1. Zolltarifische Einstufung gem § 2 Z 2 NoVAG eines Wohnmobils (Basisfahrzeug mit Campingaufbau) 2. Gemeiner Wert eines Gebrauchtfahrzeuges bei Erwerb von Privat

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, Anschrift, vom 7. Jänner 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr, vertreten durch Manfred Vogler, vom 10. Dezember 2004 betreffend Normverbrauchsabgabe 2003 entschieden:

Der Berufung wird teilweise stattgegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Normverbrauchsabgabe wird mit € 1.862,07 festgesetzt.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (in der Folge: Bw) erwarb mit Kaufvertrag vom 16. September 2003 einen Iveco Fiat, Typ S 40 mit einem bewohnbaren Aufbau und diversem Zubehör wie Solaranlage, Gastank, Fernseher usw um € 13.500,- von einem privaten deutschen Verkäufer.

In der Folge reichte der Bw eine Erklärung über die Normverbrauchsabgabe (NoVA) ein und berechnete in dieser die NoVA mit dem anzuwendenden Steuersatz von 16% vom Kaufpreis und addierte eine Abgabenerhöhung gem § 6 Abs 6 NoVAG, sodass sich eine NoVA in Höhe von € 2.592,- ergab. Als Verwendungszweck des KFZ wurde "Wohnmobil" angegeben. Mit eingereicht wurde ein Einzelgenehmigungsbescheid, in dem als Fahrzeugart ebenfalls "Wohnmobil der Fahrzeugklasse M1" angegeben war.

Am 19. September 2003 langte beim Finanzamt ein Antrag auf Rückerstattung der NoVA ein, welcher vom Finanzamt offensichtlich als Antrag auf Festsetzung der NoVA mit € 0 im Sinne des § 201 BAO gewertet wurde. Aus diesem Antrag und einem weiteren Schreiben des Bw vom 23. März 2004 und den Beilagen dazu ergibt sich, dass nach Ansicht des Bw keine NoVA zu entrichten sei, weil es sich bei dem KFZ aufgrund dessen Bauart um einen Lastkraftwagen handle. Dementsprechend sei auch im Einzelgenehmigungsbescheid die Fahrzeugart/Fahrzeugklasse auf Spezialkraftwagen/N1 geändert worden. Aus einem ebenfalls vorgelegten Aktenvermerk des Sachverständigen ergibt sich, dass ein LKW-Fahrgestell mit einem abschraubbaren Kofferaufbau mit Einrichtung und somit aufgrund der Bauart und der beantragten Reduktion des höchsten zulässigen Gesamtgewichts ein Spezialkraftwagen der Klasse N1 vorliege. Nach Ansicht des Bw sei die kraftfahrbehördliche Qualifikation auch für die Finanzbehörde bindend.

Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 10. Dezember 2004 die NoVA mit € 2.160,- (16% von 13.500,-) fest. In der Begründung wurde ausgeführt, dass Wohnmobile unter die Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur fallen und somit als KFZ im Sinne des § 2 Abs 2 NoVAG der NoVA unterliegen würden. Die NoVA wäre aber zu verringern gewesen, da der Ansatz des 20%igen Erhöhungsbetrages zu Unrecht erfolgt sei.

In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung wiederholt der Bw sein bisheriges Vorbringen und wendet weiters ein, dass nach dem Einzelgenehmigungsbescheid ein Lastkraftwagen der Klasse N1 vorliege, weil dessen Aufbau selbst das Ladegut bzw ein Behältnis für Ladegut darstelle. Damit ein unter die NoVA-Pflicht fallendes Kombinations-KFZ vorliegen könnte, müssten Fahrzeug und Aufbau technisch eine Einheit bilden und dies sei nicht der Fall. Vielmehr würden zwei selbständige Wirtschaftsgüter vorliegen, der Aufbau ließe sich ohne Aufwand jederzeit abnehmen oder auf ein anderes LKW-Gestell aufschrauben. Aus dem Wortlaut der im Bescheid genannten Bestimmung ("zur Personenbeförderung gebaute KFZ") gehe hervor, dass es nicht auf die tatsächliche Verwendung sondern auf die konkrete Bauart des Fahrzeuges ankomme. Für die Beurteilung dieser Frage entscheide eine andere Behörde und diese Entscheidung sei für die Abgabenbehörde bindend.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt fest, dass das NoVAG in seinen maßgeblichen Bestimmungen an die zolltarifische Einstufung nach der Kombinierten Nomenklatur (KN) der EG (VO Nr. 1810/2004 der Kommission vom 7. September 2004) anknüpfe. Konkret sei somit nicht die kraftfahrrechtliche Zulassung sondern die Position 8703 und für Wohnmobile mit einem Hubraum von 1500 bis 2500 cm3 die Unterposition 8703 32 11 KN maßgeblich. Aus dem Kaufvertrag und den dem Einzelgenehmigungsbescheid beiliegenden Fotos entnehmbaren äußeren Erscheinungsbild ergebe sich eindeutig, dass ein Wohnmobil vorliege, weshalb die NoVA zu Recht vorgeschrieben worden sei.

Im daraufhin eingebrachten Vorlageantrag wies der Bw ergänzend zum bisherigen Vorbringen darauf hin, dass sich das Finanzamt bei einer Beurteilung eines Sachverhalts vom September 2003 nicht auf die KN vom 7. September 2004 stützen könne. Nach der im KFG getroffenen Einteilung der KFZ sei das gegenständliche Fahrzeug ein Lastktraftwagen, welcher nicht der NoVA unterliege. Das Fahrzeug werde, nur weil es ein Ladegut transportiere, welches es als Wohnmobil erscheinen lasse, nicht zu einem Wohnmobil. Die Einreihung des Fahrzeuges als Wohnmobil nach der KN erscheine nach der kraftfahrrechtlichen Qualifizierung im Einzelgenehmigungsverfahren als rechtswidrig. Aufgrund der Trennbarkeit des Fahrzeuges vom Aufbau liege kein Wohnmobil sondern ein Lastkraftwagen vor.

Der UFS gab dem Bw mit Schreiben vom 9. Mai 2008 seine Rechtsansicht bekannt und ersuchte den Bw um Beantwortung der im Schreiben -zur Abrundung des Sachverhaltes- gestellten Fragen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Aufgrund des oben dargestellten Akteninhaltes und dem Antwortschreiben sowie den übermittelten Photos ergibt sich folgendes unstrittiges Bild bezüglich des gegenständlichen Fahrzeuges:

Zu beurteilen ist demnach ein Basisfahrzeug Iveco Fiat S 40 mit einem grundsätzlich selbständigen und jederzeit abschraubbaren Aufbau, die gemeinsam nach dem äußeren Erscheinungsbild wie ein Wohnmobil aussehen. Das Fahrzeug weist folgende wesentliche Fahrzeugdaten auf: Baujahr 1993, 2500 cm3, 85 kW, Länge/Breite/Höhe: 6300-7000/2300/3100. Über der Fahrerkabine, welche zwei Sitzplätze bietet, befindet sich ein sogenannter "Alkoven" (Schlafmöglichkeit) mit zwei frontseitigen Fenstern. Der Aufbau hat ein großes Heckfenster, auf der Fahrerseite drei Seitenfenster und auf der anderen Seite ein Fenster sowie eine Türe und kann von der Fahrerkabine aus nicht erreicht werden. Im Aufbau befinden sich eine Duschkabine, Toilette, Küchenblock, ein weiteres Heckbett, Schränke und ein Kühlschrank. Sitzplätze mit Rückenlehne und Gurten gibt es im Aufbau nicht. Mangels entsprechender Sicherheitseinrichtungen ist der Aufbau für einen Personentransport ungeeignet. Wenn das Fahrzeug abgestellt ist, kann in dem Aufbau "gewohnt" werden. Zwischen dem Führerhaus des Basisfahrzeuges und dem Aufbau befindet sich eine "Verblendung" zur Verbesserung des optischen Erscheinungsbildes und des cw-Wertes. Das Basisfahrzeug und der Aufbau weisen aufgrund der Lackierung bzw der angebrachten Aufkleber ein einheitliches Design auf.

Strittig ist somit alleine die Frage, ob ein nicht NoVA-pflichtiger Lastkraftwagen mit einem davon unabhängig zu beurteilenden Aufbau oder ob in der gesamten funktionalen Einheit ein Personenkraftwagen bzw Kombinationskraftwagen vorliegt, der der NoVA-Pflicht unterliegt.

Gemäß § 1 Z 3 NoVAG unterliegt -von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen- die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland der NoVA.

Gem § 2 Z 2 NoVAG gelten als (Anm. des Referenten: der NoVA unterliegende) Kraftfahrzeuge Personenkraftwagen und andere hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrzeuge (ausgenommen solche der Position 8702), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen (Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur).

Nach § 7 Abs 1 Z 3 NoVAG entsteht die Steuerschuld im hier zu beurteilenden Fall mit dem Tag der Zulassung. Zu beurteilen ist somit, ob bei der erstmaligen Zulassung ein Kraftfahrzeug im Sinne des § 2 Z 2 NoVAG vorlag.

Das NoVAG stellt somit (eindeutig und durch viele Judikate so entschieden, zB UFS 25.5.2005, RV/0620-W/03; 12.10.2007, RV/0512-I/07) auf die zolltarifarische Einstufung der Fahrzeuge ab, für die nach dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union die Kombinierte Nomenklatur maßgeblich ist (Verordnung (EWG) Nr. 2658/87).

Hinsichtlich des Einwandes des Bw, dass die vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung angeführte EU-VO aus 2004 stamme, während hier der Zeitraum September 2003 zu beurteilen sei, ist entgegen zu halten, dass die hier maßgeblichen Tarif-Positionen nach der VO (EG) Nr. 2658/1987 in der Fassung ab 15.9.1994 bis einschließlich 2003 den Tarif-Positionen entsprechen, die vom FA mitgeteilt wurden.(siehe dazu ggfs UFS ZRV/0010-Z2L/05).

Für die Abgrenzung zwischen NoVA - pflichtigem PKW und nicht NoVA - pflichtigem LKW ist demnach - bezogen auf den hier vorliegenden Sachverhalt - ausschließlich die zolltarifarische Einordnung im Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung im Inland entscheidend. Keine Rolle spielt hingegen die Einordnung nach der Verordnung über die steuerliche Einstufung von Fahrzeugen als Kleinlastwagen oder Kleinbusse (BGBl. 134/1993) oder die kraftfahrrechtliche Zulassung. Aus der kraftfahrrechtlichen Zulassung als LKW kann daher keineswegs geschlossen werden, dass ein Fahrzeug auch nach der Kombinierten Nomenklatur als LKW einzustufen ist (vgl. Otto Sarnthein, Sport Utility Vehicles in: SWK, S 265 und viele UFS-Entscheidungen, ua vom 25.5.2005, RV/0620-W/03).

Es kann daher auch nach Ansicht des UFS keine Verletzung einer Bindung an eine Entscheidung der Zulassungsbehörde vorliegen.

Bei der zu lösenden Frage kommt den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur wesentliche Bedeutung zu, da sie, wiewohl keine normative Kraft besitzend, nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa VwGH vom 14. Mai 1992, Zl. 91/16/0026) ein wichtiges Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen. Damit soll auch eine einheitliche Anwendung des Zolltarifs in der EU erreicht werden (EuGH v 19.10.2000, Rs C-339/98).

Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System "Lastkraftwagen" (Zolltarifnummer: 8704) wird die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge in diese Position durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinweisen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher zur Güter - denn zur Personenbeförderung bestimmt sind (Position 8703).

Entscheidend ist daher, dass nach allen vorliegenden Kriterien (technische Ausstattung, Erscheinungsbild, Nutzungsmöglichkeit, Herstellerkonzeption usw) im Zeitpunkt der Zulassung ein KFZ vorliegt, dass eher für die Personenbeförderung als für die Lastenbeförderung bestimmt ist. Zu beurteilen ist dabei nach Ansicht des UFS die gesamte zu tarifierende wirtschaftlichen Einheit. Der Referent kann Ihrer Argumentation durchaus folgen und Sie würden zweifelsohne Recht bekommen, wenn tatsächlich im Zeitpunkt der Zulassung ein Fahrzeug mit einem vom Fahrerhaus abgetrennten ausrüstungsfähigen Fahrgestell und davon getrennt ein wie auch immer gearteter Aufbau vorliegen würde. Es müsste dann zB auch bei einer getrennten Einfuhr aus dem Drittland zu getrennten Tarifierungen kommen. Sobald aber nach dem Erscheinungsbild eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, ist diese nicht zu trennen sondern als solche zu tarifieren (zB eben auch als Kranwagen, Position 8705 10 00, und nicht als LKW, Position 8704, und davon getrennt der Kran).

Auch Aigner/Gaedke/Grabner/Tumpel(Linde Verlag"Das Auto im Steuerrecht", S 195) kommen zu diesem Ergebnis. Maßgeblich ist die zolltarifische Einstufung im Zeitpunkt der kraftfahrrechtlichen Zulassung. Wird ein Wohnmobil getrennt nach Fahrwerk und Aufbau geliefert, aber erst nach dem Zusammenbau zum Verkehr zugelassen, dann ist durch den Zusammenbau ein steuerpflichtiges Wohnmobil entstanden.

Gemäß den Erläuterungen zum Harmonisierten System zur Zolltarifnummer 8703 "Personenkraftwagen und andere Kraftfahrzeuge, ihrer Beschaffenheit nach hauptsächlich zur Personenbeförderung bestimmt (ausgenommen solche der Position 8702), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen" zählen zu dieser Position insbesondere:

Durch die ausdrückliche Aufzählung der Campingkraftwagen wird auf wirtschaftliche Einheiten abgestellt, die im Zeitpunkt der Zulassung der Personenbeförderung dienen und speziell zum Wohnen eingerichtet sind.

Die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge in diese Position wird durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinweisen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher hauptsächlich zur Personen- denn zur Güterbeförderung bestimmt sind.

Folgende Merkmale können einer Einreihung in dieser Position als charakteristische Beschaffenheitshinweise dienen:

Demgegenüber können gem den Erläuterungen zum Harmonisierten System zur Zolltarifnummer 8704 (Lastkraftwagen) folgende Merkmale für eine Einreihung in diese Position als charakteristische Beschaffungshinweise dienen:

Die angeführten Kriterien für die Tarifierung unter die Position 8703 bzw 8704 müssen nicht kumulativ vorliegen sondern stellen nur mögliche Kriterien dar. Wenn auch die zwei "klimatisch" völlig getrennten Bereiche Führerhaus und Wohnkabine für das Vorliegen eines LKW nach der Position 8704 sprechen, ergibt sich doch aus der Gesamtschau der zu berücksichtigenden Kriterien, dass ein einheitliches KFZ mit der wesentlichen Bestimmung der Personenbeförderung und der "Bewohnung" durch Personen zu Campingzwecken, eben ein Campingkraftwagen, vorliegt.

In den einleitenden Anmerkungen zu Kapitel 87 (hierher gehören dann auch die hier strittigen Positionen 8703 und 8704) der KN wird festgehalten, dass Kraftwagenfahrgestelle mit Führerhaus nicht zur Position 8706 sondern zu den Positionen 8702 bis 8704 gehören.

Daraus ergibt sich auch, dass je nach endgültigem Zweck und Beschaffenheit der zu tarifierenden Einheit ein PKW zur Personenbeförderung nach Position 8703 oder ein LKW zur Lastenbeförderung nach Position 8704 vorliegen kann.

Zusammenfassend kann nach dem Zweck der angeführten Bestimmungen festgehalten werden, dass das KFZ in seiner funktionalen Gesamtheit im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld zu beurteilen ist. Somit ist das konkrete Fahrzeug mit seiner konkreten Ausstattung und Nutzbarkeit zu beurteilen und nicht etwa die Lieferung eines Zugfahrzeuges und eines davon losgelösten Aufbaus.

Wenn in der KN Wohnmobile unter den KFZ zur Personenbeförderung (8703) genannt sind, kann dem auch ein gesetzgeberischer Willen entnommen werden. So werden etwa an anderer Stelle auch Kranwagen oder KFZ mit Bohrturm genannt und nicht darauf abgestellt, ob die Bohr- oder Kranvorrichtung leicht abgenommen werden kann. Es kommt viel mehr auf die konkrete Nutzbarkeit der zu beurteilenden wirtschaftlichen Einheit im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld an.

So wurde auch in einer gem Art 12 Zollkodex für die gesamte EU verbindlichen Zolltarifs-Auskunft VZTA-Nr DEB/773/05-1 mit folgender Formulierung eine Einreihung in 8703 33 90 (gebrauchtes Wohnmobil mit mehr als 2500 cm3) vorgenommen: "Das Fahrzeug ist aufgrund seiner objektiven Beschaffenheitsmerkmale hauptsächlich zur Verwendung als Wohnmobil bestimmt." Sachverhaltsmäßig war hier ein KFZ mit Fahrerkabine und einer davon abgetrennten Ladefläche, auf der eine Wohnkabine jederzeit mit wenigen Handgriffen aufgesetzt und abgenommen werden kann, zu beurteilen. In diesem Fall war es sogar so, dass die Wohnkabine mit Stützen leicht am Campingplatz zurückgelassen werden konnte und mit dem Basisfahrzeug alleine Fahrten unternommen werden konnten. Dennoch wurde aufgrund der hauptsächlichen Verwendungsmöglichkeit das Fahrzeug als PKW (Wohnmobil) tarifiert.

Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass nach § 2 Abs 1 KFG 1967 neben Personenkraftwagen (Z 5), Kombinationskraftwagen (Z 6), Lastkraftwagen (Z 8) und Wohnmobile (Z 28a) auch in Z 22a Spezialkraftwagen definiert werden. Demnach sind Spezialkraftwagen solche Kraftwagen, die nicht unter Z 5, 6, 7, 8,....28a fallen. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass nach dem Allgemeinen Durchführungserlass zum KFG 1967 (bei § 28) ein KFZ auch schon dann als Spezialkraftwagen zu genehmigen ist, wenn ein Teil des Innenraums nicht vorwiegend der Personen- oder der Güterbeförderung sondern zB Wohnzwecken dient. Aus der kraftfahrrechtlichen Zulassung als Spezialkraftwagen ergibt sich somit nicht zwingend, dass ein Lastkraftwagen vorliegt. Vielmehr wäre auch hier zu beurteilen, ob nach dem Sinn des NoVAG in Wohnmobile mit abtrennbarem Aufbau und solche ohne trennbaren Aufbau unterscheiden werden soll, was nach Ansicht des UFS zu verneinen wäre.

Wie der UFS ausführlich in seiner Entscheidung RV/1999-L/025 unter Verweis auf die EuGH-Entscheidung in der Rs. Weigel/Weigel C- 387/01 vom 29.4.2004 darstellte, ist in der Regel keine USt-Komponente in der Bemessungsgrundlage enthalten. Der EuGH führte im Wesentlichen aus, dass eine NoV-Grundabgabe nicht EU-widrig ist, soweit deren BMG den tatsächlichen Wertverlust des von einer Privatperson eingeführten gebrauchten KFZ genau widerspiegelt und die Erreichung des Ziels ermöglicht, derartige KFZ so zu besteuern, dass auf keinen Fall der Betrag der Restabgabe überschritten wird, der im Wert gleichartiger, im Inland bereits zugelassener Gebrauchtfahrzeuge enthalten ist.

Vereinfacht ausgedrückt muss es sich bei der Berechnungsbasis um einen Nettowert handeln, da aufgrund der ursprünglichen Berechnung der NoVA bei inländischen KFZ von einer Nettobasis sich auch die in einem inländischen Gebrauchtfahrzeug enthaltene "Rest-NoVA" von einem Nettobetrag errechnet.

Da § 5 Abs. 2 NoVAG anordnet, dass bei Nicht-Lieferungsfällen die NoVA nach dem "ohne Umsatzsteuerkomponente ermittelten gemeinen Wert" zu bemessen ist, muss eine im Gebraucht-KFZ enthaltene USt-Komponente immer ausgeschieden werden.

Es ist somit aufgrund des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts - aber auch nach dem NoVAG selbst - bei der Ermittlung jenes Wertes, der in einem vergleichbaren inländischen KFZ enthalten ist, von einem Wert ohne Umsatzsteuerkomponente auszugehen.

Der Aktenlage kann nicht entnommen werden, dass der bezahlte Preis wesentlich von einem im Inland erzielbaren Preis abweicht. Auch das Finanzamt zog bei Festetzung der NoVA den Kaufpreis (allerdings inklusive USt-Komponente) als gemeinen Wert heran. Da nach Ansicht des UFS aber in allen Fällen die USt-Komponente (hier 16% deutsche USt) auszuscheiden ist, ergibt sich insoweit eine Stattgabe der Berufung als die Bemessungsgrundlage mit einem Nettowert in Höhe von € 11.637,93 anzusetzen ist, woraus sich dann unter Anwendung eines 16%igen NoVA-Satz die im Spruch angeführte NoVA ergibt.

Linz, am 23. Juli 2008

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at