszahlungsansprüche der beiden Geschäftsführer für Bauleistungen und Wärmelieferungen im Wert von mehr als 400.000 S im Jahr 2000.

Allein die dargestellten Widersprüchlichkeiten lassen massive Zweifel an der Richtigkeit des Parteienvorbingens im anhängigen Verfahren aufkommen, die eine klare Nachweisführung anhand vom eindeutigen Belegen unumgänglich machten.

Weiterer Bedarf nach einer unzweifelhaften Beweisführung zum behaupteten Darlehensverhältnis ergibt sich etwa aus dem Umstand, dass die GmbH nach der Aufstellung zur Darlehensentwicklung vom Mai 2007, trotz der "kritischen Situation der GmbH" (die durch den erwähnten Schriftverkehr aus dem Veranlagungsverfahren der GmbH für 2000 untermauert wird), im Juni 2001 - vorzeitig und ohne vertragliche Verpflichtung - 747.000 €, d.s. knapp 40% des behaupteten Ausleihungsbetrages, an den Bw zurückgezahlt haben soll, um zum Jahresende 2001 eine neuerliche Ausweitung des Darlehensvolumens mit einem Betrag von 380.000 S in Anspruch zu nehmen.

Nicht zuletzt blieb, wie dargestellt, insbesondere auch die Aufbringung der Darlehensvaluta von rd. 141.000 €/ knapp 2 Millionen S, lange bevor die Umschuldung auf den Kredit bei der (C-Bank) vom 6.Februar 2001 auch nur behauptet wird, offen. Auch ist, wie ausgeführt, für den UFS nicht erwiesen, dass der vorgelegte Kreditvertrag der (C-Bank) vom 6.Februar 2001 in der dargestellten Form überhaupt realisiert wurde.

Doch selbst unter der Annahme, dass der Bw zwischen der Gründung der GmbH im Mai 1998 und dem Jahresende 1999 tatsächlich - neben dem für den Erwerb seines Anteils an der GmbH aufzubringenden Geldbetrag - über Fremdmittel im Ausmaß von knapp 2 Millionen S verfügt hat, die er der GmbH als Darlehen zur Verfügung stellen konnte, wäre dies - folgt man dem Vorbringen im anhängigen Verfahren - nicht in der Form erfolgt, wie es unter einander fremd gegenüberstehenden Geschäftspartnern regelmäßig durchgeführt wird.

Zwar trifft es zu, dass Darlehensverträge nicht der Schriftform unterliegen, doch bedienen sich fremde Geschäftspartner aus Gründen der Beweisvorsorge regelmäßig der Schriftform. Bei Geldausleihungen mit einem Volumen von fast 2 Millionen S ist der Verzicht auf eine schriftliche Vertragsausfertigung unter fremden Geschäftspartnern in der Praxis auszuschließen.

Der Maßstab für einen fremdüblich gestalteten Inhalt von Darlehensverträgen wird beispielhaft durch die vom Bw selbst vorgelegten Krediturkunden zu den Darlehen vom 12.Jänner 1998 bzw. 6.Februar 2001 dokumentiert.

Zwar werden Verträge zu Darlehensgeschäften ohne Beteiligung von Kreditinstituten regelmäßig nicht in allen Detailbestimmungen mit Verträgen zu Bankdarlehen übereinstimmen, doch sind auch dort zumindest über die Darlehenssumme, den Zeitraum und die Kosten der Ausleihung (Zinsen und Nebenkosten), die Modalitäten der Rückführung sowie über eine angemessene Besicherung klare Vereinbarungen üblich und nach der VwGH-Judikatur für die steuerliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen einander nahestehenden Vertragspartnern auch unabdingbar erforderlich.

Ein Darlehensgeschäft, in dem die Rückzahlung ausschließlich von den wirtschaftlichen Möglichkeiten des Darlehensnehmers abhängig gemacht wird, erscheint unter Fremden an sich schon unüblich.

Dass der Darlehensgeber - in Kenntnis der wirtschaftlich kritischen Situation des Darlehensnehmers - bis zu diesem, nicht fixierten Zeitpunkt auch noch auf die Verzinsung verzichtet bzw. ggfs. eine solche zwar vereinbart, dann aber nicht auf die Bezahlung der Zinsen besteht und überdies keine hinreichenden Besicherungen verlangt, erscheint unter fremden Geschäftspartnern im Wirtschaftsleben schlicht undenkbar.

Geradezu absurd wird der Versuch eines Fremdvergleichs, wenn in dieser Situation Zinsen in Höhe von 3,4% p.a. und 3,5% p.a. des aushaftenden Kapitals in Rechnung gestellt und bezahlt werden (Zinserlöse 2000/2001) bzw. von gar nur 2,5% p.a. im Jahr 2003, während der Darlehensgeber zugleich für die Darlehenssumme selbst Zinsen von nominell 5,250% p.a. bzw. 5,875% p.a. zu bezahlen hat.

Dass die Rückzahlung von mtl. 692,12 € ab dem Jahr 2006 - unter der Annahme der Richtigkeit des aushaftenden Darlehensbetrages in der Aufstellung vom Mai 2007 - einen Zeitraum von 13 Jahren erfordert und damit zu einer Gesamtlaufzeit von 20,5 Jahren (bei Darlehenseinräumung im Zeitpunkt der GmbH-Gründung) führt, sei lediglich der Vollständigkeit halber angeführt.

Vor diesem Hintergrund errechnet sich aus der monatlichen Zinsenkomponente von 242,24 €, einschließlich der bis 2005 erklärten Zinsen, eine durchschnittliche, jährliche Verzinsung des Ausleihungsbetrages von 1,76%.

Dass fremde Kapitalgeber üblicherweise nicht bereit sind, ihre Geldmittel für eine Rendite in dieser Höhe auf derart lange Zeit unbesichert einem wirtschaftlich gefährdeten Darlehensnehmer aufgrund einer mündlichen Vereinbarung zur Verfügung zu stellen, steht für den UFS außer Frage. Dies umso mehr, wenn sie das Kapital selbst zu einem wesentlich höheren Nominalzins fremdfinanziert haben.

In einer Gesamtbetrachtung weist die festgestellte Gestaltung des behaupteten Darlehensverhältnisses zwischen dem Bw und der Nahwärme GmbH daher deutlich darauf hin, dass dessen Wurzeln im Naheverhältnis zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmerin und damit in der Gesellschafterstellung des Bw lagen. Das Verhalten des Bw entsprach nicht dem eines fremdem Kapitalgebers, dem primär an der Erzielung einer möglichst guten Rendite gelegen ist, sondern jenem eines Gesellschafters, der "seiner" GmbH Finanzmittel zuwendet, um deren fortgesetzten Geschäftsbetrieb zu ermöglichen bzw. zumindest zu unterstützen.

Unter den festgestellten Umständen war dem behaupteten Gesellschafterdarlehen zwischen dem Bw und der Nahwärme GmbH allein wegen der fehlenden Fremdüblichkeit die steuerliche Anerkennung zu versagen.

Da die angegebenen Schuldzinsen nicht dem Erwerb, der Sicherung oder der Erhaltung von steuerpflichtigen Einnahmen des Bw dienten, kommt ihnen kein Werbungskostencharakter im Rahmen einer Einkunftsquelle des Bw im Sinne des EStG zu. Auch hinsichtlich des Teilbetrages von 141.766,27 € fehlt es daher an einer Grundlage für den Abzug von Schuldzinsen aus dem behaupteten Kredit der (C-Bank) vom 6. Februar 2001 bzw. dem/den diesem zu Grunde liegenden "Umschuldungsdarlehen" als Werbungskosten bei den Einkünften des Bw aus Kapitalvermögen. Insofern konnte dahingestellt bleiben, ob und ggfs. in welchem Umfang diesem Vorbringen tatsächlich (ein) anzuerkennende(s) Kreditverhältnis(se) zu Grunde lag(en).

Da es im Verfahrenszeitraum bereits aufgrund der fehlenden Fremdüblichkeit des behaupteten Gesellschafterdarlehens an einer Einkunftsquelle aus Kapitalvermögen mangelt, bedurfte es auch keiner Prüfung aus dem Blickwinkel der Voluptuarbetätigung mehr.

Lediglich der Vollständigkeit halber sei für allfällige künftige Gesellschafterdarlehen des Bw an die Nahwärme GmbH darauf verwiesen, dass der angemessene Zeitraum zur Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses nach der Judikatur des VwGH im Bereich der Kapitaleinkünfte kürzer anzunehmen ist als etwa bei Vermietungseinkünften.

In Verbindung mit dem Abzugsverbot für die Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung des Anteilserwerbs des Bw am Stammkapital der Nahwärme GmbH, war dem Rechtsmittel daher der Erfolg zur Gänze zu versagen.

Graz, am 11. Februar 2013

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