1. Anerkennung von Verlusten aus einer Beteiligung an einem englischen Versicherungsunternehmen 2. AfA-Satz bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw, gegen die Bescheide des Finanzamtes Baden, vertreten durch Mag. Karla Hierhold, betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1994 und Einkommensteuer für die Jahre 1994 und 1995 im Beisein der Schriftführerin Monika Holub nach der am 24. August 2005 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Den Berufungen betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für das Jahr 1994 wird teilweise Folge gegeben.

Die Bescheide werden abgeändert.

Die Berufung betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1995 wird als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid bleibt unverändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Berufungswerber (Bw) ist Betriebsberater und bezog aus dieser in Deutschland ausgeübten Tätigkeit dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte.

Ferner wies er in seinen für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen neben (positiven) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Verluste aus Gewerbebetrieb aus.

Streit besteht 1. über die steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste aus Gewerbebetrieb, 2. über den bei bestimmten Mietobjekten anzuwendenden AfA-Satz und 3. über die Abzugsfähigkeit von im Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften geltend gemachten Ausgaben bzw. der darauf entfallenden Vorsteuern.

1. Verluste aus Gewerbebetrieb

Die Verluste aus Gewerbebetrieb resultieren aus einer Beteiligung des Bw bei Lloyd's of London.

Das Finanzamt ließ die erklärten Verluste in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden unberücksichtigt. Die Erträge aus der Beteiligung an Lloyd's of London würden gemäß Art. 7 Abs. 8 DBA Großbritannien dem britischen Besteuerungsrecht unterliegen. Mangels inländischer Steuerpflicht könnten die Verluste nicht in Ansatz gebracht werden.

Der Bw hält dem entgegen, dass das DBA Großbritannien, das in seinem Art. 24 Abs. 2 das Anrechnungsverfahren vorsehe, nichts daran ändere, dass Verluste aus britischen Quellen in die österreichische Besteuerungsgrundlage einzubeziehen seien.

In der vorliegenden Berufung sowie in der den gleichen Sachverhalt betreffenden, gegen die Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1993 gerichteten Berufung der Gattin des Bw, welcher der Bw mit Vereinbarung vom 30. November 1990 eine Unterbeteiligung an seiner Beteiligung bei Lloyd's eingeräumt hat, wird der Charakter des Engagements des Bw bei Lloyd's of London folgendermaßen umschrieben:

Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb handle es sich um die Ergebnisse aus einer im Jahr 1990 begründeten Beteiligung des Bw als sog. "Name" bei Lloyd's of London.

Lloyd's of London sei ein bereits seit über 300 Jahren bestehendes Versicherungsunternehmen bzw. ein Markt für Versicherungen, insbesondere für Schadensversicherungen. Die Rechtsform sei am ehesten einer bürgerlich-rechtlichen Gesellschaft vergleichbar, jedoch de facto eine Rechtsform sui generis, die sich im Laufe von 300 Jahren herausgebildet habe und auf britischen Sondergesetzen basiere. Zivilrechtlich sei sie jedenfalls eine Körperschaft.

Die Gesellschaft habe zum Beitrittszeitpunkt ein jährliches Bruttoprämienvolumen von rund 6 Mrd. Pfund (zum damaligen Zeitpunkt rd. 120 Mrd. S) gehabt.

Die einzelnen von Lloyd's abgeschlossenen Polizzen würden je nach Sparte von bestimmten Syndikaten abgeschlossen. An diesen Syndikaten seien die einzelnen Mitglieder von Lloyd's (Names) mit Quoten beteiligt. Der Bw sei ein solches Mitglied und habe sich im Jahr 1991 an 26 Syndikaten mit unterschiedlichen Quoten beteiligt. Insgesamt gebe es rd. 30.000 Names, die an rd. 350 Syndikaten beteiligt seien.

Die Syndikate seien an Hand von Prospekten und Jahresabschlüssen ausgewählt worden. Die Auswahl sei in mündlichen und fernmündlichen Besprechungen mit Oxford Members Ltd. erfolgt.

Die Syndikate kassierten Prämien für die abgeschlossenen Polizzen und zahlten für die von den Polizzen gedeckten Schäden die Leistungen an die Versicherungsnehmer aus. Nach Abschluss eines Jahres und Abwicklung sämtlicher Versicherungsfälle dieses Jahres werde ermittelt, in welcher Höhe ein Überschuss oder Fehlbetrag entstanden ist. Die Ergebnisermittlung erfolge im dritten Jahr nach dem Ablauf des jeweiligen Versicherungsjahres. Erst danach könnten die Names über ihre Gewinne disponieren oder müssten Verluste abdecken. Gewinne erhalte das Mitglied des Syndikats entsprechend seiner Beteiligungsquote überwiesen, ein Verlust sei vom Mitglied entsprechend seiner Quote zu ersetzen. Falls Versicherungsverträge über einen längeren Zeitraum laufen oder Versicherungen für einen längeren Zeitraum Wirksamkeit hätten, auch wenn sie nur für ein Jahr abgeschlossen würden, so geschehe der Übertrag in die folgende Periode dadurch, dass Teile der Prämien für die Folgeperiode reserviert würden und nicht für die Verteilung an die Mitglieder zur Verfügung stünden.

Auf Grund der bei Eingehen der Beteiligung vorliegenden Unterlagen und Dokumentationen - so zeige etwa das der Berufung beigelegte, die Jahre 1982 bis 1989 umfassende "Seven Year Summary", dass Lloyd's in diesen Jahren in Summe Gewinn erzielt habe - sei der Bw davon ausgegangen, dass eine Beteiligung an Lloyd's einen relativ sicheren Ertrag liefere.

Im Jahr 1991 sei jedoch eine katastrophale Entwicklung auf dem Versicherungssektor bei Lloyd's eingetreten, insbesondere auf Grund von Naturkatastrophen und auch durch Umweltschäden. Diese nunmehr tragend gewordenen Risken seien Jahrzehnte vorher versichert worden. Da der Bw bezweifle, dass diese Risken dem Management von Lloyd's vor dem Jahr 1991 nicht bekannt waren, würden er und einige andere Names Prozesse gegen Lloyd's führen. Die Schäden hätten zu empfindlichen Verlusten in etlichen Syndikaten geführt.

Der Bw habe im Hinblick auf diesen im Jahr 1991 eingesetzten, katastrophalen Verlauf der Geschäftsentwicklung bei Lloyd's vorsorglich, um den Schaden nicht zu erhöhen, die Beteiligung gekündigt und sei keine weiteren Beteiligungen eingegangen.

Zur Begrenzung der Verluste habe der Bw sog. stop-loss-Versicherungen abgeschlossen. Zusätzlich hätten der Bw - und seine unterbeteiligte Gattin - im Jahr 1994 zugewiesene Verluste von rd. 70.000,00 Pfund bestritten.

Um sich bei Lloyd's beteiligen zu können, sei es notwendig gewesen, eine Bankgarantie (in englischen Pfund) zu Gunsten von Lloyd's zu stellen. Als Besicherung der von Merrill Lynch London gewährten Bankgarantie habe eine Einlage in Pfund gedient. Diese sei mit einem bei einer österreichischen Bank aufgenommenen Schillingkredit finanziert worden. Dieser Schillingkredit sei durch Hypotheken auf inländische Grundstücke des Bw besichert worden.

Da es erfahrungsgemäß größere Schwierigkeiten bereite, Bankgarantien bei ausländischen Banken mit Hypotheken auf inländischen Grundstücken sicherzustellen, sei der Weg über die Zwischenschaltung einer österreichischen Bank als Hypothekargläubigerin gewählt worden.

Bei den Einkünften aus Lloyd's handle es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zusätzlich zu den Verlustzuweisungen seien auch die mit der Finanzierung dieser Einkunftsquelle zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge (Zinserträge aus der Pfund-Einlage, Zinsaufwendungen aus dem Schillingkredit, Bankspesen) als Sonderbetriebsausgaben bzw. -einnahmen zu erfassen.

Festgestellt wird, dass die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland mit Bescheid vom 29. August 1997 den die Gattin des Bw betreffenden Einkommensteuerbescheid 1994 gemäß § 299 BAO aufgehoben und den Abzug des aus der Unterbeteiligung entspringenden Verlustes mit der Begründung, die Vereinbarung über die Unterbeteiligung entspreche nicht den Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, versagt hat.

Der Bw führt dazu in der gegenständlichen Berufung weiter aus, er gehe mit der Finanzlandesdirektion bezüglich Nichtanerkennung der Ehegattenvereinbarung konform. Es seien daher sämtliche Einkünfte, so auch die bisher von der Gattin in den Jahren 1990 bis 1993 geltend gemachten und den Gegenstand der Berufung der Ehegattin bildenden Verluste aus der Finanzierung, beim Bw zu erfassen.

Insgesamt beantragt der Bw die Berücksichtigung eines Verlustes in Höhe von -2.371.055,64 S im Jahr 1994 und in Höhe von -151.874,60 S im Jahr 1995.

Im Berufungsverfahren wurden die Beteiligung bzw. Mitgliedschaft bei Lloyd's of London betreffende Schriftstücke vorgelegt. Aus diesen Unterlagen wird, in Zusammenhalt mit Informationen und Begriffsbestimmungen, die der Homepage von Lloyd's, www.lloyds.com (insbesondere dem dort enthaltenen Glossar), zu entnehmen sind, auszugsweise Folgendes festgestellt:

Begriffsbestimmungen:

Name:

Bezeichnung für (Einzel-) Mitglieder von Lloyd's.

External Member:

Ein Mitglied von Lloyd's, das kein Working Member ist..

Working Member:

ein Mitglied, das sich persönlich und hauptsächlich mit der Führung von Geschäften bei Lloyd's als Broker oder Underwriting Agent befasst.

Underwriting:

der Prozess der Auswahl der Versicherungssuchenden und deren Einstufung entsprechend dem Grad ihrer Versicherbarkeit, sodass der entsprechende Prämiensatz verrechnet werden kann, bzw. auch die Ablehnung unakzeptabler Risken.

Overall Premium Limit:

das Prämienlimit, bis zu dem Versicherungsgeschäfte abgeschlossen werden können, ausgedrückt als maximal zulässiger Betrag an Prämieneinnahmen eines Mitglieds, der einem Rechnungsjahr (Year of Account) zugeteilt werden kann.

Year of Account:

das Jahr, dem ein Risiko zugeteilt ist und dem alle Prämien und Ansprüche hinsichtlich dieses Risikos zugeschrieben werden; ein Year of Account wird normalerweise nach 36 Monaten durch Rückversicherung geschlossen.

Means Level to be shown:

ein Vermögensnachweis, den ein Mitglied erbringen muss, um Versicherungsgeschäfte beginnen oder fortsetzen zu können.

Underwriting Agent:

eine Firma oder Gesellschaft, der vom "Council" von Lloyd's die Erlaubnis erteilt wurde, als Versicherungsagentur bei Lloyd's zu agieren.

Council:

hat das Management und die Oberaufsicht über die "Society" sowie die Macht, das Versicherungsgeschäft bei Lloyd's zu regeln und zu lenken.

Society:

ist die Körperschaft, die im Jahr 1871 unter dem Namen Lloyd's errichtet wurde.

Member's Agent::

berät die Mitglieder von Lloyd's bei ihrem Versicherungsengagement und bildet eine Verbindung zwischen diesen und ihren Syndikaten.

Syndicate:

Syndikate sind Gruppen von Underwriting Members, die Versicherungsgeschäfte bei Lloyd's durch Vermittlung eines Managing Agent abschließen und denen eine bestimmte Syndikatsnummer vom Council zugeteilt ist.

Contracted Syndicates:

sind Syndikate, an denen der Name beteiligt ist.

Managing Agent:

Managing Agent ist ein Underwriting Agent, der für die Führung des Syndikats und u.a. auch für die Beschäftigung der Active Underwriter verantwortlich ist.

Active Underwriter:

ist die Person mit der Hauptberechtigung, Risken im Namen der Mitglieder eines Syndikats anzunehmen.

Underwriters:

sind die Versicherungsexperten; diese sind verantwortlich für die Abschätzung der Risken und für die Festlegung einer dem übernommenen Risiko entsprechenden Prämie.

Reinsurance to Close:

Rückversicherungsvereinbarung, durch die Mitglieder eines Syndikats für ein abzuschließendes Rechnungsjahr gegen Ansprüche aus den vom Syndikat übernommenen Versicherungen von Underwriting Members, die dieses oder ein anderes Syndikat eines späteren Rechnungsjahres umfassen, rückversichert werden.

Closed Year:

ist ein Rechnungsjahr, für das abschließende Berichte oder Gewinnaufstellungen gemacht werden können, was nur dann möglich ist, wenn für ausstehende Versicherungsansprüche mit einer Reinsurance to Close vorgesorgt wurde - üblicherweise ist dies das dritte Rechnungsjahr.

Schriftstücke:

- "Membership of Lloyd's Application":

Mit diesem, am 1. August 1990 unterzeichneten Antragsformular beantragte der Bw die Mitgliedschaft bei Lloyd's als External Member. Das Antragsformular enthält neben den persönlichen Daten des Bw die Angabe des beabsichtigten "Overall Premium Limit" und des "Means Level to be shown". Der Bw gab das Prämienlimit mit 500.000,00 Pfund bzw. das nachzuweisende Vermögen mit 250.000,00 Pfund an. Ferner wird im Antragsformular die Oxford Members' Agency Ltd. als "Underwriting Agent" genannt.

- Mit 19. Dezember 1990 datiertes Schreiben von Lloyd's an den Bw:

Mit diesem Schreiben informiert Lloyd's den Bw unter gleichzeitiger Übermittlung eines "Membership Certificate", dass er mit Wirkung vom 1. Jänner 1991 als "Underwriting Member" ausgewählt wurde. Das Membership Certificate enthält den Hinweis, dass das Certificate dem Mitglied keine Vollmacht verleiht, persönlich Versicherungsgeschäfte bei oder im Namen von Lloyd's anzunehmen, zu bewerben oder anderweitig zu führen.

- Schriftstücke betreffend die Übernahme allgemeiner Verpflichtungen bzw. die Anerkennung und Befolgung bestimmter Lloyd's betreffender Rechtsakte und Vereinbarungen, ferner Richtlinien für den Nachweis des erforderlichen Vermögens.

- "Lloyd's Security and Trust Deed":

Diese zwischen dem Name und Lloyd's geschlossene Vereinbarung betrifft die vom Name als "Underwriting Member" im Wege eines Depositums bei Lloyd's zu bestellende Sicherheit. Diese Sicherheit in Form einer Bankgarantie wird einem Treuhandvermögen zugeführt, das insbesondere der Abdeckung finanzieller Verpflichtungen aus den Versicherungen dient und das von Treuhändern (= Lloyd's und andere Treuhänder) gemäß den in der Vereinbarung eingeräumten Befugnissen treuhändisch gehalten wird.

- "Provision of the Lloyd's Deposit":

Darin ist festgehalten, dass der Bw eine Bankgarantie von Merill Lynch, London, als Sicherheit beibringt.

- "Lloyd's Premiums Trust Deed":

Dieses Schriftstück enthält eine Vereinbarung zwischen dem Name, der Society sowie der Oxford Members' Agency Ltd. als Members' Agent.

In der Präambel zu dieser Vereinbarung wird ausgeführt, dass der Name beabsichtigt, Versicherungen durch Vermittlung des Members' Agent oder auf Grund von diesem getroffener Vereinbarungen als Mitglied von Syndikaten abzuschließen, denen er vom Members' Agent oder durch von diesem mit anderen Agents getroffenen Vereinbarungen zugeteilt wurde. Ferner wird festgehalten, dass jedes Mitglied verpflichtet ist, alle erhaltenen Prämien, die von ihm oder in seinem Namen hinsichtlich irgendeines Versicherungsgeschäfts erhalten wurden, in ein Treuhandvermögen zu übertragen.

Dem entsprechend wird in der Vereinbarung festgelegt, dass das Treuhandvermögen insbesondere aus den dem Name zustehenden Versicherungsprämien besteht (Pkt. 2a der Vereinbarung). Festgehalten wird auch, dass die Vereinbarung kein Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Name und seinen Agents begründet und dass das Versicherungsgeschäft für alleinige und separate Abrechnung des Name geführt wird.

- "The Members' Agent's Agreement":

Inhalt dieser Vereinbarung ist die Bestellung und Bevollmächtigung eines Underwriting Agent als Members' Agent des Name. Dem Members' Agent wird die Vollmacht eingeräumt, im Namen des Name das gesamte oder Teile von dessen Overall Premium Limit in solchen Beträgen, wie es zwischen Agent und Name von Zeit zu Zeit vereinbart wird, jenen Syndikaten zuzuteilen, an denen sich der Name, wie zwischen Name und Agent von Zeit zu Zeit vereinbart, beteiligen soll (Pkt. 2.2a der Vereinbarung).

Durch das Unterzeichnen einer Syndikatsliste für ein bestimmtes Rechnungsjahr gelten zwischen Name und Agent hinsichtlich dieses Jahres die Syndikate, an denen sich der Name beteiligen soll, die Aufteilung des (gesamten oder eines Teiles des) Overall Premium Limit unter diesen Syndikaten sowie die Entlohnung des Managing Agent als vereinbart (Pkt. 3.1.a).

Der Members' Agent hat u.a. die Aufgabe (Pkt. 4), den Name bezüglich der Syndikate, an denen er sich beteiligen soll, und bezüglich der Aufteilung seines Overall Premium Limit auf diese Syndikate zu beraten; mit dem Name von Zeit zu Zeit die Aufteilung seines Overall Premium Limits auf die Contracted Sydicates zu vereinbaren; die Performance dieser Syndikate zu überprüfen und dem Name darüber zu berichten; die Treuhänder des Pemiums Trust Fund zu bestellen; das Investment von Treuhandvermögen durchzuführen; die Treuhänder anzuweisen, Gewinne an den Name auszuzahlen; den Name bezüglich Bildung einer Reserve für künftige Verpflichtungen und Ausgaben zu beraten; für die Einhaltung der den Name im Zusammenhang mit dem Versicherungsgeschäft treffenden Vorschriften zu sorgen; das Versicherungsgeschäft und die Angelegenheiten bei Lloyd's abzuwickeln, wenn der Name aufhört, das Versicherungsgeschäft bei Lloyd's zu betreiben; den Name allgemein hinsichtlich aller Aspekte des Versicherungsgeschäfts zu beraten.

Der Members' Agent ist u.a. verpflichtet, seine Aufgaben mit der entsprechenden Sorgfalt und Fachkenntnis auszuüben und die Interessen des Name wahrzunehmen; dem Name jährliche Berichte und persönliche Abrechnungen, die er vom Managing Agent eines Syndikats erhalten hat, weiterzuleiten; dem Name Informationen zukommen zu lassen, etwa solche, die die Entscheidung des Name, Mitglied eines bestimmten Syndikats zu werden oder zu bleiben oder seinen Anteil in einem Syndikat zu erhöhen oder zu vermindern, beeinflussen könnten; das Engagement des Name betreffende Aufzeichnungen zu führen.

- "The Managing Agent's Agreement":

Diese Vereinbarung betrifft die Ernennung des Managing Agent und legt dessen Aufgaben fest. Aufgabe des Managing Agent ist es (Pkt. 3 der Vereinbarung), das Versicherungsgeschäft im Namen des Name und der anderen Mitglieder des Syndikats zu führen, insbesondere die Geschäftspolitik des Syndikats zu bestimmen; den Active Underwriter, beigeordnetes Versicherungspersonal, Schadensbearbeiter, Verwaltungs- und Buchhaltungspersonal zu bestellen und zu überwachen, und zwar in einer Weise, dass die Handlungen und Unterlassungen des Active Underwriter und des sonstigen Personals als Handlungen und Unterlassungen des Managing Agent betrachtet werden; Risken im Namen des Syndikats zu akzeptieren; die Geschäftspolitik bezüglich Rückversicherung zu bestimmen; im Namen des Syndikats Ansprüche zu klären und zu bezahlen; hinsichtlich des verwalteten Syndikats eine sog. Reinsurance to Close vorzunehmen; die Managing Agent's Treuhänder gemäß Premiums Trust Deed zu bestellen; die Investition der Gelder, die von den Managing Agents's Treuhändern im Namen des Name gehalten werden, durchzuführen; die Managing Agent's Treuhänder anzuweisen, Gewinne aus dem Versicherungsgeschäft an die Members' Agent's Treuhänder auszuzahlen; gemäß den Richtlinien des Council Wirtschaftsprüfer für das Syndikat zu bestellen; an den Name oder dessen Agent die Syndikate betreffende jährliche Berichte zu senden; für die Befolgung der das Versicherungsgeschäft betreffenden Vorschriften zu sorgen; ein Kontrollsystem zu schaffen, um u.a. die Prämieneinnahmen und die Ausgaben des Syndikats zu überwachen.

Der Name bevollmächtigt den Agent (Pkt. 5), in seinem Namen alle Berechtigungen auszuüben, die für die vereinbarungsgemäße Erbringung der Leistungen bzw. Erfüllung der Verpflichtungen durch den Agent notwendig oder tunlich sind. Der Agent hat insbesondere die Vollmacht, das Versicherungsgeschäft sorgfältig und fachkundig, unter Wahrung der Interessen des Name, aber im Übrigen in einer solchen Weise zu führen, wie er es allein nach seinem Gutdünken für geeignet hält; Versicherungsverträge und Rückversicherungsverträge sowie Verträge betreffend Reinsurance to Close im Namen des Name und der anderen Mitglieder des Syndikats abzuschließen; festzulegen, zu welchem Rechnungsjahr die Vorteile und Lasten eines Versicherungsvertrages gehören; Schadenersatzansprüche zu klären oder beizulegen; die Versicherungsprämien einzuheben; Zahlungen aus dem Premiums Trust Fund zur Tilgung von Ansprüchen und Ausgaben im Zusammenhang mit dem Versicherungsgeschäft zu veranlassen; Kredite aufzunehmen oder die Treuhänder zur Kreditaufnahme zu veranlassen, um Ansprüche im Zusammenhang mit dem Versicherungsgeschäft zu erfüllen.

Geregelt wird auch die dem Managing Agent zustehende Entlohnung (Pkt. 6).

Der Name verpflichtet sich, sicherzustellen, dass stets ausreichendes Kapital im Premiums Trust verfügbar ist, sodass die Treuhänder des Managing Agent alle Ansprüche und sonstigen Ausgaben im Zusammenhang mit der Führung des Versicherungsgeschäfts begleichen können; der Name wird entsprechendes Kapital über Ersuchen des Managing Agent verfügbar machen.

Der Name anerkennt, dass er dem Agent das alleinige Management und die Kontrolle des Versicherungsgeschäfts übertragen hat und dass der Agent nicht verpflichtet ist, irgendwelche Instruktionen oder Nachfragen des Name betreffend die Führung des Versicherungsgeschäfts zu befolgen, und verpflichtet sich, dass er die Ausübung dieses Managements oder der Kontrolle in keiner Weise beeinflussen wird (Pkt. 7.3). Ferner anerkennt der Name, dass Risken, die zu einer Zeit übernommen wurden, als er noch nicht Mitglied des Syndikats war, im Wege einer Reinsurance to Close oder einer Novation als Schulden des Syndikats einbezogen werden können (Pkt. 7.4).

Gewinne aus dem Versicherungsgeschäft eines bestimmten Jahres dürfen nicht verteilt werden, ehe dieses Jahr abgeschlossen ist (Pkt. 9). Unmittelbar nach dem Abschluss eines Jahres hat der Agent den dem Name hinsichtlich des Versicherungsgeschäftes dieses Jahres zurechenbaren Gewinn festzustellen und die Treuhänder zur Auszahlung anzuweisen. Der Agent kann ein Rechnungsjahr auch offen lassen, bis alle ausstehenden Verpflichtungen dieses Jahres ausgelaufen sind oder rückversichert wurden.

Der Managing Agent hat dem Name die vom Syndikat versicherten Risken anteilig, seinem Prämienlimit entsprechend zuzuteilen (Pkt. 13.2).

Für den Fall, dass die Mitgliedschaft eines Name bei einem Syndikat während eines Rechnungsjahres beginnt oder endet, ist grundsätzlich eine zeitanteilige Aufteilung des Gewinnes bzw. Verlustes eines Rechnungsjahres vorgesehen (Pkt. 14.2).

Das Managing Agent's Agreement begründet kein Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Name und dem Agent sowie zwischen dem Name den anderen Mitgliedern des Syndikats (Pkt. 17.1).

Die Verbindung zwischen den Syndikatsmitgliedern erfolgt ausschließlich für den Zweck des Abschlusses von Versicherungsgeschäften für ein bestimmtes Rechnungsjahr und den daraus resultierenden Angelegenheiten und nichts im Agreement soll Anlass zur Annahme einer längeren Verbindung oder zur Konstituierung des Syndikats als einer von Jahr zu Jahr bestehenden Körperschaft führen (Pkt. 17.2).

Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang noch die Bestimmung des Pkt. 1.2.(a) i:

Nur für Zwecke der Interpretation von im Agreement vorgenommenen Bezugnahmen auf ein Syndikat und vorbehaltlich der Bestimmung des Pkt. 17.2 sollen Gruppen von Underwriting Members von Lloyd's, denen in aufeinanderfolgenden Jahren eine bestimmte Syndikatsnummer vom Council zugewiesen ist, als dasselbe Syndikat betrachtet werden, auch wenn sie nicht die selben Underwriting Members mit den selben individuellen Beteiligungen umfassen.

Betreffend Reinsurance to Close trifft das Agreement konkret folgende Aussagen:

Der Managing Agent hat das Recht, im Namen der Mitglieder eines Syndikats eines früheren Jahres, einschließlich, falls dies zutrifft, des Name (konkret also des Bw), und im Namen der Mitglieder eines Syndikats eines späteren Jahres, einschließlich, falls dies zutrifft, des Name (konkret also des Bw), einen Reinsurance to Close Vertrag abzuschließen.

Die rückversichernden Mitglieder stimmen zu, die rückversicherten Mitglieder gegen alle bekannten und unbekannten Verbindlichkeiten der rückversicherten Mitglieder aus den durch das Syndikat abgeschlossenen und einem früheren Jahr zugeteilten Versicherungen schadlos zu halten, und die rückversicherten Mitglieder treten an die rückversichernden Mitglieder alle ihre aus diesen Versicherungen entspringenden Rechte ab (Pkt. 5 (d).

Die Entscheidung des Managing Agent, ein Jahr zu schließen, wird vom Agent durch ein vom Active Underwriter zu den Bedingungen einer Reinsurance to Close erstelltes Memorandum effektuiert. Durch die Erstellung dieses Memorandums wird der Reinsurance to Close Vertrag sowohl für die rückversicherten als auch für die rückversichernden Mitglieder bindend (Pkt. 9.2).

Ist ein Jahr geschlossen, bestimmt der Managing Agent den dem Name zurechenbaren Gewinnanteil dieses Jahres und weist die Treuhänder zur Auszahlung dieses Anteils an (Pkt. 9.3).

- "Lloyd's 1987 Syndicate Results and Prospects":

Dabei handelt es sich um eine von der "Association of Lloyd's Members" erstellte Analyse der im Rechnungsjahr 1987 aktiven Syndikate. Die Analyse enthält für jedes Syndikat Informationen über Geschäftszweig, finanzielle Ergebnisse und Aussichten. Jedes Syndikat ist durch eine Nummer gekennzeichnet und enthält den Namen des Active Underwriter sowie des Managing Agent. Außerdem sind das Jahr, in dem das Syndikat erstmals tätig geworden ist, die Vorjahresergebnisse (1983 bis 1986) sowie die Anzahl der Mitglieder des jeweiligen Syndikats in den einzelnen Jahren angegeben.

So hat beispielsweise das auch vom Bw gezeichnete, auf dem Gebiet der Schifffahrt tätige Syndikat mit der Nummer 2 seine Tätigkeit erstmals im Jahr 1969 aufgenommen.

Die Analyse soll den Mitgliedern eine Grundlage für die Überprüfung ihres bestehenden Portfolios und eine Entscheidungsgrundlage für ihr künftig geplantes Underwriting bieten.

Auch der Bw hat seine Beteiligungsentscheidung auf Basis dieser Analyse getroffen.

Der Homepage von Lloyd's kann ergänzend folgende Umschreibung entnommen werden:

Lloyd's ist keine Versicherungsgesellschaft, sondern ein Versicherungsmarkt von Mitgliedern. Die Mitglieder nehmen Versicherungen durch Syndikate auf separater Basis für ihren eigenen Gewinn und Verlust an (d.h. die Mitglieder von Lloyd's haften nicht gemeinschaftlich für die Verluste des jeweiligen anderen). Die vom Managing Agent betriebenen Syndikate decken verschiedene Marktsegmente (z.B. Schifffahrt, Luftfahrt, Naturkatastrophen) ab. Die Syndikate erarbeiten Lösungen, um auf die spezifischen Risken ihrer Klienten zu reagieren. Sie sind mit Versicherungsexperten besetzt, von deren Sachkenntnis und Urteil der Markt abhängt. Gemeinsam bilden die Syndikate einen der weltgrößten kommerziellen Versicherer und führenden Rückversicherer. Der Managing Agent muss eine Gesellschaft sein, die speziell für die Führung von Syndikaten errichtet wurde und die keine andere Funktion ausüben darf.

Die Names sind vermögende Privatpersonen, die unbegrenzt für die übernommenen Versicherungsrisken haften. Versicherungsnehmer schließen Versicherungen über bei Lloyd's zugelassene Broker ab.

Ein dem Bw vom Unabhängigen Finanzsenat übermittelter Vorhalt, mitzuteilen, ob der gegen Lloyd's angestrengte Prozess bereits abgeschlossen ist bzw. wie das Verfahren ausgegangen ist, blieb unbeantwortet.

2. Bei bestimmten Mietobjekten anzuwendender AfA Satz

Bei Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung legte der Bw der Berechnung der Abschreibung des Gebäudes Wien 19, C-Gasse einen AfA-Satz von 2 % sowie der Gebäude Wien 15, S-Gasse und Baden, P-Straße einen AfA-Satz von jeweils 2,5 % zu Grunde.

Das Finanzamt änderte den Abschreibungssatz in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden auf den in § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG normierten AfA-Satz von 1,5 %. Ohne Vorlage eines entsprechenden Gutachtens über den schlechten Bauzustand stehe nur eine AfA von 1,5 % zu.

Der Bw begehrt in seinen im Juli 1998 eingereichten Berufungen unter Hinweis auf in Auftrag gegebene Gutachten die Berücksichtigung der geltend gemachten AfA-Sätze.

Ferner führt der Bw aus, dass sich durch die nunmehr geänderten Verhältnisse auf den Immobilienmärkten die Vermietbarkeit der Objekte wesentlich verschlechtert hätte. Da die verschlechterte Vermietbarkeit nicht durch eine Reduktion der Miete abgefangen werden könne, sondern vielmehr das Finden eines Mieters wesentlich erschwert sei, würden lange Leerstehungszeiten entstehen bzw. seien für jeden neu zu gewinnenden Mieter umfangreiche Anpassungen an seine Sonderwünsche notwendig. Dies reduziere die wirtschaftliche Nutzungsdauer der Objekte, da ab dem Zeitpunkt, zu dem die Kosten für Anpassungen an Mieterwünsche die Erträge aus der Miete übersteigen, jedenfalls keine wirtschaftliche Nutzung der Objekte mehr möglich sei.

Mit Schreiben vom 22. Oktober 2001 übermittelte der Bw die in den Berufungen in Aussicht gestellten Gutachten. Ergänzend zur Berufung beantragt der Bw, auch für das Gebäude 1190 Wien, H-Straße, die AfA der vom Gutachter ermittelten Restlebensdauer entsprechend zu bemessen.

Die mit 18. Juni und 30. September 2001 datierten Gutachten wurden von IngJ, Schätzmeister für Liegenschaften und allgemein beeideter gerichtlich zertifizierter Sachverständiger für Immobilien, erstellt.

Die gutachtliche Bewertung erging zum Zweck der Feststellung der technischen Lebensdauer der gegenständlichen Baulichkeiten. Bewertungsstichtag ist jeweils das Datum des Gutachtens.

Der Gutachter führt im Befundteil für sämtliche Liegenschaften gleich lautend im Wesentlichen Folgendes aus:

Die gegenständlichen Baulichkeiten seien 1967 (Wien 19, H-Straße), 1973-75 (Baden, P-Straße und Wien 15, S-Gasse) bzw. 1979 (Wien 19, C-Gasse) mit Heraklithhohlblocksteinen mit Betonkern errichtet worden.

Die Wände seien innen und außen grob und fein verputzt, wobei die Außenseiten der Heraklithsteine als Putzträger dienten. Es sei kein Vollwärmeschutz und damit auch kein Feuchtigkeitsschutz vorhanden.

Im den Objekten seien Setzungsrisse und Feuchtigkeitsschäden vorhanden.

Durch die an sich unnatürliche Verbindung des Baustoffes Zement mit den Holzspänen der Heraklithsteine ergebe sich bei Auftreten von einsickerndem Wasser wie Schlagregen oder aufsteigende Bodenfeuchtigkeit die erhöhte Gefahr der Verwitterung des Holzbestandteiles und damit zu Verputzablösung und damit verbunden laufenden Schäden am Objekt, wobei sich ab einem Zeitpunkt von etwa 60 Jahren die notwendigen laufenden Reparatur- und Erhaltungsarbeiten an dem Objekt als unwirtschaftlich erweisen würden.

Die Restlebensdauer der gegenständlichen Objekte werde auf Grund der verwendeten Baustoffe der tragenden Wände daher mit 33 Jahren bewertet.

3. Werbungskosten / Vorsteuern im Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften

Der Bw machte Ausgaben für zwei Tageskarten in Höhe von jeweils 100,00 S für die Internationale Bau- und Einrichtungsmesse sowie Ausgaben für die Teilnahme an einer Konferenz für Immobilienbewertung in Höhe von 17.994,00 S als Fortbildungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. die darin enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend.

Das Finanzamt versagte diesen Ausgaben die Abzugsfähigkeit. Die Ausgaben stünden in keinem Zusammenhang zur Vermietungstätigkeit, es sei allenfalls ein Zusammenhang mit der abstrakten Nutzung im Privatvermögen gehaltener Liegenschaften erkennbar.

Der Bw führt dazu aus, es könne nicht ernsthaft zweifelhaft sein, dass der Besuch einer Messe Bauen und Wohnen für den Vermieter etlicher Wohnungen und Objekte von Vorteil ist. Er vermiete insgesamt vier Mietobjekte mit mehreren darin befindlichen Wohnungen und Lokalen, wobei laufend Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten durchzuführen seien und ein permanenter Mieterwechsel erfolge. Ein verbesserter Überblick über die Marktlage biete sowohl bei Neuvermietungen als auch bei der Beauftragung von Handwerkern einen Vorteil und damit einen Kosteneinsparungseffekt.

Zu den Kosten der Konferenz für Immobilienbewertung bringt der Bw vor, auf der Konferenz seien insbesondere auch die Zusammenhänge zwischen Mietzinsbildung und Wert der Immobilie sowie die Angemessenheit der Mieten behandelt worden. Es könne nicht gesagt werden, dass das vermittelte Wissen einem Vermieter von Wohnungen und Objekten keinen Vorteil im Handeln auf dem Markt biete. Ein verbessertes Wissen über die Vermietungsmöglichkeiten und die wertbestimmenden Faktoren für Immobilien fördere die planvolle Bewirtschaftung der vermieteten Immobilien. Sobald aber für einen Anbieter durch mehr Informationen und mehr Wissen Vorteile auf dem Markt bestünden, könne nicht bezweifelt werden, dass die Aufwendungen zum Erwerb dieses Wissens der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dienten.

Der Bw habe in zeitlicher Nähe zum Seminar auch weder eine Privatliegenschaft veräußert noch eine solche erworben.

Zu der für 24. August 2005 anberaumten Berufungsverhandlung ist der Bw nicht erschienen.

Über die Berufung wurde erwogen:

1: Verluste aus der Beteiligung an Lloyd's of London

1.1. Der Bw ist im Recht, wenn er einwendet, dass die Berücksichtigung der aus der Beteiligung an Lloyd's erzielten Verluste nicht mit dem Hinweis auf Art. 7 DBA - Großbritannien verwehrt werden kann.

Die Verteilungsnormen eines DBA, und so auch der Art. 7 DBA - Großbritannien, sprechen nur darüber ab, ob und gegebenenfalls bis zu welchem Ausmaß dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht zukommt. Das nach der Verteilungsnorm dem Quellenstaat zugewiesene Besteuerungsrecht schließt aber das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates nicht aus. Die Vermeidung einer dadurch allenfalls herbeigeführten Doppelbesteuerung regelt der Methodenartikel des jeweiligen DBA.

Art. 24 Abs. 2 DBA - Großbritannien sieht als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Anrechnungsverfahren vor.

Da aber bei dieser Methode die ausländischen Betriebsstättengewinne in der inländischen Besteuerungsgrundlage enthalten sind, sind auch die ausländischen Betriebsstättenverluste im Inland bemessungsgrundlagenkürzend zu berücksichtigen.

Bemerkt wird dazu, dass bei DBA, die die Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode beseitigen, im Gegensatz zu Abkommen, die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Befreiungsmethode vorsehen, die Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste auch nie strittig war (vgl. Loukota, Sensationelle Neuerung bei DBA-Auslandsverlusten, SWI 2001, 468, zu VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).

1.2. Aus § 1 EStG folgt, dass für die Ermittlung der in Österreich steuerpflichtigen Auslandseinkünfte ausschließlich österreichisches Steuerrecht anzuwenden ist. Dies gilt auch für die Frage, welcher Einkunftsart die Auslandseinkünfte zuzuordnen sind (vgl. Philpp-Loukota-Jirousek, Internationales Steuerrecht, Z 00, Tz. 50).

Die Parteien gehen - ohne nähere Begründung - übereinstimmend davon aus, dass die vom Bw aus seiner Beteiligung bei Lloyd's erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb sind. Dieser Auffassung kann aber aus den nachstehenden Überlegungen nicht gefolgt werden.

Um beurteilen zu können, welcher Einkunftsart die vom Bw aus seiner Beteiligung bei Lloyd's erzielten Einkünfte zuzuordnen sind, gilt es zunächst die vom Bw im Rahmen dieser Beteiligung erbrachte Leistung zu definieren, wobei zu berücksichtigen ist, dass gemäß § 21 BAO für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend ist.

Der Betrieb des Versicherungsgeschäfts stellt zweifellos einen Gewerbebetrieb dar. Das vom Bw als Underwriting Member von Lloyd's eingegangene Engagement ist allerdings ungeachtet des Umstandes, dass in den vorliegenden Verträgen davon die Rede ist, der Bw werde Versicherungen durch Vermittlung des Managing Agent abschließen bzw. der Managing Agent werde das Versicherungsgeschäft im Namen des Name und der anderen Mitglieder des Syndikats führen, wirtschaftlich betrachtet nicht als Betrieb des Versicherungsgeschäfts zu beurteilen.

Weder verlieh die Mitgliedschaft bei Lloyd's dem Bw die Berechtigung, persönlich das Versicherungsgeschäft zu betreiben, noch hatte er die Möglichkeit, auf die Führung des Versicherungsgeschäfts durch den von ihm beauftragten Managing Agent Einfluss zu nehmen. Der Bw hat in Bezug auf die Führung des Versicherungsgeschäfts ein rein passives Verhalten gesetzt, welches eine gewerbliche Tätigkeit nicht zu begründen vermag (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band II, § 23 Tz 14). Er hat keine Unternehmerinitiative entfaltet, da er auf das betriebliche Geschehen überhaupt nicht Einfluss nehmen konnte.

Der Bw war zwar "Underwriting Member" bei Lloyd's, das "Underwriting", welches definitionsgemäß als Prozess der Auswahl der Versicherungssuchenden und deren Einstufung entsprechend dem Grad ihrer Versicherbarkeit zu verstehen ist, hat der Bw jedoch nicht betrieben. Er hat das Versicherungsgeschäft letztlich ebenso wenig ausgeübt wie etwa der Aktionär einer österreichischen Versicherungs AG.

Zum Geschäftsbild eines Versicherungsbetriebes gehören neben räumlichen und sonstigen sachlichen Mitteln ein qualifiziertes Management, die Beschäftigung sonstigen qualifizierten Personals, insbesondere von Versicherungsexperten, die über das nötige Fachwissen verfügen, um Risken richtig beurteilen und Prämien in der richtigen Höhe bemessen zu können, die Einrichtung von Controlling-Mechanismen, die technische Abwicklung der Versicherungen. Diese "Infrastruktur" war bei Lloyd's zu dem Zeitpunkt, als der Bw sein Engagement eingegangen ist, bereits vorhanden.

Ungeachtet der besonderen Rechtsform und der besonderen Struktur, in der bei Lloyd's Versicherungsgeschäfte abgewickelt werden, handelt es sich bei Lloyd's um einen bestehenden Versicherungsbetrieb. Die Struktur, nämlich die Führung des Versicherungsgeschäfts in einzelnen, für sich bestehenden, den spezifischen Risken der Klienten Rechnung tragenden Einheiten, eben den Syndikaten, war bei Beteiligung durch den Bw gegeben.

Der Managing Agent eines Syndikats führt, in einer dem Vorstand einer österreichischen Versicherungs AG vergleichbaren Weise, den Versicherungsbetrieb unbeeinflusst von den einzelnen Syndikatsmitgliedern. Er beschäftigt das fachkundige Personal, gibt die Richtlinien der Zeichnungstätigkeiten vor, kontrolliert, hebt die Versicherungsprämien ein, reguliert Schadensansprüche, disponiert über die für den Versicherungsbetrieb erforderlichen Geldmittel und ermittelt, inwieweit Gewinne an die Names ausgezahlt werden können.

Die den Versicherungssuchenden bekannte Versicherungsmarke ist Lloyd's. Versicherungen werden bei Lloyd's abgeschlossen. Dies zeigt sich auch darin, dass die einzelnen Syndikate nur durch Nummern gegeneinander abgegrenzt bzw. individualisiert werden. Das Council von Lloyd's lenkt das bei Lloyd's geführte Versicherungsgeschäft. Als Versicherungsagentur dürfen nur vom Council zugelassene Firmen bzw. Gesellschaften agieren.

Der Betrieb des Versicherungsgeschäfts bei Lloyd's und der Bestand der einzelnen Syndikate, also die besondere Struktur, sind auch unabhängig von der Mitgliedschaft eines konkreten Name gegeben.

Dies zeigen etwa die Regelungen bezüglich der Möglichkeit, aus einer Zeit vor der Begründung der Mitgliedschaft resultierende Risken als Schulden des Syndikats einzubeziehen - der Bw weist selbst darauf hin, dass die im Jahr seiner Beteiligung tragend gewordenen Risken Jahrzehnte vorher versichert worden sind - oder bezüglich der zeitanteiligen Aufteilung des Gewinnes bzw. Verlustes eines Rechnungsjahres bei unterjährigem Beginn oder Beendigung der Mitgliedschaft.

Die Unabhängigkeit des Bestandes der Syndikate von der Mitgliedschaft eines konkreten Name ergibt sich auch daraus, dass Syndikate, denen in aufeinanderfolgenden Jahren die selbe Syndikatsnummer zugeteilt ist, als das selbe Syndikat behandelt werden können, auch wenn die Mitglieder nicht mehr die selben sind. Der Umstand, dass die Syndikate für sich nicht als Rechtsperson gelten, ändert daran nichts.

Besonders deutlich zeigt sich die von den einzelnen Names unabhängige Kontinuität der jeweiligen Syndikate in den "Lloyd's 1987 Syndicate Results and Prospects". So war etwa das vom Bw im Jahr 1991 gezeichnete Syndikat mit der Nummer 2 bereits seit dem Jahr 1969 tätig.

Innerhalb der bei Lloyd's gegebenen Struktur kommt dem einzelnen Underwriting Member wirtschaftlich betrachtet die Aufgabe und Funktion zu, sicherzustellen, dass die jeweiligen Syndikate bei allfälligem Risikoeintritt entschädigen können. Der Beitrag des Bw bestand daher darin, Haftungssubstrat zur Verfügung zu stellen. Ein Underwriting Member haftet im Rahmen der auf ihn entfallenden Zeichnungsquote (seines Overall Premium Limit) persönlich und unbeschränkt für die Verluste, welche die Syndikate aus den abgeschlossenen Versicherungsverträgen erleiden bzw. partizipiert im gleichen Verhältnis an einem allfälligen Gewinn.

Wenn daher in den Verträgen auch von einem Führen des Versicherungsgeschäfts im Namen des Name und der anderen Syndikatsmitglieder gesprochen wird, so geht es wirtschaftlich gesehen (lediglich) um die Aufbringung des für den Betrieb des Versicherungsgeschäfts erforderlichen Kapitals. Mitglieder von Lloyd's sind denn auch als "capital providers" bekannt (vgl. www.lloyds.com).

Mit diesem Ergebnis in Einklang steht auch eine Umschreibung der Funktionsweise der Versicherungsstruktur bei Lloyd's in der von der schweizerischen Rückversicherungs-Gesellschaft herausgegebenen Zeitschrift "sigma" (Quellenangabe: "Swiss Re, sigma Nr. 3/2002):

"Im Laufe der Jahrhunderte hatte sich Lloyd's durch die Differenzierung von Underwriting, Kapital und Verwaltung zu einer komplexen Institution weiterentwickelt, welche bis in die 1990er Jahre die folgende Struktur hatte: Im Zentrum des Geschehens sind Syndikate. Es sind relativ kleine Einheiten, die unter der Führung eines Aktive Underwriters Versicherungsrisken zeichnen. Die Syndikate werden von den Managing Agents gestellt, welche die Richtlinien der Zeichnungstätigkeiten vorgeben und kontrollieren. Die Managing Agents sind das organisatorische Rückgrat von Lloyd's. Sie führen die Syndikate und nehmen zudem als Delegierte in den Führungs- und Aufsichtsgremien Einsitz.

Das notwendige Kapital wurde bis 1993 ausschließlich von Privatpersonen, den Names, gestellt. ......

Die Names stellen den Syndikaten eine Bürgschaft in unlimitierter Höhe aus, das heißt, sie haften mit ihrem gesamten Privatvermögen. Dieses kann jedoch, da es nicht bei Lloyd's eingezahlt wird, weiterhin Gewinn bringend angelegt werden (doppelte Nutzung des Kapitals). Die Names werden bei der Auswahl der Syndikate und geeigneter Diversifikationsstrategien von den Member's Agents beraten.

Das System Lloyd's basierte auf einer doppelten Diversifikation: Einerseits investierten die Names mit Vorteil in mehrere Syndikate, andererseits stützten sich die einzelnen Syndikate auf eine große Anzahl von Names. ......"

Das konkrete Tätigwerden des Bw hat sich darauf beschränkt, Mitglied bei Lloyd's zu werden, in diesem Zuge die Mitgliedschaft, die Haftung und die Teilnahme an den versicherten Risken bzw. die Gewinn- und Verlustverteilung regelnde Verträge zu unterzeichnen sowie Experten mit der Verwaltung seines Overall Premium Limit zu betrauen bzw. sich mit seinem Members' Agent über eine auf verschiedene Syndikate risikogestreute Verteilung dieses Prämienlimits zu beraten.

Der Bw hat zwar nicht Geld in die jeweiligen Syndikate eingebracht, er hat aber doch sein Vermögen zur Erzielung von Erträgen eingesetzt. Das Eingehen der Beteiligung bei Lloyd's erforderte ja die Beibringung eines entsprechenden Vermögensnachweises. Diesen Nachweis in Form einer Bankgarantie konnte der Bw aber nur dadurch erbringen, dass er über ausreichendes Vermögen, nämlich Grundvermögen, verfügte. Die Zwischenschaltung einer österreichischen Bank als Hypothekargläubigerin erfolgte bloß deshalb, weil einer unmittelbaren Besicherung der von einer ausländischen Bank ausgestellten Bankgarantie durch inländischen Grundbesitz offensichtlich administrative Hemmnisse entgegenstanden.

Wenngleich es sich um eine Investition in ein risikoreiches Geschäft gehandelt hat, ist das Tätigwerden des Bw im Zusammenhang mit seiner Beteiligung bei Lloyd's doch nicht über jenes Ausmaß hinausgegangen, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Der Verwaltungsaufwand des Bw ist vom Umfang her vergleichbar mit dem Zeichner eines Investmentfonds. Ähnlich einem Investmentfonds ist auch bei der Investition in eine Beteiligung bei Lloyd's, im Wege einer Aufteilung des Overall Premium Limit auf mehrere Syndikate, eine gewisse Risikostreuung gegeben. Wenn sich daher der Bw unter Heranziehung der "Lloyd's 1987 Syndicate Results and Prospects", also der Analyse der zur Auswahl stehenden Syndikate, mit seinem Agent darüber beraten hat, in welchem Umfang und auf welche Syndikate diese Streuung vorzunehmen ist, so unterscheidet sich dieser Verwaltungsaufwand nicht von jenem, den der Zeichner von Investmentfondsanteilen entfaltet, wenn er sich beim Kundenbetreuer seiner Bank darüber informiert, in welche Fonds sein Geld veranlagt werden soll.

Eine Tätigkeit, die den Umfang der Vermögensverwaltung nicht überschreitet, ist aber nicht gewerblich (z.B. VwGH 22.3.1991, 90/13/0256).

In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob eine Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (Beiser/Farmer, RdW 1997, 104).

Da der Bw weder persönlich das Versicherungsgeschäft betrieben hat, noch irgendeine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Abwicklung des Versicherungsgeschäfts hatte, er in Bezug auf die Führung des Versicherungsgeschäfts folglich ein rein passives Verhalten gesetzt hat bzw. auch nicht anders agieren konnte, seine Leistung vielmehr lediglich darin bestand, das für den Betrieb des Versicherungsgeschäfts durch die einzelnen Syndikate erforderliche Kapital (Haftungssubstrat) zur Verfügung zu stellen, und mit dieser Leistung kein Aufwand verbunden war, der etwa über den Umfang des in den Bereich der Vermögensverwaltung fallenden Erwerbs von Investmentfondsanteilen hinausgegangen wäre, entspricht die Beteiligung des Bw bei Lloyd's nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht.

Die vom Bw aus seiner Beteiligung bei Lloyd's erzielten Einkünfte fallen folglich nicht unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

1.3. Wirtschaftlich gesehen hat sich der Bw an einem bestehenden, innerhalb der bei Lloyd's entwickelten Struktur auf einzelne Syndikate gestreuten Versicherungsbetrieb in stiller Form beteiligt. Der Bw hat im Rahmen dieser Beteiligung Haftungssubstrat gegen Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung zur Verfügung gestellt.

Damit gleicht sein Engagement dem eines Stillen Gesellschafters. Dass die Beteiligung des Bw bei Lloyd's die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Stillen Gesellschaft im Einzelnen erfüllt, sei im Folgenden dargelegt.

Der Stille Gesellschafter beteiligt sich am Handelsgewerbe eines anderen derart, dass er in das Vermögen des Geschäftsinhabers eine Vermögenseinlage leistet, ohne dass Gesellschaftsvermögen entsteht; dafür nimmt der Stille Gesellschafter am Gewinn des Geschäftsbetriebes teil (vgl. Straube, HGB³, § 178 Tz 4ff).

a) Grundlage der Stillen Gesellschaft ist stets ein Vertrag. Zwei Personen, nämlich der Unternehmensträger (Inhaber des Handelsgewerbes) und der Stille, verpflichten sich vertraglich zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks, nämlich des Erzielens von Gewinn durch das Unternehmen des einen mit der Hilfe einer das Unternehmen fördernden Einlage (eines Beitrags) des anderen (vgl. Jabornegg, HGB, Kommentar, § 178 Tz 4).

Die vom Bw geschlossenen Verträge sind zwar nicht als Gesellschaftsverträge bezeichnet. Auch schließen sie das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses, insbesondere zwischen dem Name und dem Managing Agent, aus. Der formalen Vertragsgestaltung folgend hat der Bw in seiner Eigenschaft als Mitglied bei Lloyd's durch einen bevollmächtigten Vertreter, den Managing Agent, das Versicherungsgeschäft bei Lloyd's geführt. Diese formale Vertragsgestaltung spiegelt aber nicht den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Engagements des Bw bei Lloyd's wider.

Entscheidend ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der stillen Gesellschaft entspricht (vgl. BFH 22.7.1997, VIII R 13/96).

Den vorliegenden Schriftstücken (Membership Certificate, Managing Agent's Agreement) zufolge war weder gewollt, dass der Bw persönlich das Versicherungsgeschäft bei Lloyd's betreibt, noch dass er irgendeinen Einfluss auf die Führung des Versicherungsgeschäfts nimmt. Gewollt war vielmehr, dass der Bw insoweit einen Beitrag zum Betrieb des Versicherungsgeschäfts leistet, als er das für diesen Betrieb notwendige Kapital in Form einer Haftungszusage aufbringt.

Das Versicherungsunternehmen bzw. das Handelsgewerbe, zu dessen Betrieb der Bw durch seine Beteiligung einen Beitrag leisten sollte, war im Zeitpunkt der Beteiligung durch den Bw gegeben. Dies zeigt insbesondere der bereits erwähnte Prospekt "Lloyd's 1987 Syndicate Results and Prospects", der dem Bw als Entscheidungsgrundlage für die Auswahl der von ihm zu zeichnenden Syndikate gedient hat. Die konkrete Beteiligung ist letztlich durch die Unterzeichnung einer Syndikatsliste, also einer Liste bereits bestehender Syndikate, zustande gekommen.

Der Bw hat sich daher an einem bestehenden Versicherungsbetrieb, der in strukturierter Form auf mehrere Syndikate verteilt geführt wird, beteiligt.

Unternehmensträger ist die Society of Lloyd's. Die besondere Struktur, unter der bei Lloyd's das Versicherungsgeschäft betrieben wird, eben die Streuung des Versicherungsbetriebes auf mehrere Syndikate, war dem Bw im Zeitpunkt seines Engagements von Lloyd's vorgegeben. Bezeichnenderweise bedurfte die Beteiligung des Bw der Zulassung durch das Council von Lloyd's. Dem Council von Lloyd's kommen das Management und die Oberaufsicht sowie die Macht, das Versicherungsgeschäft bei Lloyd's zu regeln und zu lenken, zu. Als Underwriting Agents dürfen nur vom Council zugelassene Firmen agieren. Als Versicherungsmarke bekannt ist Lloyd's. Die einzelnen unter dieser Marke agierenden Syndikate sind nur durch Nummern individualisiert, deren Vergabe ebenfalls Sache des Council ist. Auch die Vereinbarungen betreffend die Zuführung der als Sicherheit zu bestellenden Bankgarantie und der Prämieneinnahmen zu einem Treuhandvermögen wurden mit der Society of Lloyd's abgeschlossen.

Wenn auch die Syndikate formal als eine Vereinigung einzelner Versicherer betrachtet werden, so ist doch die Kontinuität der Führung des Versicherungsgeschäfts durch die Syndikate, ähnlich wie bei einer österreichischen Versicherungs AG, von der Zusammensetzung der Beteiligten (der Syndikatsmitglieder) faktisch unabhängig.

Rechtlich umgesetzt wird diese Kontinuität insbesondere durch das Instrument der Reinsurance to Close. Auf diesem Weg können bestehende Versicherungen von einem Syndikat eines früheren Jahres auf dasselbe oder ein anderes, für ein späteres Jahr gebildetes Syndikat überbunden werden, und zwar ohne dass die einzelnen Mitglieder darauf Einfluss nehmen könnten - im Members Agent's Agreement stimmt der Name bereits ausdrücklich zu, dass Risken aus einer Zeit, als er noch nicht Mitglied war, im Wege einer Reinsurance to Close (oder einer Novation) in die Schulden des Syndikats einbezogen werden können - und unabhängig davon, welche Personen gerade Mitglieder der betroffenen Syndikate sind bzw. waren. Gerade dadurch war es ja möglich, dass der Bw auf Grund seiner im Jahr 1991 eingegangenen Beteiligung zur Haftung für Risken herangezogen werden konnte, die Jahrzehnte vorher versichert worden sind.

Lloyd's führt daher das Versicherungsgeschäft durch die im Rahmen der besonderen Struktur auftretenden Syndikate kontinuierlich, losgelöst von der jeweiligen Zusammensetzung der Mitglieder, fort. Dass grundsätzlich Mitglieder, also Kapitalgeber, vorhanden sein müssen, um das Versicherungsgeschäft betreiben zu können, unterscheidet den Versicherungsbetrieb von Lloyd's nicht von jenem einer österreichischen Versicherungs AG.

Wirtschaftlich gesehen ist daher die Society of Lloyd's als Inhaber des Handelsgewerbes anzusehen.

Daraus folgt, dass sich der Bw und Lloyd's im Rahmen der jeweiligen, durch die bei Lloyd's registrierten Agents vertretenen Syndikate vertraglich zu einem gemeinsamen Zweck, nämlich des Erzielens von Gewinnen aus dem Versicherungsgeschäft, verbunden haben, wobei der Beitrag des Bw zu diesem gemeinsamen Zweck in der Zurverfügungstellung von Haftungssubstrat bestanden hat. Ungeachtet der Tatsache, dass der Versicherungsbetrieb auf mehrere Syndikate gestreut geführt wird, liegt nur eine Stille Beteiligung vor, zumal das Versicherungsgeschäft bei Lloyd's unter dem einheitlichen Management des Council steht und der Bw Lloyd's gegenüber auch nur eine Beitrittserklärung mit einem Overall Premium Limit abgegeben hat.

b) Die Einlage des stillen Gesellschafters muss nicht in Geld geleistet werden. Sie kann statt in Geld auch in Sachwerten oder geldwerten Dienstleistungen bestehen (vgl. Hofstätter / Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 27 Tz 19).

Die Leistung der Einlage durch den Stillen ist nicht unbedingt erforderlich; unabdingbar ist nur ein Beitrag im weiteren Sinn (Straube, a.a.O., § 178 Tz 18).

Auch Arbeitsleistungen können als Einlage erbracht werden, sofern die Leistungen bewertbar sind. Wenn man Arbeitsleistungen genügen lässt, dann kommt als Beitrag des Stillen jedes Tun oder Unterlassen, das den Zweck des Unternehmens fördern kann, in Betracht. Eine Einlage, an der der Inhaber des Handelsgewerbes Verfügungsmacht oder Eigentum erhält, ist daneben nicht notwendig (Jabornegg, a.a.O., § 178 Tz 11).

Der Beitrag des Bw - nämlich die Zurverfügungstellung von Haftungssubstrat - hat den Betrieb des Versicherungsgeschäfts bei Lloyd's zweifellos gefördert. Dieser Beitrag war auch bewertbar, da sich aus dem persönlichen Overall Premium Limit des Bw bzw. aus dem davon den jeweiligen Syndikaten zugewiesenen Anteilen in Zusammenhang mit den versicherten Risiken sein anteiliges Haftungsvolumen errechnen ließ.

c) Das Unternehmen, an dem sich der Stille beteiligt, muss ein Handelsgewerbe sein, eine Voraussetzung, die der Betrieb des Versicherungsgeschäfts erfüllt.

d) Das für das Vorliegen einer Stillen Gesellschaft unverzichtbare Erfordernis einer Beteiligung am Gewinn des Handelsgewerbes ist ebenfalls gegeben.

e) Die Beteiligung muss grundsätzlich am gesamten Ergebnis des Handelsgewerbes erfolgen. Ausreichend ist die Beteiligung am Ergebnis eines Teiles des Unternehmens. Dieser Teil muss eine Vielzahl von Geschäften umfassen und wirtschaftlich klar abgrenzbar sein (Jabornegg, a.a.O., § 178 Tz 7).

Der Bw war an 26 Syndikaten und damit an einer Vielzahl von Geschäften beteiligt. Diese Geschäfte waren dadurch, dass die Syndikate jeweils eigenständig geführt und abgerechnet wurden, auch wirtschaftlich klar abgrenzbar.

f) Die Beteiligung muss in stiller Form, also als bloße Innengesellschaft, erfolgen. Als reine Innengesellschaft tritt die Stille Gesellschaft als solche nach außen nicht in Erscheinung. Durch die Stille Gesellschaft entsteht weder ein neues Rechtssubjekt noch wird eine andere Person Unternehmensträger. Nach außen tritt sohin allein der Unternehmensträger im Rechtsverkehr auf. Der Stille ist auch nicht zur Vertretung einer Gesellschaft oder des Unternehmers nach außen berechtigt (vgl. Jabornegg, a.a.O., § 178 Tz 6).

Der Bw hat sich an einem bestehenden Versicherungsbetrieb beteiligt. Die Struktur bzw. der "Versicherungsapparat" war dem Bw im Zeitpunkt seines Beitritts vorgegeben. Welche Rechtsform dieser bestehende "Versicherungsapparat" auch haben mag, durch die Beteiligung des Bw ist dieser nicht neu entstanden. Nach außen hin sind vor dem Beitritt des Bw wie nach dessen Beitritt unter der Marke "Lloyd's" durch Nummern individualisierte Syndikate aufgetreten. Der Bestand des Versicherungsbetriebs bzw. der einzelnen Syndikate ist, wie bereits dargelegt wurde, von der Zusammensetzung der Mitglieder unabhängig.

Der Bw hat sich daher in stiller Form beteiligt. Er war, zumal er keine Möglichkeit hatte, auf den Betrieb des Versicherungsgeschäfts Einfluss zu nehmen, auch nicht zur Vertretung berechtigt.

So für die Versicherungssuchenden die Möglichkeit besteht, die Namen der konkreten Mitglieder des versichernden Syndikats und deren Anteile in Erfahrung zu bringen, steht dies einer Einstufung als Innengesellschaft nicht entgegen, da die Stille Gesellschaft nicht geheim bleiben muss, die Namen der Stillen und deren Einlage vielmehr publik gemacht werden dürfen (Jabornegg, a.a.O., § 178 Tz 6)

g) Auch die dem Stillen Gesellschafter zustehenden Kontrollrechte sind im Hinblick darauf dass der Managing Agent und der Members Agent zur Übermittlung laufender Informationen und jährlicher Berichte an den Name verpflichtet sind, gegeben.

Auf Grund der vorstehenden Erwägungen ist die vom Bw bei Lloyd's eingegangene Beteiligung als stille Gesellschaft zu qualifizieren.

Anhaltspunkte für das Vorliegen einer atypisch Stillen Gesellschaft und damit einer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielenden Mitunternehmerschaft bestehen nicht. Der Bw hat lediglich entsprechend seiner Beteiligungsquote, seinem Overall Premium Limit, am Gewinn oder Verlust des jeweiligen Rechnungsjahres eines Syndikats teilgenommen. Er hat, da er auf das betriebliche Geschehen keinen Einfluss nehmen konnte, keine Unternehmerinitiative entfaltet. Die vorgelegten Schriftstücke, insbesondere das die Zuteilung der versicherten Risken bzw. die Gewinn- und Verlustverteilung regelnde Managing Agent's Agreement, sehen eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert des bei Lloyd's im Wege der Streuung auf einzelne Syndikate geführten Versicherungsbetriebes nicht vor. Auch die Berufungsausführungen umschreiben das Engagement des Bw nur mit einer Beteiligung an dem nach Abschluss eines Jahres und Abwicklung sämtlicher Schadensfälle ermittelten Überschuss oder Fehlbetrag. Konkret hatte der Bw im einzigen Jahr seines Engagements einen aus den von ihm gezeichneten Syndikaten erwirtschafteten Gesamtverlust zu tragen.

Der Bw hat daher aus seiner Beteiligung bei Lloyd's Einkünfte als echter Stiller Gesellschafter und sohin gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.

Da gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG Verlustanteile aus solchen Beteiligungen nicht zu berücksichtigen sind, konnte dem Berufungsbegehren in diesem Punkt nicht Folge gegeben werden.

1.4 Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass auch eine Einstufung der aus der Beteiligung an Lloyd's erzielten Einkünfte unter § 29 Z 3 EStG denkbar wäre. Nach dieser Bestimmung gehören zu den sonstigen Einkünften solche aus Leistungen.

Eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG ist jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Auch in der Übernahme eines finanziellen Wagnisses für einen Dritten gegen Entgelt kann eine solche Leistung gesehen werden (VwGH 3.7.2003, 98/15/0128). Der BFH hat die entgeltliche Übernahme einer Bürgschaft ebenfalls als Leistung eingestuft (vgl. Dorlalt, a.a.O., § 29 Tz 41).

Da der Bw im Rahmen seiner Beteiligung bei Lloyd's finanzielles Wagnis gegen Beteiligung am Gewinn und damit gegen Entgelt übernommen hat, sein Engagement ferner den Umfang der Vermögensverwaltung nicht überschritten hat, erfüllen die daraus erzielten Einkünfte grundsätzlich den Tatbestand der Einkünfte aus Leistungen.

Einkünfte aus Leistungen liegen jedoch nur vor, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu anderen sonstigen Einkünften gehören. Da aus den oben dargelegten Gründen davon auszugehen ist, dass die aus der Beteiligung an Lloyd's resultierenden Einkünfte solche aus Kapitalvermögen darstellen, kommen auf Grund der erwähnten Subsidiarität Einkünfte aus Leistungen nicht in Betracht.

2. Bei bestimmten Mietobjekten anzuwendender AfA Satz

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden. Voraussetzung für einen höheren Betrag an AfA ist nach dieser Gesetzesstelle somit, dass ein Nachweis über eine Nutzungsdauer abweichend von der vom Gesetzgeber angenommenen Nutzungsdauer von rund 67 Jahren erbracht wird. Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer kann grundsätzlich nur mit einem Gutachten über den Bauzustand erbracht werden (z.B. VwGH 27.12.2003, 2001/13/0277).

Die vom Bw vorgelegten Bewertungsgutachten stellen zu den Bewertungsstichtagen 18. Juni und 30. September 2001 eine Restlebensdauer von 33 Jahren fest.

Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 ergebenden Zeitpunkt zu ermitteln. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher bereits wiederholt ausgeführt, dass ein Gutachten, das von der Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens ausgeht, bereits vom Ansatz her methodisch verfehlt sei (VwGH 22.6.2001, 2000/13/0175; VwGH 25.4.2001, 99/13/0221). Für die Ermittlung der Nutzungsdauer ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 ergebenden Zeitpunkt ist ein derartiges Gutachten daher unmaßgeblich.

Damit sind aber die vom Bw vorgelegten Gutachten, die bloß über die Restnutzungsdauer im Zeitpunkt deren Erstellung im Juni bzw. September 2001 Aussagen treffen, für den Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer der berufungsgegenständlichen Objekte ungeeignet.

Die Gutachten sind überdies unschlüssig und nicht nachvollziehbar; der Befund ist nicht ausreichend erhoben. Die gutachterlichen Aussagen zur Restlebensdauer von rd. 33 Jahren gehen über den Rahmen einer Behauptung nicht hinaus.

So enthalten die Gutachten keine nachvollziehbaren Berechnungen oder Angaben darüber, warum eine Unwirtschaftlichkeit allfälliger Reparatur- und Erhaltungsarbeiten gerade nach rd. 60 Jahren eintreten sollte. Auch sind Ausführungen darüber, dass durch bestehende Schädigungsgefahren allenfalls notwendig werdende Reparatur- und Erhaltungsarbeiten sich ab einem bestimmten Zeitpunkt als unwirtschaftlich erweisen würden, bloß spekulativer Natur.

Ferner erwähnt das Gutachten im Befundteil zwar Setzungsrisse und Feuchtigkeitsschäden, trifft aber keine Aussage zur Qualität dieser Mängel und lässt offen, ob bzw. inwiefern diese Mängel die Nutzungsdauer der Gebäude verkürzende Faktoren bilden. Ein nachvollziehbarer Bezug zwischen den angesprochenen Mängeln und der behaupteten Restnutzungsdauer von rd. 33 Jahren kann folglich nicht hergestellt werden.

Die Gutachten erweisen sich schließlich auch insofern als unschlüssig, als sie zum einen die Bestimmung der technischen Nutzungsdauer als Ziel der Bewertung nennen, zum anderen aber ihre Aussagen zur Restnutzungsdauer auf Überlegungen gründen, welche die wirtschaftliche Nutzungsdauer betreffen. Die Gutachten haben damit letztlich ihre Aufgabe nicht erfüllt.

Der Umstand, dass die Gutachten für sämtliche, in verschiedenen Wiener Bezirken bzw. in verschieden Städten gelegene und in unterschiedlichen Jahren errichtete Gebäude in schematischer Weise einen gleich lautenden Befund liefern, lässt zudem darauf schließen, dass sich der Gutachter mit den individuellen Gegebenheiten der einzelnen Gebäude nicht auseinandergesetzt hat, der Befund somit unzureichend erhoben ist.

Die weiteren Berufungsausführungen über die vermeintliche Verkürzung der (wirtschaftlichen) Nutzungsdauer wegen Verschlechterung der Vermietbarkeit vermögen der Berufung schon deshalb, weil der Nachweis einer kürzeren als der gesetzlich festgelegten Nutzungsdauer grundsätzlich nur durch ein Gutachten über den Bauzustand erbracht werden kann, nicht zum Erfolg zu verhelfen. Diese Ausführungen sind zudem allgemein gehalten und unbelegt. Ferner sagen sie, zumal in den im Jahr 1998 eingereichten Berufungen von "nunmehr geänderten" Verhältnissen die Rede ist, über die Nutzungsdauer ab dem nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 maßgebenden Zeitpunkt nichts aus.

Die Normal-AfA dient nicht der Vorwegnahme einer allfälligen künftigen außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung (VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192).

Da der Bw den Nachweis einer kürzeren als der in § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 normierten Nutzungsdauer nicht erbracht hat, erweist sich die Berufung auch in diesem Punkt als unbegründet.

3. Werbungskosten / Vorsteuern im Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften

3.1. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Diese Bestimmung enthält als wesentliche Aussage ein Verbot des Abzuges gemischt veranlasster Aufwendungen, dem der Gedanke der Steuergerechtigkeit insoweit zu Grunde liegt, als vermieden werden soll, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und dadurch Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann, was ungerecht gegenüber jenen Steuerpflichtigen wäre, die eine Tätigkeit ausüben, die eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermöglicht, und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen (z.B VwGH 27.3.2002, 2002/13/0035).

Der Besuch einer Messe für Bauen und Wohnen ist für jeden, der bauen, umbauen, renovieren oder einrichten möchte, von Interesse, sohin auch für Steuerpflichtige, die sich auf der Messe Informationen über die Gestaltung ihres privaten Wohnraumes beschaffen möchten. Im Hinblick auf das allgemeine Interesse am Besuch einer derartigen Messe ist in typisierender Betrachtungsweise davon auszugehen, dass nicht die konkrete tatsächliche Nutzung, sondern die typischerweise zu vermutende Nutzung, nämlich jene im Bereich der Lebensführung, als allein erheblich anzusehen ist (z.B. VwGH 29.9.2004, 2000/13/0156).

Der vom Bw ins Treffen geführte berufliche Zusammenhang ändert daher nichts an der Zuordnung der Ausgaben für den Messebesuch zum Bereich der Lebensführung, weshalb die Ausgaben für die Tageskarten für die Internationale Bau- und Einrichtungsmesse weder als Werbungskosten im Rahmen der vom Bw erzielten Vermietungseinkünfte noch die darin enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig sind.

3.2. Werbungskosten sind nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wird der Werbungskostenbegriff sehr weit ausgelegt (VwGH 20.11.1989, 89/14/018). Werbungskosten sind damit alle Aufwendungen und Ausgaben, die durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind (Doralt, § 28 Tz 87). Durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasste Aufwendungen sind auch dann Werbungskosten, wenn sie nicht unmittelbar der Einnahmenerzielung dienen (Quantschnigg / Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 28 Tz 74).

Der Werbungskostenbegriff nähert sich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dem Begriff der Betriebsausgaben (Hofstätter / Reichel, Die Einkommensteuer, § 28 Tz 17.1). Betriebsausgaben liegen vor, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb in Zusammenhang stehen, wenn sie im Interesse des Betriebes anfallen, wobei ein mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb genügt (vgl. Doralt, a.a.O., § 4 Tz 228, 231).

Eine Konferenz für Immobilienbewertung ist - im Gegensatz zur oben behandelten Messe für Bauen und Wohnen - eine Veranstaltung, die nur für einen abgrenzbaren Teilnehmerkreis, nämlich für Steuerpflichtige, die beruflich in irgendeiner Weise mit Immobilien zu tun haben, von Interesse ist. Der Besuch einer derartigen Veranstaltung weist daher einen in typisierender Betrachtungsweise zu unterstellenden Bezug zum Bereich der Lebensführung nicht auf.

Der Bw besitzt vier Immobilien, die er im Streitzeitraum und, wie aus der Aktenlage hervorgeht, auch in den Folgejahren zur Erzielung von Vermietungseinkünften eingesetzt hat. Dass der Vermieter von Immobilien hofft, Kenntnisse im Immobilienbereich, seien diese rechtlicher oder wirtschaftlicher Natur, für seine Vermietungstätigkeit nutzbringend einsetzen zu können, stellt einen hinreichenden Bezug zu den Vermietungseinkünften dar. Die Argumentation des Bw, ein verbessertes Wissen über die wertbestimmenden Faktoren für Immobilien fördere die planvolle Bewirtschaftung der vermieteten Immobilien, ist nicht von der Hand zu weisen, zumal nach dem unwidersprochen gebliebenen Vorbringen des Bw auf der Konferenz auch Fragen der Mietzinsbildung bzw. der Angemessenheit der Mieten behandelt wurden.

Da nach den einschlägigen Literaturmeinungen etwa Kosten eines Rechtsstreits über die Höhe des Mietzinses (Quantschnigg Schuch, a.a.O., § 28 Tz 78) oder Kosten für die Erstellung eines Gutachtens in Zusammenhang mit der Höhe der angemessenen Miete (Doralt, a.a.O., § 28 Tz 97) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen, somit einen Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften aufweisen, ist ein solcher Zusammenhang auch für Ausgaben, die der Vermieter tätigt, um sich selbst entsprechende Kenntnisse anzueignen, zu bejahen.

Das Vermögen im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftsarten gehört zwar zum Privatvermögen. Der Umstand, dass der Vermögensstamm zum Privatvermögen gehört, hindert die Abzugsfähigkeit der laufenden Aufwendungen jedoch nicht (Doralt, a.a.O., § 16 Tz 25). Es ist auch nicht hervorgekommen, dass die Ausgaben für die Konferenz durch die geplante oder tatsächliche Veräußerung vom Bw vermieteter Grundstücke veranlasst gewesen wären.

Da davon auszugehen ist, dass der Bw an der Konferenz für Immobilienbewertung im Interesse seiner Vermietungstätigkeit teilgenommen hat, die entsprechenden Ausgaben daher durch diese Tätigkeit veranlasst waren, war der Berufung in diesem Punkt statt zu geben.

Das Finanzamt hat in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden die den einzelnen Bestandobjekten nicht konkret zuordenbaren Ausgaben nach dem Verhältnis der Einnahmen aufgeteilt. Danach entfallen auf das Mietobjekt C-Gasse: 37 %, auf das Mietobjekt S-Gasse: 13 %, auf das Mietobjekt H-Straße: 39 % und auf das Mietobjekt P-Straße: 11 % der nicht konkret zuordenbaren Ausgaben. Der Bw ist dieser Aufteilung nicht entgegengetreten. Da die Ausgaben für die Teilnahme an der Konferenz für Immobilienbewertung ebenfalls keinem Bestandobjekt konkret zugeordnet werden können, werden sie im gleichen Verhältnis aufgeteilt.

Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1994:

Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern 1994:

Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 2 Berechnungsblätter

Wien, am 26. August 2005

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at