Ablauf der Aussetzung der Einhebung im fortgesetzten Verfahren nach Aufhebung der Berufungsentscheidung durch den VwGH

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat_10 im Beisein der Schriftführerin über die Berufung des Bw., vom 2. November 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 28. September 2012 betreffend Ablauf der Aussetzung der Einhebung (§ 212a BAO) in nichtöffentlicher Sitzung entschieden:

I. Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

II. Der Antrag auf Aussetzung der Entscheidung gemäß § 281 BAO wird zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

Auf Grund eines Antrages vom 14. April 1997 bewilligte das Finanzamt mit Bescheid vom 30. April 1997 die Aussetzung der Einhebung folgender Abgaben:

Zufolge der am 15. Februar 2002 ergangenen teilweise stattgebenden Berufungsentscheidung verfügte das Finanzamt mit Bescheid vom 12. März 2002 den Ablauf der Aussetzung der Einhebung.

Auf Grund einer gegen die Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0105, diese angefochtene Berufungsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf, weshalb die Einhebung der gegenständlichen Abgaben weiterhin (durchgehend ab 5. Mai 1997) bis zum Ergehen der neuerlichen Berufungsentscheidung im fortgesetzten Verfahren ausgesetzt war (Verbuchung am 4. Juni 2007).

Diese den Berufungen teilweise Folge gebende neuerliche Berufungsentscheidung erging am 13. September 2012, woraufhin mit Bescheiden vom 28. September 2012 der Ablauf der Aussetzung der Einhebung der Abgaben in nachstehender Höhe verfügt:

In der dagegen am 2. November 2012 rechtzeitig eingebrachten Berufung erklärte der Berufungswerber (Bw.), dass gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates vom 13. September 2012, RV/0369-W/07, Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben worden wäre.

Weiters brachte er vor, dass die Umsatz- und Einkommensteuer 1990 von der Aussetzung vom 3. November 2006 nicht umfasst gewesen wären, weshalb für diese Abgaben auch kein Ablauf verfügt werden könnte.

Außerdem verjähre das Recht auf Festsetzung einer Abgabe gemäß § 209 Abs. 3 BAO spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches. Nachstehende Abgaben wären daher wie folgt verjährt:

Zum Zeitpunkt der am 13. September 2012 erfolgten Erlassung des angefochtenen Berufungsbescheides wären seit Entstehen des Abgabenanspruches (das wären gemäß § 4 BAO der Ablauf des Kalenderjahres 2006-2008 für die Jahre 1992-1994) bereits mehr als 17 Jahre (absolute Verjährung) verstrichen. Der Abgabenanspruch hätte daher nicht mehr geltend gemacht werden dürfen. Das bedeute, dass der Berufung insofern in vollem Umfang stattzugeben gewesen wäre, weil nur auf diese Weise jener Rechtsschutz verwirklicht werde, den § 209 Abs. 3 zweiter Satz BAO idF BGBl. Nr. 1980/151 iVm § 209a Abs. 1 BAO gewähre (VwGH 14.11.1990, 86/13/0042).

Daher wäre eine Abgabenfestsetzung (und eine Festsetzung "auf null" wäre auch eine Abgabenfestsetzung) auch nach Ablauf der Verjährungsfristen möglich. Eine andere Auslegung würde dazu führen, dass es überhaupt egal wäre, wann eine Abgabe festgesetzt werde. Entweder der Abgabepflichtige bekämpfe den Bescheid nicht, dann würden die Rechtsfolgen jeder Festsetzung eintreten, oder er bekämpfe den Bescheid, dann gebe es keine Verjährung.

Der Verwaltungsgerichtshof hätte in seinem Erkenntnis vom 4.7.1990, 89/17/0083, ausdrücklich festgestellt:

"Gemäß § 209 Abs. 3 letzter Halbsatz BAO in der vor dem zweiten Abgabenänderungsgesetz 1987, BGBl. Nr. 312/1987, geltenden Fassung (aF) darf ein Abgabenanspruch nicht mehr geltend gemacht werden, wenn seit seiner Entstehung ( § 4 BAO ) 15 Jahre verstrichen sind. Diese als ,absolute Verjährung' bezeichnete Regelung führt dazu, dass nach Ablauf von 15 Jahren (jetzt 10 Jahren) der Abgabenanspruch ohne Rücksicht auf eingetretene Hemmungen und Unterbrechungen der Verjährungsfristen nicht mehr geltend gemacht werden kann. Die ,absolute Verjährung' beginnt nicht erst mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, sondern bereits in dem Zeitpunkt, in dem der schuldrechtsbegründende Sachverhalt gesetzt, das tatbestandskonforme Verhalten also abgeschlossen ist. Gemäß § 4 Abs. 2 lit. c BAO in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung ist der Abgabenanspruch die Umsatzsteuer betreffend mit Ablauf des Monates, in dem die Umsätze ausgeführt bzw. die Entgelte vereinnahmt wurden, entstanden.

Die Vorschrift des § 209a BAO , wonach einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hätte, der Eintritt der Verjährung nicht entgegenstehe, ändere nichts daran, dass im Hinblick auf § 209 Abs. 3 letzter Halbsatz BAO aF nach Ablauf von 15 Jahren (jetzt 10 Jahren) der Abgabenanspruch nicht mehr geltend gemacht werden könne. Die zeitliche Schranke des § 209 Abs. 3 BAO aF wäre nämlich nicht als Verjährungsbestimmung anzusehen; sie schließe vielmehr jede auf Realisierung des Abgabenanspruch gerichtete Maßnahme schlechthin aus (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 22.1.1986, Slg. 6070/F; vom 19.3.1986, 83/13/0109; und vom 10.3.1988, 86/16/0254; sowie Stoll, BAO-Handbuch 496,498)."

Mit Erkenntnis vom 10.3.1988, 86/16/0254, hätte der VwGH erkannt, dass

"die Bestimmungen des § 209 Abs. 3 BAO idF vor der Novelle BGBl. Nr. 1987/312 über die absolute Verjährung dazu führen, dass mit Ablauf von 15 Jahren die Verjährung ohne Rücksicht auf eingetretene Unterbrechungen und Hemmungen wirksam wird. Diese Verjährung beginnt nicht erst mit Ende des Jahres zu laufen, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, sondern bereits in dem Zeitpunkt, in dem der schuldrechtsbegründende Sachverhalt gesetzt, das tatbestandskonforme Verhalten also abgeschlossen ist. Daran ändern auch die Bestimmungen des § 209a BAO nichts, wonach einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegensteht. Dies deshalb, weil die zeitliche Schranke des § 209 Abs. 3 BAO nicht als Verjährungsbestimmung anzusehen ist, sondern jede auf Realisierung des Abgabenanspruches gerichtete behördliche Maßnahme schlechthin ausschließt. Damit ist der Behörde aber - im Gegensatz zur Rechtslage nach der genannten Novellierung der Bestimmungen des § 209 Abs. 3 BAO - verwehrt, nach Ablauf von 15 Jahren seit Entstehen des Abgabenanspruches eine auf Realisierung dieses Abgabenanspruches gerichtete Maßnahme zu setzen. Die Einhebung einer Abgabe stellt ebenso wie deren Festsetzung eine auf Realisierung des Abgabenanspruches gerichtete behördliche Maßnahme dar. Somit unterliegt nicht nur die Festsetzung von Abgaben, sondern auch die Einhebung derselben einer absoluten Verjährung."

Zum Zeitpunkt der Aussetzungsverfügung mit Bescheid vom 3. November 2006 wären die Abgabenansprüche an Umsatz- und Einkommensteuern für die Jahre 1990 bis 1994 absolut verjährt gewesen und könnten deshalb nicht mehr durchgesetzt werden.

Weiters brachte der Bw. vor, dass der Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates vom 13.9.2012, RV/0368-W/07, miterledigt RV/0369-W/07, über die Festsetzung der Umsatz- und Einkommensteuern 1990 bis 1994 vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochten wäre, weshalb die Aussetzung der Entscheidung gegen die Ablaufverfügung der Aussetzung der Einhebung und der Festsetzung von Aussetzungszinsen gemäß § 281 BAO bis zur Entscheidung des VwGH beantragt werde.

Abschließend beantragte der Bw. die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den Berufungssenat.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 212a Abs. 1 BAO ist die Einhebung einer Abgabe, deren Höhe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung abhängt, auf Antrag des Abgabepflichtigen insoweit auszusetzen, als eine Nachforderung unmittelbar oder mittelbar auf einen Bescheid, der von einem Anbringen abweicht, oder auf einen Bescheid, dem kein Anbringen zu Grunde liegt, zurückzuführen ist, höchstens jedoch im Ausmaß der sich bei einer dem Begehren des Abgabepflichtigen Rechnung tragenden Berufungserledigung ergebenden Herabsetzung der Abgabenschuld.

Gemäß § 212a Abs. 5 BAO besteht die Wirkung einer Aussetzung der Einhebung in einem Zahlungsaufschub. Dieser endet mit Ablauf der Aussetzung oder ihrem Widerruf ( § 294 BAO ). Der Ablauf der Aussetzung ist anlässlich einer über die Berufung (Abs. 1) ergehenden

a) Berufungsvorentscheidung oder

b) Berufungsentscheidung oder

c) anderen das Berufungsverfahren abschließenden Erledigung

zu verfügen. Die Verfügung des Ablaufes anlässlich des Ergehens einer Berufungsvorentscheidung schließt eine neuerliche Antragstellung im Fall der Einbringung eines Antrages auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ( § 276 BAO ) nicht aus.

Gemäß § 42 Abs. 3 VwGG tritt durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides nach Abs. 2 die Rechtssache in die Lage zurück, in der sie sich vor Erlassung des angefochtenen Bescheides befunden hatte.

Zunächst war festzustellen, dass laut VwGH vom 3. August 2004, 99/13/0207,

"der mit der Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung nach § 212a Abs. 5 3. Satz BAO gesetzte Rechtsakt nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes mit dem aufgehobenen Berufungsbescheid im Abgabenverfahren, der das Berufungsverfahren abgeschlossen und die Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung daher ausgelöst hatte, in einem solchen unlösbaren Zusammenhang steht, welcher eine Anwendung der von Lehre und Rechtsprechung aus § 42 Abs. 3 VwGG abgeleiteten Folgewirkungen auf den nach § 212a Abs. 5 3. Satz BAO erlassenen Bescheid grundsätzlich rechtfertigen konnte (Hinweis Zorn, Rechtswirkungen des verwaltungsgerichtlichen Erkenntnisses im fortgesetzten Verfahren, in "Das verwaltungsgerichtliche Verfahren in Steuersachen", Wien 1999, 259).

Der von Zorn an späterer Stelle seines Beitrages (a.a.O., 261 f) geäußerten Ansicht, dass für die Frage der Verzinslichkeit der Abgabenrückstände die Rückwirkungsanordnung der Bestimmung des § 42 Abs. 3 VwGG nicht zum Tragen komme, vermag sich der Verwaltungsgerichtshof nicht anzuschließen. Diese Ansicht lässt sich mit dem vom gleichen Autor eingeräumten Wegfall des den Ablauf der Aussetzung verfügenden Bescheides als Rechtsfolge der Aufhebung der Berufungsentscheidung im Abgabenverfahren rechtlich nicht in Einklang bringen. Bedarf der Ablauf der Aussetzung eines konstitutiven Aktes, dann hat der Wegfall dieses Aktes den Weiterbestand der bewilligten Aussetzung mit den aus § 212a Abs. 5 letzter Satz und Abs. 9 BAO resultierenden Rechtsfolgen zwingend zur Konsequenz.

Die von Zorn für seine Auffassung ins Treffen geführten Überlegungen zur Möglichkeit einer durch ein rückwirkend herbeigeführtes Fortleben der Aussetzung bewirkten Schlechterstellung solcher Abgabepflichtiger, deren Beschwerden vom Verwaltungsgerichtshof aufschiebende Wirkung nach § 30 Abs. 2 VwGG bewilligt worden war oder denen gegenüber die Abgabenbehörde während der Dauer des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ohne Stundungsantrag von der Einbringung der Abgabenforderung faktisch Abstand genommen hatte, überzeugen nicht. Auswirkungen eines Auslegungsergebnisses können dessen Richtigkeit dann in Frage stellen, wenn sie eine in die Verfassungssphäre reichende Unsachlichkeit der gefundenen Lösung besorgen ließen, was hier zu verneinen ist, weil der eine Aussetzung der Einhebung bescheidmäßig vorgeschriebener Abgaben beantragende Abgabenpflichtige die aus seiner Antragstellung resultierenden Konsequenzen des Anfallens von Aussetzungszinsen nach § 212a Abs. 9 BAO in Kauf genommen hat."

Daraus folgt, dass durch die vom VwGH am 13. September 2006, 2002/13/0105, aufgehobene Berufungsentscheidung vom 15. Februar 2002 als Konsequenz auch die Aufhebung des Bescheides vom 12. März 2002 betreffend Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung zur Folge hatte.

Daraus folgt wiederum, dass die auf Grund der Berufung vom 14. April 1997 mit Bescheid vom 30. April 1997 bewilligte Aussetzung der Einhebung nach wie vor (bis zum Ergehen des nunmehr angefochtenen Ablaufbescheides vom 28. September 2012) aufrecht war.

Aus dem Einwand des Bw., dass die Umsatz- und Einkommensteuer 1990 in der am 3. November 2006 bewilligten Aussetzung der Einhebung nicht erfasst gewesen wäre, weshalb für diese Abgaben auch kein Ablauf verfügt werden könnte, lässt sich nichts gewinnen, da für die nunmehrige Verfügung des Ablaufes die erstmalige Bewilligung der Aussetzung der Einhebung vom 30. April 1997, die wie eingangs tabellarisch dargestellt auch diese Abgaben umfasste, maßgeblich war.

Da im gegenständlichen Fall das Berufungsverfahren mit Berufungsentscheidung vom 13. September 2012, RV/0368-W/07, miterledigt RV/069-W/07, abgeschlossen wurde, erfolgte die Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung vom 28. September 2012 zu Recht, da einerseits dadurch der Rechtsgrund und auch die Notwendigkeit für eine Aussetzung weggefallen waren und anderseits das Gesetz für diesen Fall auch keine andere Möglichkeit der Entscheidung vorsieht.

Dem Einwand des Bw., dass er gegen diese Berufungsentscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof eingebracht hätte, ist entgegenzuhalten, dass nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH keine gesetzliche Grundlage besteht, die Aussetzung der Einhebung von Abgaben wegen einer bei den Gerichtshöfen des öffentlichen Rechts anhängigen Beschwerde, somit über den Zeitpunkt der Erlassung der jeweiligen, das Berufungsverfahren abschließenden Erledigung hinaus auszudehnen (VwGH 21.7.1998, 98/14/0101).

Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung.

Die Verjährungsfrist beträgt gemäß § 207 Abs. 2 BAO (...) bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre.

Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist.

Werden innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist.

Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches.

Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht gemäß § 209a Abs. 1 BAO der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.

Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in den Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages ab, so steht der Abgabenfestsetzung gemäß § 209a Abs. 2 BAO der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt (...) eingebracht wurde.

Das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, verjährt gemäß § 238 Abs. 1 BAO binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. § 209a BAO gilt sinngemäß.

Gemäß § 238 Abs. 2 BAO wird die Verjährung fälliger Abgaben durch jede zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung (...) unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

Die Verjährung ist gemäß § 238 Abs. 3 lit. b BAO gehemmt, solange die Einhebung einer Abgabe ausgesetzt ist.

Das Vorbringen des Bw., dass hinsichtlich der den Bescheiden zu Grunde liegenden Abgaben bereits Festsetzungsverjährung gemäß § 209 Abs. 3 BAO iVm § 209a Abs. 1 BAO eingetreten wäre, hat im gegenständlichen Berufungsverfahren keine Relevanz, da für die Einhebungsmaßnahmen der Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung lediglich die Bestimmungen des § 238 BAO über die Einhebungsverjährung von Bedeutung sind, weshalb ein Eintritt einer Festsetzungsverjährung hier nicht zu prüfen ist.

Lediglich informativ wird jedoch festgestellt, dass die vom Bw. herangezogene Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes aus den Jahren 1988 und 1990 bereits überholt ist, wie der VwGH nunmehr in ständiger Rechtsprechung judiziert, wonach § 209a Abs. 1 BAO unter der Verjährung auch die absolute Verjährung nach § 209 Abs. 3 BAO versteht (siehe Ritz, BAO⁴, § 209a Tz 5 und die dort zitierte VwGH-Judikatur).

Die Einhebungsverjährung wiederum war auf Grund der bis zum Ergehen des angefochtenen Ablaufbescheides gemäß § 238 Abs. 3 lit. b BAO bestehenden Hemmung ebenfalls nicht eingetreten.

Da der verfügte Ablauf der Aussetzung der Einhebung der Abgaben somit mit der Rechtslage im Einklang steht, war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Ist wegen einer gleichen oder ähnlichen Rechtsfrage eine Berufung anhängig oder schwebt sonst vor einem Gericht oder einer Verwaltungsbehörde ein Verfahren, dessen Ausgang von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung über die Berufung ist, so kann die Abgabenbehörde gemäß § 281 Abs. 1 BAO die Entscheidung über diese unter Mitteilung der hiefür maßgebenden Gründe aussetzen, sofern nicht überwiegende Interessen der Partei entgegenstehen.

Der Antrag des Bw. auf Aussetzung der Entscheidung gemäß § 281 BAO bis zur Entscheidung des VwGH über die Beschwerde gegen die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 13.9.2012, RV/0368-W/07, miterledigt RV/0369-W/07, über die Festsetzung der Umsatz- und Einkommensteuern 1990 bis 1994 war zurückzuweisen, weil § 281 BAO kein Antragsrecht der Parteien vorsieht. Darüber hinaus kann auch keine amtswegige Aussetzung der Entscheidung erfolgen, weil diesfalls der Ausgang des Beschwerdeverfahrens betreffend die Festsetzung der dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegenden Abgaben für die Frage der Rechtmäßigkeit der Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung wegen der zwingenden Bestimmung des § 212a Abs. 5 dritter Satz BAO nicht von Bedeutung ist.

Gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung beantragt wird.

Zum Antrag des Bw. auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung ist zu bemerken, dass der Bw. durch das Unterbleiben einer mündlichen Verhandlung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.11.2001, 97/13/0138) zwar in seinem aus § 284 Abs. 1 BAO erfließenden Verfahrensrecht verletzt wird. Auf Grund des zu beachtenden Gebotes der Verwaltungsökonomie (vgl. Ritz, ÖStZ 1996, 70) wurde jedoch in Hinblick darauf, dass nach den vorstehenden Ausführungen ausgeschlossen werden kann, dass der Unabhängige Finanzsenat bei Vermeidung dieses Mangels (Durchführung einer mündlichen Verhandlung) zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können, von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung abgesehen.

Wien, am 31. Jänner 2013

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at